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Im Übrigen habe der Kläger nicht
nachgewiesen, aus einer Bürgschaft in Anspruch genommen worden
zu sein. Hinsichtlich des Verlusts von Gesellschafterdarlehen in
Höhe von 61.955,15 EUR sei schon nicht nachgewiesen, dass es
sich überhaupt um Darlehen handele, ebenso wenig, dass es ggf.
eigenkapitalersetzend gewesen sei.
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Die hiergegen gerichtete Klage hatte zum
Teil Erfolg.
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Im Rahmen der mündlichen Verhandlung
vor dem Finanzgericht (FG) verständigten sich die Beteiligten
insoweit tatsächlich, als sie wegen des Forderungsverlustes
betreffend das Verrechnungskonto nunmehr übereinstimmend von
einem Betrag von 20.000 EUR als im Rahmen des § 17 EStG zu
berücksichtigenden Betrag ausgingen, auf den das
Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40c EStG) anzuwenden sei.
Außerdem erkannte das FA einen weiteren, ebenfalls dem
Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Betrag in Höhe von
5.000 EUR wegen der vom Kläger für das Kontokorrentkonto
der GmbH übernommenen Bürgschaft an.
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Daraufhin gab das FG der Klage mit seinem
in EFG 2009, 1739 = SIS 09 31 18 veröffentlichtem Urteil
insoweit statt, als es den Auflösungsverlust des Klägers
nach § 17 Abs. 4 EStG von bisher 29.892 EUR um 12.500 EUR auf
42.392 EUR erhöhte. Die vom Kläger wegen der Tilgung der
Restverbindlichkeiten der GmbH gegenüber der R-Bank
geleisteten Zahlungen, nämlich die Tilgung des Darlehens und
des über den verbürgten Betrag hinausgehenden Teil des
Kontokorrentkontos, seien hingegen nicht in den
Auflösungsverlust einzubeziehen; denn sie seien nicht durch
sein Gesellschaftsverhältnis zur GmbH veranlasst. Soweit der
Kläger die Zahlungen geleistet habe, um einer sozialen
Ächtung an seinem Wohnort und im Rahmen seiner politischen
Tätigkeit im Ortsrat zu entgehen, handele es sich um Kosten
der privaten Lebensführung, die nach § 12 Nr. 1 EStG
nicht steuermindernd zu berücksichtigen seien. Soweit der
Kläger die Zahlungen geleistet habe, um auch zukünftig
mit der R-Bank eine Geschäftsbeziehung unterhalten zu
können oder ggf. bessere Konditionen zu erhalten, als wenn er
die freiwilligen Zahlungen nicht geleistet hätte, mögen
für den Kläger wirtschaftliche Gründe eine Rolle
gespielt haben. Diese stünden aber in keinem konkreten
Veranlassungszusammenhang zur Einkunftssphäre der Kläger,
insbesondere nicht zum Gesellschaftsverhältnis des
Klägers zur GmbH.
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Hiergegen richtet sich die Revision der
Kläger, mit der diese die Verletzung materiellen Rechts
rügen. Jenseits der vom FG anerkannten Beträge seien als
Auflösungsverlust auch die Ablösung der Restschuld aus
den Darlehen der GmbH in Höhe von 76.705,78 EUR sowie ein die
Bürgschaft von 5.000 EUR übersteigender Betrag von
20.233,44 EUR aus dem Ausgleich des laufenden Kontos der GmbH,
insgesamt also 96.939,22 EUR, zu berücksichtigen. Diese
Beträge seien im Juni des Streitjahres rechtsgrundlos gezahlt
worden, nachdem die Eröffnung des Insolvenzverfahrens
abgelehnt worden sei.
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Für die Anerkennung
nachträglicher Anschaffungskosten i.S. von § 17 EStG sei
allein die gesellschaftsrechtliche Veranlassung maßgeblich.
Diese sei aber selbst dann zu bejahen, wenn die
Abwicklungsaufwendungen (auch) der geschäftlichen Reputation
oder der Verwirklichung weiterer geschäftlicher Unternehmungen
dienten (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12.10.1999
VIII R 46/98, BFH/NV 2000, 561 = SIS 00 54 35). Diese
geschäftliche Reputation könne der Gesellschafter auch
dadurch erreichen, dass er nach Ablehnung eines
Konkurs-/Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH
mangels Masse die Gläubiger durch direkte
Gesellschafterzahlungen befriedige. Eine zuvor begründete
Verpflichtung des Gesellschafters für diese (direkten oder
indirekten) Tilgungen von Verbindlichkeiten der GmbH setze die
Rechtsprechung für die Anerkennung dieser Zahlungen als
nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung ebenso
wie die Abwendung des Konkurses nicht voraus. Die streitigen
Aufwendungen zur Wahrung des wirtschaftlichen Rufes des
Klägers seien durch das Gesellschaftsverhältnis
begründet, weil die die GmbH finanzierende Bank den
Kläger als Alleingesellschafter mit der GmbH identifiziert
habe. Eine Nichterfüllung dieser Verbindlichkeiten hätte
die Verwirklichung weiterer geschäftlicher Unternehmungen des
Klägers behindert oder diesen zumindest nicht gedient. Die
streitbefangenen Aufwendungen seien jedenfalls von der
ursprünglichen, bei Begründung der Beteiligung an der
GmbH vorhandenen Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers
getragen.
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Jenseits dessen wenden sich die Kläger
dagegen, dass das FG die weiteren Aufwendungen nach § 3 Nr.
40c i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG nur mit dem hälftigen Betrag
ansetze. Der Kläger habe über den Zeitraum des Bestehens
seiner Beteiligung nämlich keinerlei durch diese Beteiligung
vermittelten Einkünfte erzielt.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und weitere
96.939,22 EUR als Auflösungsverlust i.S. von § 17 Abs. 4
EStG anzuerkennen, sowie den gesamten Auflösungsverlust des
Klägers aus seiner Beteiligung an der GmbH in vollem Umfang
und nicht nur mit dem hälftigen Betrag zu
berücksichtigen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die vom Kläger freiwillig
gegenüber der Bank geleisteten Zahlungen (76.705,78 EUR und
20.233,44 EUR) seien durch außersteuerliche Gründe
motiviert gewesen. Das Halbeinkünfteverfahren/
Teileinkünfteverfahren sei auch in den Fällen von §
17 Abs. 4 EStG anzuwenden. Ob in der Vergangenheit
Gewinnausschüttungen vorgenommen worden seien, sei für
die Anwendung des
Halbeinkünfteverfahrens/Teileinkünfteverfahrens auf
Verlustfälle irrelevant (Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen - BMF - vom 15.2.2010, BStBl I 2010, 181 = SIS 10 00 74).
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II. Die Revision ist begründet, sie
führt zur Aufhebung des Urteils des FG und zur
Zurückverweisung der Rechtssache zur anderweitigen Verhandlung
und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zwar hat das FG - zutreffend - die
vom Kläger freiwillig geleisteten Zahlungen nicht als
nachträgliche Anschaffungskosten i.S. von § 17 Abs. 2
EStG anerkannt. Auf der Grundlage der tatsächlichen
Feststellungen des FG kann aber nicht beurteilt werden, inwieweit
der vom FG anerkannte Erwerbsaufwand nicht nach § 3c Abs. 2
Satz 1 EStG nur begrenzt abziehbar ist.
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1. Dem Kläger sind jenseits der vom FG
anerkannten Beträge keine nachträglichen
Anschaffungskosten auf seine Beteiligung an der GmbH
entstanden.
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a) Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG
gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der
Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft, wenn der
Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der
Gesellschaft qualifiziert beteiligt war und er die Beteiligung in
seinem Privatvermögen hielt. Entsprechendes gilt für die
aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden
Verluste (BFH-Urteil vom 12.12.2000 VIII R 22/92, BFHE 194, 108,
BStBl II 2001, 385 = SIS 01 05 18, m.w.N.).
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Auflösungsverlust i.S. des § 17 Abs.
1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der
Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen
persönlich getragenen Kosten (entsprechend den
Veräußerungskosten nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG)
sowie seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des dem
Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten
Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen (BFH-Urteil
in BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385 = SIS 01 05 18).
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Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1
Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) Aufwendungen, die geleistet
werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu
gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die
nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen
Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten)
Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung,
wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und
weder Werbungskosten bei den Einkünften aus
Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder
Auflösungskosten sind (ständige Rechtsprechung, vgl.
BFH-Urteile vom 4.3.2008 IX R 78/06, und IX R 80/06, BFHE 220, 446
= SIS 08 20 30, und 220, 451, BStBl II 2008, 575 = SIS 08 20 30 und
577, jeweils m.w.N.).
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Dazu rechnet der BFH Finanzierungshilfen
für die Gesellschaft (vgl. BFH-Urteil vom 22.4.2008 IX R
75/06, BFH/NV 2008, 1994 = SIS 08 41 20, m.w.N.). Allein daraus,
dass die Finanzierungsmaßnahme eines Gesellschafters
zugunsten der Gesellschaft dem sog. Fremdvergleich nicht
standhält, folgt noch nicht, dass sie zu funktionalem
Eigenkapital und damit im Verlustfall zu nachträglichen
Anschaffungskosten i.S. von § 17 Abs. 2 EStG führt
(BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 1994 = SIS 08 41 20). Werden solche
Zahlungen geleistet, nachdem die GmbH aufgrund ihrer
tatsächlichen Vermögenslosigkeit und Löschung nach
Liquidation bereits vollbeendet war (vgl. dazu Haas in
Baumbach/Hueck, GmbHG, 19. Aufl., § 66 Rz 37; Kleindiek in
Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 17. Aufl. 2009, § 60 Rz 14 ff.,
m.w.N.), sind diese Aufwendungen nicht mehr durch das
Gesellschaftsverhältnis zur GmbH veranlasst. Denn die GmbH ist
nach ihrer Löschung wegen tatsächlicher
Vermögenslosigkeit als Person nicht mehr existent,
Verbindlichkeiten gehen unter.
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b) Nach diesen Grundsätzen sind die
streitigen Aufwendungen weder Werbungskosten im Rahmen von §
20 Abs. 1 Nr. 1 EStG noch nachträgliche Anschaffungskosten
i.S. von § 17 Abs. 2, Abs. 4 EStG. Denn die Zahlungen wurden
geleistet, nachdem die GmbH - nach tatsächlicher
Vermögenslosigkeit und Löschung - bereits vollbeendet
war
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Die Zahlungen des Klägers an die R-Bank
sind nicht durch sein Gesellschaftsverhältnis zur GmbH
veranlasst. Da die GmbH bereits vollbeendet war, haben keine
Forderungen der R-Bank gegenüber der GmbH mehr bestanden, die
der Kläger hätte ablösen und damit der GmbH Kapital
hätte zuführen können. Allein die
Rechtsgrundlosigkeit der Zahlungen genügt nicht, um
nachträgliche Anschaffungskosten zu begründen.
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Soweit sich der Kläger darauf beruft, die
Zahlungen hätten seiner geschäftlichen Reputation
gedient, seine persönliche Kreditwürdigkeit gewahrt bzw.
eine Behinderung weiterer geschäftlicher Unternehmungen
vermieden, fehlt schon die sachliche Verknüpfung mit der
konkret betroffenen Beteiligung. § 17 EStG ordnet bestimmte
Vermögensumschichtungen im Privatvermögen dem
gewerblichen Bereich zu, dies jedoch nur für die gesetzlich
beschriebenen Tatbestände. Maßgeblicher
Anknüpfungspunkt dabei ist die einzelne qualifizierte
Beteiligung. Dementsprechend können auch nur Aufwendungen, die
sich auf eine konkrete Beteiligung beziehen, berücksichtigt
werden. Die für die Einordnung der Zahlungen als
nachträgliche Anschaffungskosten danach unerlässliche
Veranlassung durch das - konkrete - Gesellschaftsverhältnis
liegt im Streitfall nicht vor.
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Wenn der BFH, worauf sich die Kläger
berufen, entschieden hat, dass Abwicklungsaufwendungen als
nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen sein
können, wenn sie auch der geschäftlichen Reputation oder
der Verwirklichung weiterer geschäftlicher Unternehmungen
dienen (BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 561 = SIS 00 54 35), so ist dies
lediglich dahin zu verstehen, dass diese hinzukommenden
Motivationsgründe das Vorliegen von nachträglichen
Anschaffungskosten nicht ausschließen; sie können jedoch
nicht eine fehlende Veranlassung durch das konkrete
Gesellschaftsverhältnis ersetzen.
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2. Inwieweit der vom FG anerkannte
Erwerbsaufwand dem Halbabzugsgebot des § 3c Abs. 2 EStG in der
im Streitjahr geltenden Fassung unterfällt, kann auf der
Grundlage der finanzgerichtlichen Feststellungen nicht
abschließend beurteilt werden.
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a) Erwerbsaufwand im Zusammenhang mit
Einkünften aus § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG, insbesondere
auch nachträgliche Anschaffungskosten, sind nicht nach §
3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur begrenzt abziehbar, wenn dem
Steuerpflichtigen keinerlei durch seine Beteiligung vermittelten
Einnahmen zugehen. Der BFH hat in seinem Urteil vom 25.6.2009 IX R
42/08 (BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220 = SIS 09 28 49) erkannt,
dass der Abzug von Erwerbsaufwand (z.B.
Betriebsvermögensminderungen, Anschaffungskosten oder
Veräußerungskosten) im Zusammenhang mit Einkünften
aus § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG jedenfalls dann nicht nach
§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG begrenzt ist, wenn der
Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte
Einnahmen hat (Bestätigung durch Urteil vom 14.7.2009 IX R
8/09, BFH/NV 2010, 399 = SIS 10 05 72; BFH-Beschluss vom 18.3.2010
IX B 227/09, BFH/NV 2010, 1022 = SIS 10 06 55).
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b) Inwieweit dem Kläger durch die
Beteiligung an der GmbH vermittelte Einnahmen entstanden sind, hat
das FG nicht abschließend festgestellt. Hierauf kann auch
nicht wegen der Verständigung der Beteiligten in der
mündlichen Verhandlung verzichtet werden, selbst wenn die
Beteiligten dabei von der Anwendung des
Halbeinkünfteverfahrens ausgegangen sind. Denn eine solche
Vereinbarung kann sich im Steuerrecht angesichts der
Tatbestandsmäßigkeit der Steuererhebung (§ 3 Abs. 1
der Abgabenordnung, Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes) nicht auf das
anzuwendende Recht beziehen.
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