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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) war alleiniger Gesellschafter der X-GmbH. Für
diese war am 16.1.1998 der Beschluss zur Auflösung der
Gesellschaft in das Handelsregister eingetragen worden. Zum
Liquidator war der Kläger bestellt worden.
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Nach insolvenzfreier Auflösung wurde
am 1.11.2001 die Beendigung der Liquidation der GmbH im
Handelsregister eingetragen und die Gesellschaft
gelöscht.
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Im Jahr 2003 machten mehrere
Wohnungseigentümer einer Wohnungseigentumsanlage, die von der
X-GmbH in den Jahren 1997 und 1998 errichtet worden war, gegen die
Gesellschaft Gewährleistungsansprüche wegen
Baumängeln geltend und beantragten die Einleitung eines
selbstständigen Beweisverfahrens beim Landgericht A. Als
Gläubiger der X-GmbH veranlassten die Wohnungseigentümer
die Anordnung einer Nachtragsliquidation, da die
Wohnungseigentümergemeinschaft die Notwendigkeit weiterer
Abwicklungsmaßnahmen glaubhaft gemacht hatte. Der Kläger
wurde durch Beschluss des Amtsgerichts (AG) A vom 12.6.2003 zum
Nachtragsliquidator der X-GmbH bestellt.
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In der Folgezeit sind der X-GmbH neben
Rechts- und Beratungskosten in Höhe von 6.098 EUR auch Kosten
der Mängelbeseitigung an dem Gebäude in Höhe von
39.402 EUR entstanden.
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Die Nachtragsliquidation mündete im
Jahr 2005 in einen Vergleich zwischen der Gesellschaft und ihren
Gläubigern. Nach dessen Erfüllung durch die GmbH wurde
die Nachtragsliquidation mit Schreiben an das AG A vom 7.12.2005
für beendet erklärt. Durch Beschluss des AG vom 20.1.2006
wurde die Anordnung der Nachtragsliquidation, die nicht in das
Handelsregister eingetragen worden war, aufgehoben.
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Am 7.3.2007 wurde für die X-GmbH eine
Liquidationsschlussbilanz zum 31.12.2005 erstellt. Der Kläger
beantragte die Änderung des unter Vorbehalt der
Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheids für 2005
(Streitjahr) vom 27.10.2006 mit der Begründung, der
Auflösungsverlust aus der Liquidation der X-GmbH sei unter
Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens mit 84.082 EUR
steuerlich zu berücksichtigen. Die Höhe des
Auflösungsverlusts ist zwischen den Beteiligten nicht
streitig.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) lehnte den Ansatz des geltend gemachten
Auflösungsverlusts ab. Der Einspruch blieb erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt
und führte aus, der Auflösungsverlust sei
gemäß § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unter
Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens in Höhe von 84.082
EUR anzusetzen. Bei einer Nachtragsliquidation bestehe die bereits
gelöschte GmbH fort. Die Nachtragsliquidation sei als
Fortsetzung der schon begonnenen Abwicklung anzusehen. Die bereits
erfolgte Löschung der GmbH im Handelsregister führe nicht
zur Beendigung der Gesellschaft, sondern die GmbH bestehe als
Liquidationsgesellschaft fort. Diese zivilrechtlichen
Grundsätze hätten zur Konsequenz, dass im Streitfall der
Auflösungsverlust nicht bereits im Zeitpunkt der Löschung
der GmbH realisiert worden sei, sondern erst mit dem Abschluss der
Nachtragsliquidation im Jahr 2005.
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung des § 17 EStG. Mit Eintragung der Beendigung der
Liquidation der GmbH am 1.11.2001 sei die Liquidation abgeschlossen
gewesen und die Gesellschaft im Handelsregister gelöscht
worden. Zu diesem Zeitpunkt habe die Gesellschaft ihre
Rechtsfähigkeit verloren. Der Auflösungsverlust i.S. des
§ 17 EStG sei im Zeitpunkt seines Entstehens (Jahr 2001) zu
berücksichtigen, weil in diesem Jahr die Abwicklung der GmbH
förmlich abgeschlossen worden sei. Ein Wahlrecht bestehe
nicht.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Vorentscheidung sei zutreffend. Es
komme entscheidend auf die zivilrechtlichen Grundsätze an.
Diese hätten zur Konsequenz, dass im Fall einer
Nachtragsliquidation ein Auflösungsverlust nicht bereits zum
Zeitpunkt der Löschung der GmbH realisiert werde, sondern erst
mit Abschluss der Nachtragsliquidation.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Abweisung der Klage.
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1. Entgegen der Auffassung des FG können
im Streitjahr 2005 Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Gestalt
eines Auflösungsverlusts i.S. des § 17 Abs. 4 i.V.m. Abs.
1 EStG bei dem Kläger nicht berücksichtigt werden.
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a) Nach § 17 Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 EStG
gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der
Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der
Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der
Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 v.H.
beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen
hielt. Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung
einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste (Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4.11.1997 VIII R 18/94, BFHE 184, 374,
BStBl II 1999, 344 = SIS 98 04 27, m.w.N.; vom 27.10.1992 VIII R
87/89, BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340 = SIS 93 07 20; vom
3.6.1993 VIII R 81/91, BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162 = SIS 94 02 22; vom 12.12.2000 VIII R 52/93, BFHE 194, 120, BStBl II 2001,
286 = SIS 01 05 20). Auflösungsgewinne und -verluste sind in
entsprechender Anwendung von § 17 Abs. 2 EStG zu ermitteln
(§ 17 Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG).
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Wie der BFH wiederholt im Zusammenhang mit
Veräußerungsgewinnen oder -verlusten bei Beteiligungen
an Kapitalgesellschaften entschieden hat, ist die Gewinnermittlung
nach § 17 Abs. 2 EStG nicht nach dem Zuflussprinzip des §
11 EStG, sondern nach einer Stichtagsbewertung auf den Zeitpunkt
der Entstehung des Gewinns oder Verlusts vorzunehmen (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 21.9.1982 VIII R 140/79, BFHE 137, 407, BStBl II
1983, 289 = SIS 83 07 21). Maßgebender Zeitpunkt der Gewinn-
oder Verlustrealisierung ist derjenige, zu dem bei einer
Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich
gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG nach
handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger
Buchführung der Gewinn oder Verlust realisiert wäre (vgl.
z.B. BFH-Urteile vom 30.6.1983 IV R 113/81, BFHE 138, 569, BStBl II
1983, 640 = SIS 83 18 16; vom 2.10.1984 VIII R 20/84, BFHE 143,
304, BStBl II 1985, 428 = SIS 85 15 15).
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b) Diese Grundsätze gelten entsprechend
für die Ermittlung eines Auflösungsgewinns oder -verlusts
nach § 17 Abs. 4 EStG (BFH-Urteil in BFHE 143, 304, BStBl II
1985, 428 = SIS 85 15 15). Auch bei der Auflösung einer
Kapitalgesellschaft ist eine Stichtagsbewertung auf den Zeitpunkt
der Gewinn- oder Verlustrealisierung vorzunehmen. Das bedeutet
u.a., dass alle am jeweiligen Bilanzstichtag vorhersehbaren Risiken
und Verluste zu berücksichtigen sind, die bis zum Zeitpunkt
des Abschlusses der Liquidation - oder bis zu dem an seine Stelle
tretenden Zeitpunkt - noch entstehen werden (§§ 4 Abs. 1,
5 EStG, § 252 Abs. 1 Nr. 4 des Handelsgesetzbuchs; BFH-Urteil
in BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162 = SIS 94 02 22). Es sind
deshalb auch Sachverhalte zu berücksichtigen, die die GmbH am
Bilanzstichtag zur Bildung einer Rückstellung verpflichten
würden. Denn in diesem Umfang sind Zuteilungen und
Rückzahlungen von Vermögen der Gesellschaft i.S. von
§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht mehr wahrscheinlich (vgl.
BFH-Urteil vom 27.11.2001 VIII R 36/00, BFHE 197, 394, BStBl II
2002, 731 = SIS 02 06 22).
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Hinsichtlich der Bestimmung des Zeitpunkts der
Gewinn- oder Verlustrealisierung hat der VIII. Senat in seinem
Urteil in BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428 = SIS 85 15 15; ebenso
bereits BFH-Urteil vom 19.10.1978 VIII R 182/77 (nicht
veröffentlicht) ausgeführt, dass ein Gewinn in dem Jahr
zu erfassen ist, in dem das auf die Beteiligung entfallende
Vermögen der Gesellschaft verteilt wurde, und dass ein Verlust
bereits in dem Jahr erfasst werden kann, in dem mit einer
wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlusts nicht
mehr zu rechnen ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 10.2.2009 IX B
196/08, BFH/NV 2009, 761 = SIS 09 12 61; vom 8.6.2011 IX B 157/10,
BFH/NV 2011, 1510 = SIS 11 26 15). Der letztmögliche Zeitpunkt
der Erfassung liegt, wie bereits aus den Urteilen des
Reichsfinanzhofs vom 13.11.1930 VI A 1286/30 (RStBl 1931, 134) und
vom 17.2.1937 VI A 485/36 (RStBl 1937, 963) zu entnehmen ist, in
dem Jahr, in dem die Abwicklung förmlich abgeschlossen ist,
mithin im Jahr der Löschung der Kapitalgesellschaft im
Handelsregister und ihrem dadurch eintretenden Ende.
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c) An den vorstehend beschriebenen Zeitpunkten
einer Gewinn- oder Verlustrealisierung ändert nichts, dass
nach Veräußerung einer Beteiligung oder nach
Auflösung einer Kapitalgesellschaft noch Aufwendungen anfallen
können, die nachträgliche Anschaffungskosten der
Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG sind. Das kann,
wie bereits der VIII. Senat in seinem Urteil vom 2.10.1984 VIII R
36/83 (BFHE 143, 228, BStBl II 1985, 320 = SIS 85 10 12)
ausgeführt hat, insoweit der Fall sein, als ein
Kapitalgesellschafter für eine Verbindlichkeit der
Gesellschaft eine Bürgschaft übernommen oder eine Zahlung
für die Freistellung von dieser Verpflichtung geleistet hat
und der Ersatzanspruch aus der Bürgschaft gegen die
Gesellschaft nicht realisierbar ist. Solche nachträglichen
Anschaffungskosten sind bei der Ermittlung des Gewinns nach §
17 Abs. 2 Satz 1 EStG zu den oben erwähnten Zeitpunkten zu
berücksichtigen. Es handelt sich dann um ein
nachträgliches Ereignis, das die Höhe des
Veräußerungs- oder Auflösungsgewinns beeinflusst
und auf den Zeitpunkt der Veräußerung oder
Auflösung zurückzubeziehen ist. Das Ereignis beeinflusst
die Steuerschuld des Jahres der Veräußerung oder
Auflösung und ist nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der
Abgabenordnung (AO) zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428 = SIS 85 15 15).
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d) Ebenso wenig tritt durch eine
Nachtragsliquidation an den vorstehend beschriebenen
Grundsätzen zu den Zeitpunkten einer Gewinn- oder
Verlustrealisierung eine Änderung ein.
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Unter Nachtragsliquidation ist die
Wiedereröffnung der Liquidation zu verstehen, wenn sich im
Nachhinein noch Abwicklungsbedarf ergibt. Sie findet statt, wenn
die Gesellschaft im Handelsregister zwar gelöscht, aber der
Tatbestand der Vermögenslosigkeit, mithin der zum
Erlöschen der Gesellschaft führende Doppeltatbestand aus
Vermögenslosigkeit und Löschungseintragung, nicht gegeben
ist (vgl. Scholz/K. Schmidt, GmbHG, 10. Aufl., § 74 Rz 18;
MünchKommGmbHG/H.F. Müller, § 74 Rz 41, 43; Haas in
Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Aufl., § 60 Rz 104; K. Schmidt,
Gesellschaftsrecht, § 11 V 6.; K. Schmidt, GmbHR 1988, 209).
Hauptfall der Nachtragsliquidation ist das Vorhandensein
verteilungsfähigen Vermögens. Regressansprüche der
Gesellschaft wegen Inanspruchnahme durch einen Gläubiger
können genügen (vgl. Scholz/K. Schmidt, GmbHG, 10. Aufl.,
§ 74 Rz 19; Beschluss des Bundesgerichtshofs - BGH - vom
23.2.1970 II ZB 5/69, BGHZ 53, 264). Aber auch die - im Streitfall
vom AG A mit Beschluss vom 12.6.2003 bejahte - bloße
Erforderlichkeit unterbliebener Abwicklungsmaßnahmen i.S. des
§ 273 Abs. 4 des Aktiengesetzes rechtfertigt eine
Nachtragsliquidation (so die h.M.: BGH-Beschluss vom 23.2.1970 II
ZB 5/69, BGHZ 53, 264; BGH-Urteil vom 10.10.1988 II ZR 92/88, BGHZ
105, 259; Oberlandesgericht München, Beschluss vom 7.5.2008 31
Wx 28/08, 31 Wx 028/08, GmbHR 2008, 821, 822; Haas in
Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Aufl., § 60 Rz 105).
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Maßgebender Zeitpunkt der Gewinn- oder
Verlustrealisierung verbleibt auch im Fall einer
Nachtragsliquidation derjenige, zu dem bei einer Gewinnermittlung
durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4
Abs. 1, § 5 EStG nach handelsrechtlichen Grundsätzen
ordnungsmäßiger Buchführung der Gewinn oder Verlust
realisiert war. Im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft
mit anschließender Liquidation ist dies regelmäßig
der Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation (BFH-Urteil in BFHE
197, 394, BStBl II 2002, 731 = SIS 02 06 22, m.w.N.). Denn dann ist
mit einer Auskehrung von Gesellschaftsvermögen an den
Gesellschafter und mit einer wesentlichen Änderung der durch
die Beteiligung veranlassten Aufwendungen nicht mehr zu rechnen.
Fallen im Rahmen der Nachtragsliquidation Aufwendungen an, die
nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung i.S. des
§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG sind, handelt es sich um ein
nachträgliches Ereignis, das die Höhe des
Auflösungsgewinns oder -verlusts beeinflusst und nach §
175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auf den Zeitpunkt der Auflösung
zurückzubeziehen ist.
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2. Nach diesen Maßstäben ergibt
sich für den Streitfall, dass in dem Streitjahr 2005 -
entgegen der Auffassung des Klägers - kein
Auflösungsverlust aus der Nachtragsliquidation der X-GmbH zu
berücksichtigen ist, weil die Liquidation der GmbH nach den
Feststellungen des FG im Jahr 2001 beendet war. Die Beendigung der
Liquidation wurde am 1.11.2001 im Handelsregister eingetragen und
die Gesellschaft gelöscht. Mit einer wesentlichen
Änderung der den Auflösungsverlust bestimmenden Faktoren
war zu diesem Zeitpunkt nicht mehr zu rechnen.
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a) Soweit die Behauptung des FA zutreffen
sollte, der GmbH und dem Kläger sei bekannt gewesen, dass
gegenüber den Erwerbern der errichteten Wohnungen
Gewährleistungsverpflichtungen für Baumängel
bestanden haben, diese seien bereits im Jahr 2001 geltend gemacht
und der Kläger sei in seiner Eigenschaft als Liquidator zur
Beseitigung aufgefordert worden, hätte die GmbH ernsthaft mit
einer Inanspruchnahme für die Gewährleistung rechnen und
eine entsprechende Rückstellung in ihrer
Liquidationsschlussbilanz für 2001 bilden müssen. Der
daraus resultierende Auflösungsverlust wäre daher bereits
im Jahr 2001 zu erfassen gewesen.
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Aber selbst wenn die vom Kläger im Rahmen
der Nachtragsliquidation getragenen Aufwendungen als
nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung i.S. des
§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG zu berücksichtigen sein sollten,
ergibt sich kein anderes Ergebnis. Es handelte sich dann um ein
nachträgliches Ereignis, das die Höhe des
Auflösungsverlusts beeinflusst und nach § 175 Abs. 1 Satz
1 Nr. 2 AO auf den Zeitpunkt der Auflösung im Jahr 2001
zurückzubeziehen ist.
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b) Da das FG-Urteil diesen Grundsätzen
nicht entspricht, ist es aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die
Klage ist abzuweisen.
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