Auf die Revision der Kläger werden das
Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 05.12.2018 - 1 K 326/16 = SIS 19 01 24, die Einspruchsentscheidung vom 05.10.2016 sowie die
Einkommensteuerbescheide 2010 bis 2012 vom 31.03.2015
aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) werden in den Streitjahren 2010 bis 2012 zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte gewerbliche
Einkünfte und war als landwirtschaftlicher Unternehmer in der
landwirtschaftlichen Alterskasse gesetzlich (renten-)versichert.
Daneben zahlte der Kläger in einen Altersvorsorgevertrag ein.
In dem bereits 2005 unterzeichneten Vertragsformular hatte er
angegeben, mittelbar zulageberechtigt zu sein. Die Klägerin
unterhielt beim gleichen Anbieter ebenfalls einen
Altersvorsorgevertrag. Sie ist unmittelbar
zulageberechtigt.
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Die Kläger machten in ihren
Steuererklärungen für die Streitjahre jeweils einen
Sonderausgabenabzug gemäß § 10a Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden
Fassung (EStG) geltend. Der Kläger hatte in allen Streitjahren
Beiträge in Höhe von 1.946,04 EUR in seinen
Altersvorsorgevertrag eingezahlt und eine Zulage in Höhe von
154 EUR erhalten. Die Klägerin hatte jeweils 720 EUR in ihren
Vertrag eingezahlt und eine Grundzulage in Höhe von 154 EUR
und Kinderzulagen in Höhe von 555 EUR für drei Kinder
erhalten. In den Anlagen AV zu den Einkommensteuererklärungen
gaben die Kläger an, dass jeder von ihnen unmittelbar
zulageberechtigt sei.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) veranlagte die Kläger zunächst
erklärungsgemäß. Er berücksichtigte in Bezug
auf den Kläger in allen Streitjahren einen Sonderausgabenabzug
gemäß § 10a Abs. 1 EStG in Höhe von jeweils
2.100 EUR. Daneben ermittelte das FA einen Sonderausgabenabzug
gemäß § 10a Abs. 1 EStG für die Klägerin
in Höhe von 1.429 EUR.
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Am 26.01.2015 teilte die Zentrale
Zulagenstelle für Altersvermögen (ZfA) dem FA mit, dass
der Kläger nur mittelbar zulageberechtigt sei. Daraufhin
änderte das FA am 31.03.2015 die Einkommensteuerfestsetzungen
sowie die Feststellungen nach § 10a Abs. 4 EStG für die
Streitjahre.
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Die Kläger legten unter
Übersendung von Nachweisen zur Pflichtmitgliedschaft des
Klägers in der landwirtschaftlichen Alterskasse Einspruch ein.
Außerdem stellte der Kläger bei der ZfA einen Antrag auf
Festsetzung der Altersvorsorgezulage für die Streitjahre 2011
und 2012 sowie das Folgejahr 2013. Für letztgenanntes Jahr
setzte die ZfA eine Altersvorsorgezulage von 154 EUR fest, da auch
sie nach erneuter Überprüfung von einer unmittelbaren
Zulageberechtigung des Klägers ausging. Für die
Streitjahre 2011 und 2012 lehnte die ZfA die Festsetzung der
Altersvorsorgezulage ab, da die Anträge des Klägers nicht
fristgemäß eingegangen seien. Die Einsprüche gegen
diese Bescheide der ZfA nahm der Kläger in der Folgezeit
zurück.
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Das FA wies die Einsprüche der
Kläger gegen die geänderten Einkommensteuerfestsetzungen
und die gesonderten Feststellungen nach § 10a Abs. 4 EStG
für die Streitjahre 2010 bis 2012 zurück. Auch die Klage
blieb aus den in EFG 2019, 435 = SIS 19 01 24 abgedruckten
Gründen erfolglos. Aufgrund des § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG
habe das FA die Bescheide zu ändern.
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Die Kläger rügen mit ihrer
Revision die Verletzung materiellen Rechts.
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§ 91 Abs. 1 Satz 4 EStG stelle zwar
eine Änderungsvorschrift i.S. des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr.
2 Buchst. d der Abgabenordnung (AO) dar. Eine materielle Wirkung
darüber hinaus komme dieser Norm indes nicht zu. Insbesondere
sei die Mitteilung nach § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG kein
Grundlagenbescheid, da es bereits an einer Bekanntgabe
gegenüber dem Zulageberechtigten fehle. Wie im Fall des
später eingefügten inhaltsgleichen § 175b AO diene
§ 91 Abs. 1 Satz 4 EStG lediglich der Unterstützung des
FA und unterliege deshalb den allgemeinen Grundsätzen der
Beweiswürdigung. Es sei mit dem Sinn und Zweck des § 91
Abs. 1 Satz 4 EStG nicht vereinbar, einen materiell-rechtlich
zutreffenden Bescheid zu ändern. § 10a Abs. 5 Satz 4 EStG
sehe zudem vor, dass die übrigen Voraussetzungen des
Sonderausgabenabzugs, zu denen auch die Art der Zulageberechtigung
gehöre, vom FA geprüft würden. Soweit der Wortlaut
dieser Vorschrift auf die Prüfung „im Wege des
automatisierten Datenabgleichs“ abstelle, heiße dies
nicht, dass die Prüfung ausschließlich dergestalt zu
erfolgen habe.
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Die Gewährung von Rechtsschutz durch
das Festsetzungsverfahren nach § 90 Abs. 4 Satz 1 EStG
scheitere daran, dass in diesem Verfahren nicht über die Art
der Zulageberechtigung entschieden werde. Auch sei die Jahresfrist
des § 90 Abs. 4 Satz 2 EStG regelmäßig zu knapp
bemessen. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand könne aufgrund
der Jahresfrist nach § 110 Abs. 3 AO nicht gewährt
werden.
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Die Kläger beantragen,
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das angefochtene Urteil sowie die
geänderten Einkommensteuerbescheide für 2010 bis 2012 vom
31.03.2015, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
05.10.2016, aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Da § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG eine
gebundene Änderungsvorschrift sei, bestehe kein
eigenständiges Prüfungsermessen des FA. Es komme nicht
darauf an, dass die Mitteilung kein Verwaltungsakt und damit auch
kein Grundlagenbescheid sei. Im Übrigen bestehe aufgrund der
systematischen Stellung des § 91 EStG im XI. Abschnitt des
EStG Klarheit darüber, dass die alleinige Zuständigkeit
zur Überprüfung der Voraussetzungen des
Sonderausgabenabzugs nach § 10a Abs. 1 EStG bei der ZfA
liege.
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Ausreichender Rechtsschutz werde durch die
Möglichkeit zur Beantragung einer Festsetzung einer Zulage
nach § 90 Abs. 4 Satz 1 EStG gewährt. Dieses
Festsetzungsverfahren betreffe auch die Art der Zulageberechtigung.
Eine Überprüfung durch das FA hätte eine
Verlängerung der dort genannten Jahresfrist zur Folge, die im
dreistufigen gesetzlichen Verfahren zur Ermittlung,
Überprüfung und Festsetzung der Altersvorsorgezulage
nicht vorgesehen sei.
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II. Die Revision ist begründet. Der Senat
entscheidet nach § 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) in der Sache selbst und hebt das Urteil sowie die
Einkommensteuerbescheide vom 31.03.2015 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 05.10.2016 auf. Das Finanzgericht (FG)
hat die Klage zu Unrecht abgewiesen.
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Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide
sowie die Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig, da den
Klägern aufgrund ihrer unmittelbaren Zulageberechtigung
(§ 79 Satz 1 EStG) der Sonderausgabenabzug gemäß
§ 10a Abs. 1 EStG zu gewähren war (unter 1.). Das FG war
verpflichtet, diesen Umstand bei seiner Entscheidung zu
berücksichtigen; eine Anfechtungsbeschränkung bestand
für die Kläger insoweit nicht (unter 2.).
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1. Den Klägern steht wegen ihrer
unmittelbaren Zulageberechtigung gemäß § 79 Satz 1
EStG der Sonderausgabenabzug nach § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG
zu.
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a) In der inländischen gesetzlichen
Rentenversicherung Pflichtversicherte können gemäß
§ 10a Abs. 1 Satz 1 EStG Altersvorsorgebeiträge i.S. des
§ 82 EStG zuzüglich der dafür nach Abschnitt XI des
EStG zustehenden Zulage jährlich bis zu 2.100 EUR als
Sonderausgaben abziehen. Sie haben gemäß § 79 Satz
1 EStG einen unmittelbaren Anspruch auf eine Altersvorsorgezulage
und sind deshalb unmittelbar zulageberechtigt. Zu diesen gesetzlich
Rentenversicherten gehören auch die Steuerpflichtigen, die in
der landwirtschaftlichen Alterskasse pflichtversichert sind (vgl.
nur Fischer in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 10a Rz 4,
m.w.N.).
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Der Kläger ist, was zwischen den
Beteiligten unstreitig ist, in den Streitjahren in der
landwirtschaftlichen Alterskasse pflichtversichert gewesen. Somit
ist auch er gemäß § 79 Satz 1 EStG unmittelbar
zulageberechtigt und kann gemäß § 10a Abs. 1 Satz 1
EStG zusätzlich Sonderausgaben geltend machen.
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b) Aufgrund der von ihm in den Streitjahren
gezahlten Altersvorsorgebeiträge in Höhe von jeweils
1.946,04 EUR und dem Zulageanspruch in Höhe von 154 EUR sowie
der von der Klägerin gezahlten Altersvorsorgebeiträge in
Höhe von 720 EUR nebst Zulagen in Höhe von insgesamt
1.429 EUR ist der Sonderausgabenabzug bei beiden Klägern nach
§ 10a Abs. 1 Satz 1 EStG in allen Streitjahren günstiger
als der Anspruch auf die Zulage nach Abschnitt XI des EStG. Diese
Ermäßigungen sind vom FA in den ursprünglichen
Einkommensteuerbescheiden für 2010 vom 13.01.2012, für
2011 vom 08.02.2013 und für 2012 vom 12.02.2014 zutreffend
berücksichtigt (und gemäß § 10a Abs. 4 EStG in
diesen Bescheiden richtig festgestellt) worden. Der Senat, der dies
im Einzelnen überprüft hat, verzichtet auf eine
ausführliche Darstellung der Berechnung und verweist auf die
vorgenannten - in materieller Hinsicht nicht streitigen -
Bescheide.
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2. Die aufgezeigte Rechtswidrigkeit der
geänderten Steuerfestsetzungen hatte das FG - anders als es
meinte - im Rahmen seiner Entscheidung auch zu
berücksichtigen. Dies ergibt sich aus § 100 Abs. 1 Satz 1
FGO, wonach das Gericht den angefochtenen Verwaltungsakt, soweit er
rechtswidrig ist und den Kläger dadurch in seinen Rechten
verletzt, ebenso wie die etwaige Entscheidung über den
außergerichtlichen Rechtsbehelf aufzuheben hat. Es hat eine
Rechtswidrigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bei seiner
Entscheidung ausnahmsweise nur dann hinzunehmen, wenn der
Kläger aufgrund einer Anfechtungsbeschränkung
gemäß § 42 FGO sachlich nicht befugt ist, im
anstehenden Verfahren eine dementsprechende Rechtsverletzung
geltend zu machen.
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Eine derartige Beschränkung ist im
Streitfall nicht gegeben. Insbesondere liegen die Voraussetzungen
des § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO nicht vor, wonach
Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid nur durch Anfechtung
jenes Bescheides, nicht aber auch durch eine solche des
Folgebescheides, angegriffen werden können. Bei der Mitteilung
der ZfA an das FA gemäß § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG
handelt es sich weder um einen Grundlagenbescheid (unter a) noch
hat sie grundlagenbescheidsähnliche Wirkung (unter b). Ebenso
wenig kommt der Mitteilung aus sonstigen Gründen
Tatbestandswirkung zu (unter c). Die von der Vorinstanz angenommene
Anfechtungsbeschränkung führt zu einer Verkürzung
des Rechtsschutzes für den Steuerpflichtigen (unter d).
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a) Bei der Mitteilung der ZfA an das FA i.S.
von § 91 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 EStG handelt es sich nicht
um einen Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 Satz 1 AO).
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aa) Nach der Legaldefinition des § 171
Abs. 10 Satz 1 AO sind Grundlagenbescheide Feststellungsbescheide
i.S. der §§ 179 ff. AO, Steuermessbescheide i.S. des
§ 184 AO und andere Verwaltungsakte, soweit diese für die
Festsetzung der Steuer bindend sind. Verfahrensrechtlich sind
Grundlagenbescheide verselbständigte, inhaltlich vorrangige
Entscheidungen über Besteuerungsgrundlagen, die für
andere Entscheidungen im Besteuerungsverfahren in dem Sinne bindend
sind, dass die für die Folgeentscheidung zuständige
Finanzbehörde sie ungeprüft zu übernehmen hat (vgl.
statt aller Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 171 AO
Rz 202, m.w.N.).
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bb) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall
bereits deshalb nicht erfüllt, da die Mitteilung der ZfA nach
§ 91 Abs. 1 Satz 4 EStG kein Verwaltungsakt (vgl. § 118
Satz 1 AO) ist. Es fehlt an einer Außenwirkung im
Verhältnis zum Zulageberechtigten. Die ZfA teilt das
Prüfungsergebnis lediglich dem FA mit. Es handelt sich um ein
bloßes Verwaltungsinternum.
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Diese fehlende Außenwirkung wird auch
nicht durch die Bescheinigung des Anbieters nach § 92 EStG
ersetzt. Denn anders als im Fall eines Antrags auf Festsetzung der
Zulage kommt der Bescheinigung nach § 92 EStG insoweit keine
Rechtswirkung zu. Zwar stellt § 90 Abs. 4 Satz 2 EStG im
Zusammenhang mit der Jahresfrist nach Erhalt der Bescheinigung nach
§ 92 EStG auf Ermittlungsergebnisse für das Beitragsjahr
ab. Die Bescheinigung des Anbieters nach § 92 EStG
enthält aber weder Angaben zur Art der Zulageberechtigung noch
zu den Ergebnissen des Datenabgleichs nach § 91 Abs. 1 EStG.
Vielmehr beinhaltet sie nach § 92 Satz 1 Nr. 2 EStG lediglich
die im abgelaufenen Beitragsjahr getroffenen, aufgehobenen oder
geänderten Ermittlungsergebnisse nach § 90 EStG.
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§ 90 EStG betrifft allein die
Gewährung der Zulage an sich und deren Höhe. Ob die
Zulage an den Zulageberechtigten aufgrund einer unmittelbaren
Berechtigung nach § 79 Satz 1 EStG oder aufgrund einer
mittelbaren Berechtigung nach § 79 Satz 2 EStG gewährt
wird, ist schon nach dem Wortlaut des § 90 EStG dem Anbieter
nicht mitzuteilen. Folglich kann er insoweit keine Bescheinigung
nach § 92 EStG ausstellen. Deshalb enthalten auch die Muster
der Bescheinigungen nach § 92 EStG, die das Bundesamt für
Finanzen für die Streitjahre veröffentlicht hat (vgl. nur
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 09.01.2009 - IV C
3-S 2495/08/10003, 2009/0004504, BStBl I 2009, 46 = SIS 09 05 47,
und vom 10.10.2011 - IV C 3-S 2495/08/10003:002, 2011/0789638,
BStBl I 2011, 964 = SIS 11 36 23), keine Unterscheidung in Bezug
auf die Art der Zulageberechtigung.
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cc) Darüber hinaus scheitert eine
Qualifikation der Mitteilung nach § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG als
Grundlagenbescheid an dem Vorliegen einer gesetzlichen Bestimmung
i.S. des § 179 Abs. 1 AO, die es ermöglicht, abweichend
von § 157 Abs. 2 AO die Besteuerungsgrundlagen, hier also
einen Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG bzw. dessen
nachträgliche Versagung, gesondert festzustellen.
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b) Der Mitteilung nach § 91 Abs. 1 Satz 4
Halbsatz 1 EStG kommt auch keine grundlagenbescheidsähnliche
Wirkung zu. Unabhängig davon, dass eine solche Wirkung mangels
Bekanntgabe an den Zulageberechtigten überhaupt nicht
möglich ist, fehlt es bereits an einer entsprechenden
Formulierung in § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG. Auch § 10a EStG
enthält keinen Hinweis auf eine solche Bindungswirkung.
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aa) Der Wortlaut des § 91 Abs. 1 Satz 4
Halbsatz 1 EStG sieht lediglich vor, dass das FA aufgrund der
Mitteilung der ZfA die Steuerfestsetzung oder die gesonderte
Feststellung gemäß § 10a Abs. 4 EStG zu ändern
hat. Diese Änderungsnorm ist aber nicht mit einer inhaltlichen
Bindungswirkung ausgestaltet worden. Denn eine Bindungswirkung, wie
sie § 182 Abs. 1 Satz 1 AO für den Fall von
Feststellungsbescheiden ausdrücklich vorsieht, fehlt in Bezug
auf § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG ebenso wie ein Hinweis auf die
Vorschriften des § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr.
1, § 351 Abs. 2 AO oder § 42 FGO. Dagegen sieht z.B.
§ 10d Abs. 4 Satz 4 EStG eine entsprechende Anwendung dieser
Vorschriften für den Fall der Verlustfeststellung vor. Erst
die Nennung dieser im Fall eines Grundlagenbescheides relevanten
Verfahrensvorschriften führt dazu, dass die
höchstrichterliche Rechtsprechung von einer inhaltlichen
Bindung des Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- bzw.
Gewerbebesteuermessbescheides für den
Verlustfeststellungsbescheid ausgeht, obwohl diese gerade keine
Grundlagenbescheide für den Verlustfeststellungsbescheid sind
(vgl. nur Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16.05.2018 - XI R
50/17, BFHE 261, 342, BStBl II 2018, 752 = SIS 18 09 89, Rz 20,
m.w.N.).
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bb) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus
§ 10a EStG. Die Vorschrift sieht in Abs. 5 Satz 4 (heute Abs.
5 Satz 5) zwar die Überprüfung der übrigen
Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10a
Abs. 1 bis 3 EStG im Wege der Datenerhebung und des automatisierten
Datenabgleichs nach § 91 EStG und damit durch die ZfA vor.
Eine rechtliche Bindungswirkung des FA an das
Überprüfungsergebnis folgt daraus aber nicht. Vielmehr
dient die Vorschrift schon vom Wortlaut her allein der
Klarstellung, dass diese Voraussetzungen durch die ZfA im Rahmen
des auf der sog. zweiten Stufe vorgesehenen Datenabgleichs (vgl.
insoweit Senatsurteil vom 22.10.2014 - X R 18/14, BFHE 247, 312,
BStBl II 2015, 371 = SIS 14 33 06, Rz 41) automatisiert
überprüft werden können.
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cc) Aus der Entstehungsgeschichte des §
91 Abs. 1 Satz 4 EStG lässt sich ebenfalls nichts
Gegenteiliges ableiten. Im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2008
(JStG 2008) vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) wurde die
Formulierung, dass „die Steuerfestsetzung oder die
gesonderte Feststellung insoweit zu ändern ist“, mit
Rückwirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2002 (§ 52 Abs.
65 EStG i.d.F. JStG 2008) eingefügt. Hierdurch sollte
lediglich klarer zum Ausdruck gebracht werden, dass § 91 Abs.
1 Satz 4 EStG nicht nur eine Mitteilungspflicht beinhaltet, sondern
- wie sich aus Halbsatz 2 der Vorschrift ergibt - eine
spezialgesetzliche Änderungsvorschrift i.S. von § 172
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO ist (BTDrucks 16/6739, 18). Von
einer Grundlagenbescheidswirkung i.S. der § 171 Abs. 10,
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist hingegen nicht die Rede. Es
war allein Sinn und Zweck der Änderung, dem FA eine
Änderungsvorschrift im Fall der Mitteilung nach § 91 Abs.
1 Satz 4 EStG zur Verfügung zu stellen.
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dd) Es muss im Übrigen deutlich zwischen
einer gebundenen, also nicht in das Ermessen der Finanzbehörde
gestellten Änderung aufgrund des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr.
2 Buchst. d EStG und einem darüber hinausgehenden
Anpassungszwang nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
unterschieden werden.
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Zwar schreibt § 91 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz
2 EStG i.V.m. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO vor, die
Steuerfestsetzung insoweit zu ändern. Dieses ist jedoch nicht
gleichzusetzen mit der Bindungswirkung aufgrund des Vorliegens
eines Grundlagenbescheides nach § 171 Abs. 10 AO. Die Regelung
des § 91 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 2 EStG beschränkt sich
allein darauf, eine Ermessensentscheidung des FA, wie sie §
172 Abs. 1 Satz 1 AO ansonsten jedenfalls von seinem Wortlaut her
vorsieht, zu verneinen. Das FA hat die Steuerfestsetzung nach
Erhalt der Mitteilung nach § 91 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 EStG
grundsätzlich zu ändern. Dies beinhaltet jedoch keine
darüber hinausgehende inhaltliche Bindung an die Mitteilung.
Vielmehr bleibt das FA auch weiterhin verpflichtet, die
Steuerfestsetzung auf ihre materielle Richtigkeit hin zu
überprüfen. Im Fall einer materiell-rechtlich
fehlerhaften Mitteilung ist eine Änderung trotz Existenz einer
Mitteilung nach § 91 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 EStG
ausgeschlossen.
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ee) Gegen eine inhaltliche Bindungswirkung der
Mitteilung nach § 91 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 EStG spricht im
Übrigen die Ausgestaltung der Günstigerprüfung in
§ 10a Abs. 2 EStG. Hiernach hat das FA lediglich den Anspruch
auf die Zulage nach Abschnitt XI des EStG mit den dort
beschriebenen steuerlichen Auswirkungen des Sonderausgabenabzugs zu
vergleichen. Eines Antrags auf Zulage, wie ihn § 89 Abs. 1
Satz 1 EStG vorsieht, bedarf es ebenso wenig wie der Gewährung
einer Zulage. Dies macht deutlich, dass der Gesetzgeber gerade zwei
voneinander selbständige Verfahren im Zusammenhang mit der
Förderung der Altersvorsorgebeiträge schaffen wollte.
§ 91 Abs. 1 Satz 4 EStG dient deshalb allein der Information
der Finanzämter (FÄ) und schafft eine
Änderungsbefugnis i.S. des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
Buchst. d EStG.
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c) Eine inhaltliche
Anfechtungsbeschränkung der Einkommensteuerbescheide kann sich
hinsichtlich des Sonderausgabenabzugs nach § 10a Abs. 1 Satz 1
EStG zudem nicht aus der einfachgesetzlich nicht geregelten
Tatbestandswirkung ressortfremder Entscheidungen ergeben (vgl. zu
diesem Institut ausführlich BFH-Urteil vom 21.01.2010 - VI R
52/08, BFHE 228, 295, BStBl II 2010, 703 = SIS 10 13 17, Rz 19 ff.;
Steinhauff, Der AO-Steuer-Berater - AO-StB - 2010, 271, von
Wedelstädt, AO-StB 2014, 150).
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aa) Zwar können ressortfremde
Verwaltungsakte, die keine Grundlagenbescheide i.S. von § 171
Abs. 10 Satz 1 AO sind, als feststehende Tatsache bzw.
Besteuerungsgrundlage für das FA und auch für das FG
bindend sein. Diese Tatbestandswirkung führt dazu, dass sie im
Besteuerungsverfahren als gegeben hinzunehmen und nicht etwa
daraufhin zu überprüfen sind, ob sie dem materiellen
Recht entsprechen. Die Tatbestandswirkung ressortfremder
Entscheidungen ist Ausfluss des Rechtsstaatsprinzips aus Art. 20
Abs. 3 des Grundgesetzes (GG). Es bezweckt, dass die Entscheidung
über Rechtmäßigkeit und Bestand eines
behördlichen Bescheides den dazu berufenen Spezialgerichten
vorbehalten bleibt (vgl. etwa Urteil des Bundesgerichtshofs vom
19.06.1998 - V ZR 43/97, NJW 1998, 3055, unter II.1.b, Rz 15). Dem
hiervon Betroffenen werden deshalb keine
Rechtsschutzmöglichkeiten genommen (BFH-Urteil in BFHE 228,
295, BStBl II 2010, 703 = SIS 10 13 17, Rz 20).
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bb) Allerdings ist die Mitteilung nach §
91 Abs. 1 Satz 4 EStG keine solche ressortfremde Entscheidung.
Zunächst fehlt es bereits an dem Vorliegen eines
Verwaltungsakts. Darüber hinaus liegt kein ressortfremdes
Verwaltungsverfahren vor. Die ZfA ist im Verhältnis zu den
FÄ gerade keine ressortfremde Behörde.
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Die ZfA als Teil der Deutschen
Rentenversicherung Bund wird als zentrale Stelle gemäß
§ 81 EStG bei der Sammlung, Auswertung und Weitergabe der
Daten, die nach § 10a Abs. 5 EStG in den dort genannten
Fällen zu übermitteln sind (§ 5 Abs. 1 Nr. 18 Satz 1
Buchst. b des Finanzverwaltungsgesetzes - FVG - ) und der
Gewährung der Altersvorsorgezulage nach Abschnitt XI des EStG
(§ 5 Abs. 1 Nr. 18 Satz 1 Buchst. f FVG) nicht als Träger
der Rentenversicherung, sondern im Wege der Organleihe für das
Bundeszentralamt für Steuern tätig und handelt insoweit
als Finanzbehörde (§ 6 Abs. 2 Nr. 7 AO).
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39
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Im Übrigen ist zu berücksichtigen,
dass die BFH-Rechtsprechung die Tatbestandswirkung eines
ressortfremden Verwaltungsaktes im finanzbehördlichen oder
-gerichtlichen Verfahren jedenfalls dann verneint, wenn diese
Entscheidung „offensichtlich rechtswidrig“ ist
(BFH-Urteil in BFHE 228, 295, BStBl II 2010, 703 = SIS 10 13 17, Rz
19). Dies dürfte vorliegend anzunehmen sein (vgl. II.1.).
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d) Für die vom Senat vorgenommene
Gesetzesauslegung spricht auch, dass sie im Fall einer fehlerhaften
Mitteilung die Gewährung umfassenden Rechtsschutzes zugunsten
des Steuerpflichtigen sicherstellt. Dies ist insbesondere deshalb
geboten, weil die in § 90 Abs. 4 Satz 2 EStG genannte Frist
für den Antrag auf Festsetzung der Zulage in vielen
Fällen bereits abgelaufen sein wird, bevor der
Steuerpflichtige von der fehlerhaften Mitteilung überhaupt
erfahren hat. Damit kann das Instrument des Antrags auf Festsetzung
der Zulage allein noch keinen effektiven Rechtsschutz
sicherstellen.
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aa) Nichts anderes ergibt sich aus dem
Gesichtspunkt einer möglichst effizienten Verwaltung, dem
Verfassungsrang gemäß Art. 108 GG zukommt (so
Senatsurteil in BFHE 247, 312, BStBl II 2015, 371 = SIS 14 33 06,
Rz 45). Insoweit hat der Senat zwar in diesem Urteil
ausgeführt, dass der Zulageberechtigte Beeinträchtigungen
aufgrund der Automatisierung bei der Bearbeitung der
Altersvorsorgezulage hinnehmen müsse. Ein potentieller
Ausschluss der Gewährung von Rechtsschutz aufgrund eines nicht
abgestimmten Verfahrens der Prüfung durch die ZfA und der
Mitteilung im Rahmen des geänderten Einkommensteuerbescheides
durch das FA ist damit allerdings nicht gemeint. Auch eine
effizient arbeitende Verwaltung hat effektiven Rechtsschutz zu
gewährleisten. Dieser ist im Rahmen des
Rechtsbehelfsverfahrens gegen den Einkommensteuerbescheid
möglich, da der Zulageberechtigte ohne Beachtung weiterer
formeller Bindungen eine Fehlerhaftigkeit des
Überprüfungsergebnisses der ZfA darlegen kann.
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bb) Im Übrigen geht das FA fehl in der
Annahme, der Senat habe eine Verletzung des Gebots effektiven
Rechtsschutzes nicht für unverhältnismäßig
gehalten, weil die Funktionsfähigkeit der Verwaltung
Verfassungsrang genieße. Der Senat kann in seinem Urteil in
BFHE 247, 312, BStBl II 2015, 371 = SIS 14 33 06, Rz 45 ff. nur so
verstanden werden, dass bei der Gewährung geringer Zulagen die
Beeinträchtigung einer zeitnahen Überprüfung der
Rechtmäßigkeit aufgrund eines mehrstufigen
automatisierten Verfahrens hingenommen werden muss. Dieses Zuwarten
darf jedoch nicht zu einer Beeinträchtigung des effektiven
Rechtsschutzes führen.
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3. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus
§ 135 Abs. 1 FGO.
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