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Demgemäß erließ das FA
für die Streitjahre nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der
Abgabenordnung (AO) geänderte Einkommensteuerbescheide, in
denen es die auf die einzelnen Veranlagungszeiträume
entfallenden Zinserträge als Einnahmen gemäß §
20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erfasste und die jeweilige Avalprovision als
Werbungskosten in Abzug brachte.
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in EFG 2008,
1201 veröffentlichten Urteil vom 7.2.2008 16 K 2223/06 E = SIS 08 31 10 ab.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Nach Ihrer
Auffassung kann in der Gutschrift auf einem Konto, das auf die
Klägerin lautet, nicht die Begründung der
Verfügungsmacht der Klägerin gesehen werden. Die
Verwendung der Kontobezeichnung treffe keine wirkliche Aussage
über die Verfügungsmacht. Es handele sich lediglich um
eine interne Vorstellung, die sich die Bank über eine
Verbindlichkeit und die Gläubigerschaft bilde.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG Düsseldorf vom
7.2.2008 16 K 2223/06 E = SIS 08 31 10 aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid 1998 vom 19.12.2003 und die
Einkommensteuerbescheide 1999 und 2001 vom 2.1.2004 in der Fassung
der Einspruchsentscheidung vom 9.5.2006 sowie den geänderten
Einkommensteuerbescheid 2000 vom 31.8.2009 dahin abzuändern,
dass die Prozesszinsen aus dem zivilrechtlichen Rechtsstreit der
Klägerin mit ihren früheren Mitgesellschaftern in
Höhe von 994.340,39 DM [gemeint wohl: 994.304,39 DM] und die
Zinsen auf dem Sperrkonto bei der X-Bank in Höhe von 54.145,58
DM (1998), 99.330,57 DM (1999), 128.374,23 DM (2000) und 88.761,34
DM (2001) in den Streitjahren nicht als Einnahmen bei den
Einkünften aus Kapitalvermögen angesetzt werden und die
Einkommensteuer der Klägerin für die Streitjahre
entsprechend herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Während des Revisionsverfahrens sind
für das Jahr 2000 am 10.8.2009 bzw. am 31.8.2009
geänderte Einkommensteuerbescheide ergangen. Die Beteiligten
sind darüber einig, dass die Grundlagen des Streitstoffes
dadurch nicht berührt werden.
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II. Das angefochtene Urteil ist hinsichtlich
des Streitjahres 2000 aus verfahrensrechtlichen Gründen
aufzuheben. Das FG entschied u.a. über den
Einkommensteuerbescheid 2000 vom 2.1.2004 in der Fassung der
Einspruchsentscheidung vom 9.5.2006. An die Stelle dieses Bescheids
trat während des Revisionsverfahrens zunächst der
Änderungsbescheid vom 10.8.2009, später der
Änderungsbescheid vom 31.8.2009. Damit liegt dem FG-Urteil
hinsichtlich des Jahres 2000 ein nicht mehr existierender Bescheid
zugrunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil insoweit keinen
Bestand haben kann (s. dazu Senatsurteil vom 21.12.1993 VIII R
13/89, BFHE 174, 328, BStBl II 1994, 734 = SIS 94 17 05, sowie
Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23.1.2003 IV R 71/00, BFHE
201, 269, BStBl II 2004, 43 = SIS 03 23 11, und vom 28.8.2003 IV R
20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10 = SIS 03 42 92).
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Der Bescheid vom 31.8.2009 wurde nach §
68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des
Revisionsverfahrens. Da sich hinsichtlich der streitigen Punkte
durch die Bescheidänderung keine Änderungen ergeben und
die Klägerin auch keine weiter gehenden Anträge gestellt
hat, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache
gemäß § 127 FGO an das FG. Das finanzgerichtliche
Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom
FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die
Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach
wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats
(Senatsurteil in BFHE 174, 328, BStBl II 1994, 734 = SIS 94 17 05,
sowie BFH-Urteile in BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43 = SIS 03 23 11, und in BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10 = SIS 03 42 92).
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III. Der Senat entscheidet aufgrund seiner
Befugnis nach den §§ 121, 100 FGO in der Sache selbst
(§ 126 Abs. 2 FGO), soweit das angefochtene Urteil das
Streitjahr 2000 betrifft. Die Klage ist abzuweisen. Für die
Streitjahre 1998, 1999 und 2001 ist die Revision gemäß
§ 126 Abs. 2 FGO als unbegründet zurückzuweisen.
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Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass
der Klägerin die der Höhe nach unstreitigen Zinsen nicht
erst im Zeitpunkt der Freigabe des Kontos bei der X-Bank im Jahre
2002 zugeflossen sind, sondern bereits zum Zeitpunkt der jeweiligen
Gutschriften auf dem Konto, d.h. in den Veranlagungszeiträumen
1998, 1999, 2000 und 2001. Der Umstand, dass es sich bei dem Konto,
auf das die Zinsen geflossen sind, um ein sog.
„Sperrkonto“ gehandelt hat, steht dem Zufluss
der Zinsen nicht entgegen.
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1. Einkünfte sind gemäß §
2 Abs. 1 Satz 1 EStG demjenigen zuzurechnen, der sie erzielt. Dies
ist derjenige, der den Tatbestand der Erzielung der Einkünfte
(vgl. auch § 38 AO) erfüllt (vgl. z.B. Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 29.11.1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433,
BStBl II 1983, 272 = SIS 83 07 37; BFH-Urteil vom 30.1.1986 IV R
125/83, BFHE 146, 59, BStBl II 1986, 404 = SIS 86 08 04). Bei einer
verzinslichen Kapitalforderung ist dies in der Regel der
Gläubiger, der dem Schuldner die Nutzung des Kapitalbetrages
gegen Entgelt überlässt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 146, 59,
BStBl II 1986, 404 = SIS 86 08 04), d.h. derjenige, der im
Entstehungszeitpunkt der Erträge Gläubiger der Forderung
auf Kapitalrückzahlung ist (Wassermeyer, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz B 30). Insgesamt
maßgeblich ist die Dispositionsbefugnis
(Blümich/Stuhrmann, § 20 EStG Rz 440; Harenberg in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 20 EStG Rz 21); dabei ist
grundsätzlich der zivilrechtliche Rechtsinhaber auch
steuerrechtlich als Inhaber des Kapitalvermögens anzusehen
(vgl. Senatsurteil vom 23.4.1980 VIII R 156/75, BFHE 131, 41, BStBl
II 1980, 643 = SIS 80 03 31). Eine vom Zivilrecht abweichende
Zurechnung kommt nur in Betracht, wenn ein anderer als der
zivilrechtliche Darlehensgläubiger wirtschaftlicher Inhaber
der fraglichen Darlehensforderung ist (Senatsurteil vom 7.9.2005
VIII R 80/99, BFH/NV 2006, 57 = SIS 06 02 61).
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2. Nach den vorstehend genannten
Grundsätzen sind sowohl das Kapital als auch die Zinsen der
Klägerin zuzurechnen. Zivilrechtliche Inhaberin des Kontos,
auf welchem die Zahlung der zivilrechtlich Beklagten einging, war
die Klägerin; das Konto lautete auf ihren Namen und nicht auf
den Namen der X-Bank oder auf den Namen der Beklagten des von der
Klägerin betriebenen zivilrechtlichen Verfahrens. Der Umstand,
dass die Klägerin das auf dem Konto befindliche Guthaben der
X-Bank für die von der Bank ausgestellte
Prozessbürgschaft als Sicherheit zur Verfügung gestellt
hat, das Geld auf einem sog. „Sperrkonto“
hinterlegt war und der Klägerin bis zum Erhalt eines
rechtskräftigen Urteils zu ihren Gunsten nicht zur freien
Verfügung stand, ändert daran nichts. Die Sperre des
Kontos zugunsten der X-Bank, die wirtschaftlich betrachtet als
Verpfändung des Guthabens zugunsten der Bank zu werten ist,
setzt voraus, dass die Klägerin Verfügungsberechtigte
hinsichtlich des Guthabens geworden ist (vgl. BFH-Urteil vom
9.7.1987 IV R 87/85, BFHE 150, 345, BStBl II 1988, 342 = SIS 87 19 18). Das war hier der Fall. Die zivilrechtlich Beklagten haben
ausschließlich an die Klägerin geleistet, die ihrerseits
den empfangenen Betrag dann als Sicherheit für die X-Bank zur
Verfügung gestellt hat.
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Deshalb ist auch der Einwand der Klägerin
unzutreffend, die X-Bank habe die auf dem Sperrkonto eingegangenen
Beträge im alleinigen wirtschaftlichen und rechtlichen
Interesse der zivilgerichtlich Beklagten verwaltet.
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3. Rechtsfehlerfrei geht die Vorinstanz auch
davon aus, dass der Klägerin die Prozess- und die
Guthabenzinsen nicht erst im Jahre 2002, sondern bereits in den
Streitjahren zugeflossen sind.
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Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG
sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem
Steuerpflichtigen zufließen. Zugeflossen sind Einnahmen,
sobald der Steuerpflichtige über die in Geld- oder Geldeswert
bestehenden Güter wirtschaftlich verfügen kann
(BFH-Urteil in BFHE 150, 345, BStBl II 1988, 342 = SIS 87 19 18,
m.w.N.). Geldbeträge fließen in der Regel dadurch zu,
dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei
einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden (ständige
Rechtsprechung, so bereits Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom
20.11.1941 IV 193/41, RStBl 1942, 77; vgl. Senatsurteil vom
14.2.1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480 = SIS 84 13 19; BFH-Urteile in BFHE 150, 345, BStBl II 1988, 342 = SIS 87 19 18; vom 1.10.1993 III R 32/92, BFHE 172, 445, BStBl II 1994, 179 =
SIS 94 07 18).
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a) Bei Anlegung dieser Grundsätze hat das
FG zutreffend erkannt, dass der Klägerin sowohl die im
Überweisungsbetrag der zivilgerichtlich Beklagten enthaltenen
Prozesszinsen als auch die laufend auf ihrem Sperrkonto
entstandenen Zinsen zum Zeitpunkt der jeweiligen Gutschrift und
damit in den einzelnen Streitjahren 1998 bis 2001 zugeflossen sind.
Die Klägerin hat im Zeitpunkt der Kontogutschriften die
wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Zinsen erlangt.
Dem steht nicht entgegen, dass die Gutschrift der Prozess- und
Guthabenzinsen auf einem Sonderkonto erfolgte, welches der X-Bank
als Sicherheit für das von dieser ausgereichte Prozessaval zur
Verfügung stand und über das die Klägerin erst nach
einem rechtskräftigen zivilrechtlichen Urteil zu ihren Gunsten
frei verfügen konnte. Beruht die Kontosperre auf einer freien
Vereinbarung zwischen Leistendem und Leistungsempfänger,
hindert das einen Zufluss schon deshalb nicht, weil eine derartige
Sperrklausel - wie z.B. die hier vereinbarte - lediglich der
Sicherung einer etwaigen Rückzahlungsverpflichtung der
Kontoinhaberin dient. Der Zufluss der Zinsen ist auch dann zu
bejahen (ständige Rechtsprechung, RFH-Urteil in RStBl 1942,
77; Senatsurteil in BFHE 131, 41, BStBl II 1980, 643 = SIS 80 03 31; BFH-Urteile vom 30.1.1975 IV R 190/71, BFHE 115, 559, BStBl II
1975, 776 = SIS 75 04 51; in BFHE 150, 345, BStBl II 1988, 342 =
SIS 87 19 18; in BFHE 172, 445, BStBl II 1994, 179 = SIS 94 07 18;
ebenso Schiffers in Korn, § 11 EStG, Rz 20; Schmidt/Drenseck,
EStG, 30. Aufl., § 11 Rz 30 „Sperrkonto“;
Blümich/Glenk, § 11 EStG Rz 16; HHR/Birk/Kister, §
11 EStG, Rz 37, m.w.N.; Dürr in Frotscher, EStG, 6. Aufl.,
Freiburg 1998 ff., § 11 Rz 16). So verhält es sich auch
im Streitfall. Die Verfügungsbeschränkung beruht auf der
freiwilligen Entscheidung der Klägerin, den Geldbetrag auf
einem Sperrkonto als Sicherheit für die von der X-Bank
ausgestellte Bankbürgschaft für den Fall zu hinterlegen,
dass das Prozessaval der X-Bank in Anspruch genommen wird. Im
Übrigen weist das FG in diesem Zusammenhang zu Recht darauf
hin, dass zur Absicherung der X-Bank grundsätzlich auch jede
andere von der Bank als werthaltig erachtete Sicherheit in Betracht
gekommen wäre.
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b) Der Umstand, dass die von der Klägerin
eingeklagten Geldbeträge ihre Grundlage in einer
vorläufigen Zwangsvollstreckungsmaßnahme im Rahmen eines
zivilrechtlichen Verfahrens haben, rechtfertigt - entgegen der von
der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vertretenen
Auffassung - keine abweichende Beurteilung. Das von der
Klägerin erstrittene Urteil des LG war gegen
Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar (§ 709 Satz 1
der Zivilprozessordnung). Um die Möglichkeit der Vollstreckung
nutzen zu können, hat die Klägerin die ihr obliegende
Sicherheitsleistung erbracht, woraufhin die zivilgerichtlich
Beklagten gezahlt haben. Zwar bestand danach eine
Rückzahlungspflicht der Klägerin, sofern diese in einem
weiteren Rechtsgang unterliegen sollte. Ein Zufluss von Einnahmen
ist aber selbst dann anzunehmen, wenn noch nicht zweifelsfrei
feststeht, ob die Einnahmen dem Empfänger endgültig
verbleiben oder ob er sie wieder erstatten oder an Dritte - im
Streitfall an die X-Bank als Sicherungsnehmerin - herausgeben muss
(ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 115, 559,
BStBl II 1975, 776 = SIS 75 04 51; in BFHE 150, 345, BStBl II 1988,
342 = SIS 87 19 18; in BFHE 172, 445, BStBl II 1994, 179 = SIS 94 07 18).
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Im Übrigen lässt die Klägerin
insoweit außer Acht, dass es ihr unbenommen war, die
Zwangsvollstreckung aus dem von ihr erstrittenen Urteil zu
betreiben oder aber davon abzusehen; auch die Art der
Sicherheitsleistung war der Klägerin unbenommen. Wählt
die Klägerin indes den hier von ihr beschrittenen Weg, hat sie
die daraus resultierenden steuerlichen Folgen zu tragen.
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