Auf die Revision des Klägers werden das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 04.07.2019 -
10 K 181/17 = SIS 19 16 04, die Einspruchsentscheidung des
Beklagten vom 30.06.2017 sowie die
Einkommensteueränderungsbescheide vom 23.12.2016 und vom
28.12.2016 aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war im Jahr 2012 (Streitjahr)
geschäftsführender Mehrheitsgesellschafter verschiedener
zu einer Firmengruppe gehörender GmbH, deren
Satzungsbestimmungen zur Gewinnverteilung identisch waren. Sie
sahen vor, dass der auszuschüttende Gewinn grundsätzlich
nach dem Verhältnis der Geschäftsanteile auf die
Gesellschafter zu verteilen war. Allerdings konnte die
Gesellschafterversammlung mit einfacher Mehrheit eine abweichende
Gewinnausschüttung beschließen. Wurde der Gewinn eines
Gesellschafters nicht ausgeschüttet, war dieser nach der
jeweiligen Satzung dem Gesellschafter auf einem personenbezogenen
Rücklagenkonto gutzuschreiben. Der betroffene Gesellschafter
musste dieser Regelung zustimmen. Auf dem personenbezogenen
Rücklagenkonto befindliche Gewinne konnten zu einem
späteren Zeitpunkt an diesen Gesellschafter ausgeschüttet
werden. Hierüber entschied die Gesellschafterversammlung mit
einfacher Stimmenmehrheit (§ 13 Nr. 3 der Satzungen).
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Für 23 jener GmbH, die teilweise ein
vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr hatten, stellten die
Gesellschafter im Streitjahr die Jahresabschlüsse 2011 bzw.
2011/2012 fest und entschieden sodann über die Verwendung und
Verteilung der jeweiligen Bilanzgewinne. Hierzu stellten sie
zunächst die Höhe der jeweils ausschüttbaren Gewinne
fest. Im Weiteren beschlossen sie, dass die der jeweiligen
Beteiligungshöhe entsprechenden Gewinnanteile der
Minderheitsgesellschafter an diese ausgeschüttet wurden. Die
ebenfalls der Beteiligungshöhe entsprechenden Anteile des
Klägers am Gewinn wurden hingegen - so die jeweiligen
Gesellschafterbeschlüsse - „nicht ausgeschüttet und
den personenbezogenen Rücklagen zugeführt“. Nach
den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wurde im Streitjahr auf
diese Weise ein Gesamtbetrag von ... EUR personenbezogenen
Rücklagen des Klägers zugeführt. In den
Jahresabschlüssen wurden diese Rücklagen als
Gewinnrücklagen im Eigenkapital der jeweiligen Gesellschaft
ausgewiesen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) war der Meinung, dem Kläger seien damit
Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. von § 20 Abs. 1
Nr. 1, § 11 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der
im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zugeflossen. Dementsprechend
änderte das FA die bereits bestandskräftige
Einkommensteuerfestsetzung des Streitjahres unter Verweis auf
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung in der im Streitjahr
geltenden Fassung (AO) und erhöhte die gemäß §
32d Abs. 1 EStG besteuerten Kapitalerträge des Klägers um
... EUR auf ... EUR. Die Einkommensteuer 2012 setzte es von ... EUR
auf ... EUR herauf.
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Das FG wies die nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobene Klage aus den in EFG 2019, 1583 = SIS 19 16 04 veröffentlichten Gründen ab. Die Anteile am
Gewinn seien dem Kläger als beherrschendem Gesellschafter
bereits mit dem jeweiligen Beschluss über die Einstellung in
das persönliche Rücklagenkonto zugeflossen.
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Mit seiner hiergegen gerichteten Revision
rügt der Kläger die Verletzung materiellen Bundesrechts
in Gestalt des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG.
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Der Kläger beantragt,
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das Urteil des Niedersächsischen FG
vom 04.07.2019 - 10 K 181/17, die Einspruchsentscheidung des FA vom
30.06.2017 sowie die Einkommensteueränderungsbescheide vom
23.12.2016 und vom 28.12.2016 aufzuheben.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Der Kläger habe im Zeitpunkt der
jeweiligen Beschlussfassung über die fraglichen Beträge
verfügen können. Sie seien ihm daher i.S. des § 11
Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen. Dem Kläger habe ein konkreter
(eindeutiger und unbestrittener), auszahlbarer (fälliger)
Gewinnanspruch in Höhe des dem personenbezogenen
Rücklagenkonto zugewiesenen Betrags zugestanden. Als
Mehrheitsgesellschafter habe er die Auszahlung aus dem
Rücklagenkonto jederzeit herbeiführen können. Auch
in seiner Zustimmung zur Zuweisung des ausschüttbaren
Gewinnanteils in die personenbezogene Rücklage sei eine zum
Zufluss führende Verfügung über den Gewinnanteil zu
sehen. Der damit zugleich erklärte Verzicht auf eine sofortige
Auszahlung liege allein im Interesse des Klägers. Darüber
hinaus sei die personenbezogene Rücklage steuerlich als
Verbindlichkeit gegenüber dem Kläger anzusehen. Die
bilanztechnische Bezeichnung sei unbeachtlich.
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II. Die Revision des Klägers ist
begründet (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat rechtsfehlerhaft
angenommen, dass dem Kläger mit der Einstellung seiner
anteiligen Gewinne in die personenbezogenen Gewinnrücklagen
Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. von § 20 Abs. 1
Nr. 1 Satz 1, § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen sind. Das
Urteil des FG war daher aufzuheben (s. unter 1.). Die Sache ist
spruchreif; der Klage war stattzugeben (s. unter 2.).
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1. Das FG ist rechtsfehlerhaft davon
ausgegangen, dass gesellschaftsrechtlich zulässige und
steuerlich anzuerkennende Beschlüsse über gespaltene bzw.
inkongruente Gewinnverwendungen zum Zufluss von Gewinnanteilen i.S.
des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führen. Es hat insbesondere
verkannt, dass es infolge entsprechender
Gesellschafterbeschlüsse in den Streitjahren bereits nicht zu
Gewinnausschüttungen an den Kläger gekommen ist, so dass
sich die Frage des Zuflusses von Gewinnanteilen gar nicht
stellt.
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a) Zu den Einkünften aus
Kapitalvermögen gehören gemäß § 20 Abs. 1
Nr. 1 Satz 1 EStG insbesondere Gewinnanteile (Dividenden) und
sonstige Bezüge aus Anteilen an GmbH. Gewinnanteil i.S. des
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG ist der Anteil an dem offen
ausgeschütteten Gewinn der Gesellschaft, der dem
Gesellschafter aufgrund seines Gewinnbezugsrechts zugewendet wird
(vgl. Bleschick in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 20 Rz
49). Erfasst werden durch das Gesellschaftsverhältnis
veranlasste ausgeschüttete Leistungen, also weder thesaurierte
Anteile am Gewinn noch Leistungen, die zu einer Minderung der
Anschaffungskosten der Beteiligung führen (vgl.
Schmidt/Levedag, EStG, 40. Aufl., § 20 Rz 31). Eine offene
Gewinnausschüttung ist gegeben, wenn und soweit der
Ausschüttung ein Gewinnverwendungsbeschluss zugrunde liegt
(vgl. Brandis/Heuermann/Ratschow, § 20 EStG Rz 65).
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b) Während die Gesellschafter im
Gewinnverwendungsbeschluss (vgl. § 29 Abs. 2 des Gesetzes
betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG
- ) darüber entscheiden, ob bzw. inwieweit der Gewinn der GmbH
thesauriert oder ausgeschüttet wird, bestimmen sie im Rahmen
der Gewinnverteilung (vgl. § 29 Abs. 3 GmbHG), ob der
auszuschüttende Gewinn den Gesellschaftern gemäß
ihren Geschäftsanteilen zusteht oder ob er anteilsabweichend
verteilt wird (sog. disquotale bzw. inkongruente
Gewinnverteilung).
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c) Entscheiden die Gesellschafter im Rahmen
der Gewinnverwendung, dass der Gewinn insgesamt oder zum Teil
thesauriert wird, kann dieser in eine (allgemeine)
Gewinnrücklage eingestellt oder als Gewinn vorgetragen werden
(§ 29 Abs. 2 GmbHG). Die Gesellschafter einer GmbH können
im Rahmen der Gewinnverwendung auch beschließen, dass nur die
Anteile bestimmter Gesellschafter am Gewinn ausgeschüttet
werden, während die Anteile anderer Gesellschafter am Gewinn
nicht ausgeschüttet, sondern in gesellschafterbezogene
Gewinnrücklagen eingestellt werden (sog. gespaltene bzw.
inkongruente Gewinnverwendung; vgl. Erhart/Riedel, BB 2008, 2266,
2267 f.; Hermes, DB 2020, 1302; Scheufler/Stiegler, Neue
Wirtschafts-Briefe 2020, 395; Tavakoli, DB 2006, 1882, 1887 f.).
Für spätere Ausschüttungen aus einer solchen
gesellschafterbezogenen Gewinnrücklage, die als Unterkonto der
Gewinnrücklage geführt wird, ist erneut ein Beschluss
über die Gewinnverwendung zu fassen. Der Gewinn wird in diesem
Fall regelmäßig an denjenigen Gesellschafter verteilt,
dem die betreffende Rücklage zuzurechnen ist. Auf diesem Weg
ist es möglich, den Anteil eines Gesellschafters am Gewinn in
der GmbH zu belassen und erst in späteren Jahren an diesen
Gesellschafter auszuschütten („zeitlich inkongruente
Gewinnausschüttung“; vgl. Hermes, DB 2020, 1302,
1307; Ostermayer, BB 2017, Nr. 43, Die erste Seite; vgl. auch
Binnewies, Der GmbH-Steuer-Berater 2021, 163, 164). Der
zunächst entstehende Effekt der „zeitlich
disquotalen“ Gewinnausschüttung wird bei einer
späteren inkongruenten Ausschüttung aus der
gesellschafterbezogenen Gewinnrücklage ggf. ganz oder
teilweise ausgeglichen (vgl. Erhart/Riedel, BB 2008, 2266, 2267;
Hermes, DB 2020, 1302, 1310).
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d) Derart gespaltene Gewinnverwendungen sind
gesellschaftsrechtlich zulässig, wenn sie nach der Satzung der
GmbH möglich sind und die Gesellschafter wirksam einen
entsprechenden Beschluss fassen (vgl. Blumers/Beinert/Witt, DStR
2002, 616; Erhart/Riedel, BB 2008, 2266, 2267 f.; Hermes, DB 2020,
1302, 1303 f.; Priester, DStR 2001, 795, 797; Tavakoli, DB 2006,
1882, 1888).
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e) Ein zivilrechtlich wirksamer
Gesellschafterbeschluss, nach dem die Gewinnanteile von
Minderheitsgesellschaftern ausgeschüttet werden, der auf den
Mehrheitsgesellschafter gemäß seiner Beteiligung
entfallende Anteil am Gewinn hingegen nicht ausgeschüttet,
sondern in eine gesellschafterbezogene Gewinnrücklage
eingestellt wird, ist - ebenso wie eine zivilrechtlich
ordnungsgemäß zustande gekommene inkongruente
Gewinnausschüttung in Gestalt einer anteilsabweichenden
Verteilung des Gewinns (inkongruente Gewinnverteilung) -
grundsätzlich auch steuerlich anzuerkennen (vgl. zu
inkongruenten Gewinnausschüttungen die Beschlüsse des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27.05.2010 - VIII B 146/08, BFH/NV
2010, 1865 = SIS 10 27 71, und vom 04.05.2012 - VIII B 174/11,
BFH/NV 2012, 1330 = SIS 12 19 21, sowie die BFH-Urteile vom
19.08.1999 - I R 77/96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43 = SIS 99 21 49; vom 28.06.2006 - I R 97/05, BFHE 214, 276 = SIS 06 40 89,
unter II.2.c bb; vom 04.12.2014 - IV R 28/11, BFH/NV 2015, 495 =
SIS 15 05 43, Rz 22, und vom 13.03.2018 - IX R 35/16, BFH/NV 2018,
936 = SIS 18 10 57, Rz 22; vgl. ferner das Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 17.12.2013 - IV C 2 - S 2750 -
a/11/10001, BStBl I 2014, 63 = SIS 13 34 12). Wie bei einer
vollständigen Thesaurierung besteht kein Grund, den Beschluss
der Gesellschafter über eine partielle, nach Gesellschaftern
differenzierende Thesaurierung steuerlich nicht anzuerkennen. Ein
solcher Grund ergibt sich insbesondere nicht daraus, dass keine
allgemeine, sondern eine gesellschafterbezogene Gewinnrücklage
gebildet wird.
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f) Auch ein Missbrauch von
Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 AO liegt nicht
vor. Die Tatsache, dass Ausschüttungen an alle Gesellschafter
möglich gewesen wären, genügt nicht, um den
zivilrechtlich wirksamen Gesellschafterbeschlüssen die
steuerliche Anerkennung zu versagen. Die partiellen
Gewinnthesaurierungen dienen der Innen- bzw. Selbstfinanzierung und
beruhen auf anzuerkennenden wirtschaftlichen Gründen. Es ist
weder untypisch noch unangemessen, dass Gesellschafter
unterschiedliche Interessen an der Ausschüttung von Gewinnen
haben und die Gesellschafterversammlung demgemäß
entscheidet, dass nur bestimmte Gesellschafter Ausschüttungen
erhalten, während der Gewinn im Übrigen vorerst
einbehalten wird.
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g) Danach führt ein
gesellschaftsrechtlich zulässiger und steuerlich
anzuerkennender Beschluss über die gespaltene bzw.
inkongruente Gewinnverwendung nicht zur Gewinnausschüttung an
den Gesellschafter, dessen Anteil am Gewinn thesauriert wird, und
insoweit auch nicht zum Zufluss eines Gewinnanteils i.S. des §
20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG. Das Urteil des FG, das von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war mithin aufzuheben.
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2. Die Sache ist spruchreif. Nach den
dargestellten Grundsätzen fehlt es im Streitjahr an
Ausschüttungen an den Kläger und somit auch an ihm
zuzurechnenden Gewinnanteilen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz
1 EStG. Der Klage war deshalb stattzugeben.
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a) Die Gesellschafter der GmbH haben jeweils
eine gespaltene Gewinnverwendung und damit in zeitlicher Hinsicht
inkongruente Gewinnausschüttungen beschlossen. Sie haben im
Einklang mit § 13 Nr. 3 der jeweiligen Satzung - und damit
zivilrechtlich wirksam - ausdrücklich eine „vom
Verhältnis der Geschäftsanteile der Gesellschafter
abweichende Gewinnausschüttung“ bestimmt und
entschieden, dass die Minderheitsgesellschafter an der
Gewinnausschüttung teilnehmen, während der jeweilige
Anteil des Klägers am Gewinn nicht ausgeschüttet, sondern
der personenbezogenen Rücklage zugeführt wird. Entgegen
der Auffassung des FA ist den Gesellschafterbeschlüssen nicht
zu entnehmen, dass das Jahresergebnis insgesamt zur Auszahlung
kommen sollte. Soweit eine Thesaurierung im Wege der Einstellung in
eine personenbezogene Gewinnrücklage erfolgt ist, ist der
Gewinn im Eigenkapital der jeweiligen Gesellschaft verblieben, wie
der entsprechende bilanzielle Ausweis bestätigt.
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b) Die zivilrechtlich wirksamen
Gesellschafterbeschlüsse sind steuerlich anzuerkennen. Dass
der Kläger jeweils beherrschender Gesellschafter war, steht
der Anerkennung nicht entgegen.
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c) Die Einstellung des auf den Kläger
entfallenden Anteils am Gewinn in seine gesellschafterbezogene
Gewinnrücklage führt - ungeachtet seiner Stellung als
beherrschender Gesellschafter - nicht zum Zufluss von
Kapitalerträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz
1, § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG. Dies folgt bereits daraus, dass
auch bei einem beherrschenden Gesellschafter wie dem Kläger
der Beschluss, den Gewinn im Eigenkapital in einer
gesellschafterbezogenen Gewinnrücklage zu thesaurieren, zur
Folge hat, dass er insoweit keinen Gewinnanteil i.S. des § 20
Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG bezieht.
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d) Die Frage des Zuflusses von Gewinnanteilen
stellt sich dementsprechend auch im Streitfall nicht. Dies steht im
Einklang mit der Rechtsprechung zum Zufluss beim beherrschenden
Gesellschafter (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 02.12.2014 - VIII R 2/12,
BFHE 248, 45, BStBl II 2015, 333 = SIS 15 03 41, m.w.N.), die einen
früheren Zufluss von Gewinnanteilen i.S. des § 20 Abs. 1
Nr. 1 Satz 1 EStG im Fall einer Fälligkeitsbestimmung
prüft, wenn und soweit ein Gewinnausschüttungsbeschluss
in Bezug auf den beherrschenden Gesellschafter vorliegt.
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e) Die Ausschüttung eines Gewinnanteils
oder eines sonstigen Bezugs an den Kläger kann auch nicht
fingiert werden. Zum einen widerspräche dies der steuerlichen
Anerkennung der vorliegenden Beschlüsse über die
gespaltenen bzw. inkongruenten Gewinnverwendungen. Zum anderen ist
- entgegen der Auffassung des FG - in Höhe des dem jeweiligen
Rücklagenkonto zugewiesenen Betrags kein konkreter,
auszahlbarer Gewinnanspruch des Klägers entstanden. Der
Auszahlungsanspruch des Klägers entsteht vielmehr erst durch
den auf Ausschüttung gerichteten Gewinnverwendungsbeschluss.
Da ein solcher nicht gefasst wurde, hat der Kläger gegen die
jeweilige Gesellschaft keine Forderung erlangt, die er aufgrund
seiner beherrschenden Stellung jederzeit hätte realisieren
können. Der Anteil des Klägers am Gewinn wurde in den
Jahresabschlüssen daher zu Recht nicht als Fremdkapital
(Verbindlichkeit), sondern als Eigenkapital (Gewinnrücklage)
ausgewiesen.
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f) Trotz seiner Stellung als beherrschender
Gesellschafter und obgleich für einen erneuten
Gewinnverwendungsbeschluss über die Ausschüttung des
thesaurierten Betrags nur eine einfache Stimmenmehrheit
erforderlich ist, kann der Kläger nicht sicher sein, dass er
die Ausschüttung der in seinen Rücklagenkonten
thesaurierten Gewinne zu einem späteren Zeitpunkt
tatsächlich durchzusetzen vermag. So kann die Realisierung der
Ausschüttung aus der personenbezogenen Gewinnrücklage im
Verlustfall unmöglich werden (vgl. Blumers/Beinert/Witt, DStR
2002, 616, 618; Erhart/Riedel, BB 2008, 2266, 2268; Hermes, DB
2020, 1302, 1309 f., m.w.N.).
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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