Die Revision der Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 28.06.2018 - 5 K 5085/16
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Beklagte zu tragen.
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Durch den genannten Erlass des
Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 10.11.2015, den die ZfA
ihrem Schreiben nicht beigefügt hatte, war die ZfA über
das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) u.a. angewiesen
worden, Daten des Klägers für Veranlagungszeiträume
ab 2016 nicht mehr anzunehmen.
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Das Niedersächsische Finanzgericht
(FG) hatte mit dem im Schreiben der ZfA erwähnten Urteil vom
19.06.2013 - 2 K 71/13 (EFG 2013, 1496 = SIS 13 26 20) für den
Veranlagungszeitraum 2011 auf die Klage eines Mitglieds des
Klägers gegen das für das Mitglied örtlich
zuständige Finanzamt entschieden, dass die Beiträge an
den Kläger nicht als Sonderausgaben abziehbar seien. Zum einen
seien Unterstützungseinrichtungen - wie der Kläger -
nicht in der damals geltenden Fassung des § 10 Abs. 2 EStG
genannt, die nur Versicherungsunternehmen, berufsständische
Versorgungseinrichtungen, Sozialversicherungsträger und
Anbieter i.S. des § 80 EStG aufgezählt habe. Zum anderen
gewähre der Kläger - ausweislich seiner damals geltenden
Satzung - auf seine Leistungen keinen Rechtsanspruch. Der
erkennende Senat hat die Nichtzulassungsbeschwerde gegen dieses
Urteil mit Beschluss vom 21.02.2014 - X B 142/13 (BFH/NV 2014, 899
= SIS 14 13 60) zurückgewiesen. Dabei hat er allerdings
ausdrücklich auf die ab dem Veranlagungszeitraum 2013 geltende
Erweiterung des § 10 Abs. 2 EStG hingewiesen, wonach seitdem
auch Beiträge an Einrichtungen, die eine anderweitige
Absicherung im Krankheitsfall i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 13 des
Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) gewähren, als
Vorsorgeaufwendungen berücksichtigt werden
können.
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Das Bayerische Landessozialgericht (LSG)
hat mit Urteil vom 09.06.2015 - L 4 KR 27/13 für die im Jahr
2009 geltende Satzung des Klägers entschieden, dass dieser
aufgrund des fehlenden Rechtsanspruchs der Mitglieder auf
Leistungen keine Einrichtung sei, die eine anderweitige Absicherung
im Krankheitsfall nach § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V gewähre.
Das Bundessozialgericht (BSG) hat die hiergegen eingelegte Revision
wegen unzureichender Begründung als unzulässig verworfen
(Beschluss vom 18.04.2017 - B 12 KR 18/15 R; Verfassungsbeschwerde
noch anhängig unter 1 BvR 2062/17).
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Der Kläger erhob gegen das Schreiben
der ZfA vom 18.12.2015 „Widerspruch“, den die ZfA als
unzulässig verwarf, weil sie keinen Verwaltungsakt erlassen
habe. Vielmehr habe sie den Kläger nur über die Folgen
des Urteils des Niedersächsischen FG informiert.
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Der Kläger stellte seine
anschließend erhobene Anfechtungsklage im Laufe des
erstinstanzlichen Verfahrens - nach einem entsprechenden Hinweis
des FG - auf eine Leistungsklage um. Er vertrat die Auffassung,
seinen Mitgliedern eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall
i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V zu gewähren. Das Urteil
des Niedersächsischen FG in EFG 2013, 1496 = SIS 13 26 20 habe
keine Bedeutung mehr, da zeitlich nach dem dortigen Streitjahr 2011
sowohl § 10 Abs. 2 EStG als auch die Satzung des Klägers
geändert worden sei. Die Beklagte der Verfahren vor dem
Bayerischen LSG und dem BSG, eine gesetzliche Krankenkasse, habe
nach Ergehen der sozialgerichtlichen Entscheidungen den Wechsel des
dort verfahrensbeteiligten Mitglieds zum Kläger zugelassen und
dabei die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V bejaht.
Soweit § 5 Abs. 3 Satz 3 der Satzung einen Leistungsanspruch
nur bei medizinischer Notwendigkeit gewähre, sei darauf
hinzuweisen, dass § 27 Abs. 1 Satz 1 SGB V
Leistungsansprüche gegen die gesetzliche Krankenversicherung
ebenfalls ausdrücklich auf „notwendige“
Krankenbehandlungen beschränke.
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12
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Beim Vorliegen eines Rechtsanspruchs nehme
die für die Versicherungsaufsicht zuständige
Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin)
zwingend an, dass es sich um eine aufsichtspflichtige
Krankenversicherung handele. Da diese bereits unter den Begriff des
„Versicherungsunternehmens“ falle, bliebe für die
- in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG ebenfalls eröffnete -
Möglichkeit des Abzugs von Beiträgen an Einrichtungen,
die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall gewährten,
kein Anwendungsbereich mehr, wenn hierfür ebenfalls ein
Rechtsanspruch vorausgesetzt werde.
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Die ZfA brachte demgegenüber vor, nach
§ 5 Abs. 4 i.V.m. Abs. 6 der
Altersvorsorge-Durchführungsverordnung (AltvDV) - der einzigen
Norm, die den Beginn der Datenübermittlung regele - erhielten
u.a. die mitteilungspflichtigen Stellen i.S. des § 10 Abs. 2a
EStG von der ZfA eine Kundennummer und ein Passwort, die den
Zugriff auf den geschützten Bereich des Internet der ZfA
ermöglichten. Dies sei ein Realakt; es fehle an einer
Rechtsgrundlage, die die ZfA zu einer Entscheidung über die
Teilnahme am Datenübermittlungsverfahren
ermächtige.
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Indes sei der Kreis der Teilnehmer an der
Datenübermittlung - die mitteilungspflichtigen Stellen - in
§ 10 Abs. 2a Satz 1 Halbsatz 2 EStG, auf den § 5 Abs. 6
AltvDV Bezug nehme, abschließend gesetzlich definiert. Hierzu
gehöre der Kläger nicht. Insbesondere sei er keine
Einrichtung, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall
gewähre, da seine Mitglieder keinen Rechtsanspruch auf
Leistungen hätten. Denn wenn tatsächlich ein
Rechtsanspruch bestünde, unterläge der Kläger der
Versicherungsaufsicht, was er aber gerade bestreite. In dem
Gesetzgebungsverfahren, das zur Erweiterung des § 10 Abs. 2
EStG geführt habe, sei die Begünstigung von
Beiträgen an Solidargemeinschaften, die ihren Mitgliedern
keinen Rechtsanspruch gewährten, trotz einer entsprechenden
Anregung des Bundesrats ausdrücklich abgelehnt worden
(BTDrucks 17/10604, 7 f., 44 f.).
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Ohnehin mache der Kläger nicht die
Verletzung eigener Rechte geltend. Nach der gesetzlichen Regelung
bestehe kein Anspruch auf Zulassung zur Datenübermittlung,
sondern lediglich eine Pflicht der vom Gesetz genannten
mitteilungspflichtigen Stellen zur Datenübermittlung. Aus
eventuellen Nachteilen seiner Mitglieder könne der Kläger
keine eigene Rechtsverletzung ableiten. Der Sonderausgabenabzug der
Mitglieder des Klägers sei zudem nicht von der
Datenübermittlung, sondern allein von der Erteilung einer
Einwilligung in die Datenübermittlung abhängig. Die
Wohnsitz-Finanzämter hätten auch ohne
Datenübermittlung einen geltend gemachten Sonderausgabenabzug
in eigener Zuständigkeit zu prüfen.
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Das FG gab der Klage statt und
verpflichtete die ZfA, dem Kläger ab dem 01.01.2017 unter
seiner bisherigen Kundennummer den technischen Zugang zum
Meldeverfahren der Finanzverwaltung MZ10 zu ermöglichen und
die eingehenden Meldungen weiterzuleiten (EFG 2019, 158). In
Ermangelung eines Verwaltungsakts sei die allgemeine Leistungsklage
statthaft; die entsprechende Klageänderung sei sachdienlich.
Die Klage sei auch begründet. Die fehlende gesetzliche
Regelung eines Zulassungsverfahrens habe zur Folge, dass die
Zulassung zur Datenübermittlung grundsätzlich nicht
eingeschränkt werden dürfe, und zwar schon gar nicht
durch die Verweigerung der Annahme der Datensätze oder das
Unterlassen ihrer Weiterleitung. Andernfalls würde ohne
entsprechende Rechtsgrundlage doch ein Zulassungsverfahren
eingeführt. Das vom BMF verfolgte Ziel eines Unterbleibens des
Sonderausgabenabzugs bei den Mitgliedern des Klägers sei nicht
auf diesem Wege zu erreichen, sondern nur durch entsprechende
Hinweise an die Wohnsitz-Finanzämter.
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Offenbleiben könne, ob das nach §
5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 18 Satz 1 Buchst. a des
Finanzverwaltungsgesetzes (FVG) zuständige BZSt die Teilnahme
am elektronischen Meldeverfahren untersagen könne, da das BZSt
tatsächlich keine Untersagung ausgesprochen habe. Ebenso
könne offenbleiben, ob die ZfA auch solche Meldungen
entgegennehmen müsse, bei denen ein Sonderausgabenabzug
völlig fernliegend sei. Denn hier sei die Eröffnung des
Sonderausgabenabzugs nicht völlig fernliegend, weil seit der
Entscheidung des Niedersächsischen FG in EFG 2013, 1496 = SIS 13 26 20 sowohl § 10 Abs. 2 EStG als auch die Satzung des
Klägers geändert worden sei. Ob dies zu einer
geänderten einkommensteuerrechtlichen Beurteilung des
Klägers führe, sei ausschließlich von den für
die Besteuerung der Mitglieder des Klägers zuständigen
Finanzämtern und Finanzgerichten zu entscheiden. Dieser
Rechtsschutz würde durch die Verweigerung der
Datenübermittlung erheblich erschwert oder sogar vereitelt,
weil der Sonderausgabenabzug von den Finanzämtern bereits
wegen der mangelnden elektronischen Übermittlung abgelehnt
werde.
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Mit ihrer Revision wiederholt und vertieft
die ZfA ihre Ausführungen aus dem erstinstanzlichen Verfahren.
Nicht nur die bereits angeführte Vorschrift des § 5 Abs.
4 AltvDV, sondern auch die Zuständigkeitsnorm des § 5
Abs. 1 Satz 1 Nr. 18 Satz 1 Buchst. a FVG enthalte eine eindeutige
Bezugnahme auf § 10 Abs. 2a EStG („in den dort genannten
Fällen“) und damit zugleich eine Beschränkung auf
den dort genannten Kreis der mitteilungspflichtigen Stellen. Daher
bestehe ein Anspruch auf Datenübermittlung nicht für
jeden Mitteilungswilligen, sondern nur dann, wenn es sich zugleich
auch um eine mitteilungspflichtige Stelle nach § 10 Abs. 2a
Satz 1 EStG handele, an die Vorsorgeaufwendungen geleistet worden
seien.
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Da der Kläger seinen Mitgliedern
keinen Rechtsanspruch einräume, sei er keine Einrichtung, die
eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall gewähre.
Selbst wenn die Mitglieder aber einen Rechtsanspruch haben sollten,
fiele der Kläger nicht unter § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2
EStG. Zwar würde er dann materiell als
Versicherungsunternehmen anzusehen sein. Zusätzliche
gesetzliche Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug sei
aber, dass diese Unternehmen das Versicherungsgeschäft im
Inland betreiben dürften. Da der Kläger nicht dargelegt
habe, dass er von der BaFin zugelassen sei, sei diese Voraussetzung
nicht erfüllt.
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Ferner habe das FG rechtsfehlerhaft das
zwischen dem Kläger und der ZfA bestehende
Steuerschuldverhältnis mit demjenigen zwischen seinen
Mitgliedern und deren Wohnsitz-Finanzämtern vermischt, indem
es sich auf eine Verkürzung des Rechtsschutzes der Mitglieder
berufen habe. Den Mitgliedern stehe es frei, ihre Beiträge an
den Kläger einkommensteuerlich zu erklären. Die ZfA habe
schon das FG darauf hingewiesen, dass Voraussetzung für den
Sonderausgabenabzug lediglich die Einwilligung in die
Datenübermittlung sei, nicht aber die Datenübermittlung
selbst. Auch ohne eine Datenübermittlung stehe den Mitgliedern
daher in ihren einkommensteuerlichen Verfahren der volle
Rechtsschutz zu.
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Nach der höchstrichterlichen
Rechtsprechung genieße auch der Gesichtspunkt einer
möglichst effizienten Verwaltung - einschließlich eines
weitestgehend automatisierten Verfahrens in Konstellationen, die
durch eine außerordentlich große Anzahl zu
bearbeitender Fälle bei gleichzeitiger Geringfügigkeit
der einzelnen Beträge gekennzeichnet seien - Verfassungsrang
(Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22.10.2014 - X R 18/14,
BFHE 247, 312, BStBl II 2015, 371 = SIS 14 33 06, Rz 45). Dem
widerspräche es, wenn die ZfA Daten entgegennehmen und
weiterleiten müsste, die von vornherein nicht richtig sein
könnten. Bei einer Datenübermittlung von
Krankenversicherungsbeiträgen werde von den
Wohnsitz-Finanzämtern im maschinellen Verfahren
regelmäßig der Sonderausgabenabzug gewährt, so dass
die Gleichmäßigkeit der Besteuerung gefährdet
wäre. Dies erfordere es, dem Kläger die
Datenübermittlung zu versagen.
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Ferner erhebt die ZfA
Verfahrensrügen.
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Die ZfA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Er hält das vorinstanzliche Urteil
für zutreffend. Darüber hinaus wiederholt und vertieft er
seine Auffassung, eine Einrichtung zu sein, die eine anderweitige
Absicherung im Krankheitsfall gewähre.
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Der Kläger hat während des
Revisionsverfahrens ein Schreiben der BaFin vom 16.10.2018 in einem
gegen ihn laufenden Verfahren der Einstellung und Abwicklung des
Geschäftsbetriebs vorgelegt. Darin vertritt die BaFin die
Ansicht, der Kläger gewähre seinen Mitgliedern einen
Rechtsanspruch auf Leistungen und betreibe daher
erlaubnispflichtige Versicherungsgeschäfte, ohne dass ihm die
erforderliche Erlaubnis erteilt worden sei.
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Die ZfA hält dieses Schreiben im
Revisionsverfahren nicht für berücksichtigungsfähig,
da es über die Tatsachenfeststellungen des FG
hinausgehe.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen, da das FG die erhobene Klage zu Recht als
zulässig und begründet angesehen hat.
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1. Die Klage war zulässig.
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a) Zutreffend hat das FG im Streitfall die
Klageänderung der ursprünglich erhobenen Anfechtungsklage
in eine allgemeine Leistungsklage zugelassen und die Leistungsklage
als statthaft angesehen. Die grundsätzliche Subsidiarität
der Leistungsklage gegenüber der Anfechtungs- und
Verpflichtungsklage (vgl. dazu Gräber/Teller,
Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 40 Rz 33 ff.) kommt
vorliegend nicht zum Tragen, da die ZfA gegenüber dem
Kläger weder durch Verwaltungsakt gehandelt hat noch der
Kläger von der ZfA im Zusammenhang mit der Zulassung zur
Datenübermittlung den Erlass eines Verwaltungsakts begehren
könnte. Es fehlt in diesem Bereich an einer gesetzlichen
Regelung, die der ZfA die erforderliche Verwaltungsaktsbefugnis
einräumen würde.
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Da dies zwischen den Beteiligten zu Recht
unstreitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren
Ausführungen ab.
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b) Der Kläger ist zudem beschwert.
Gemäß § 40 Abs. 2 FGO ist auch eine allgemeine
Leistungsklage nur zulässig, wenn der Kläger geltend
macht, durch die Ablehnung oder Unterlassung einer anderen Leistung
in seinen Rechten verletzt zu sein.
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33
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Dabei genügt für die Geltendmachung
einer Beschwer, dass das Klagevorbringen eine Rechtsverletzung
zumindest als möglich erscheinen lässt, wobei in die
Betrachtung, ob eigene Rechte verletzt sind, auch die nach Art. 12
Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) garantierte Berufsfreiheit
einzubeziehen ist (zum Ganzen BFH-Urteil vom 10.10.2007 - VII R
36/06, BFHE 218, 458 = SIS 08 02 01, unter II.1.a; insoweit vom
nachgehenden Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom
31.08.2009 - 1 BvR 3275/07, BFH/NV 2010, 1404 = SIS 09 33 48 nicht
beanstandet). Dabei schützen die Grundrechte - gerade bei
Klagen gegen Realakte - auch gegen faktische und mittelbare
Beeinträchtigungen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts -
BVerwG - vom 25.10.2017 - 6 C 46/16, BVerwGE 160, 169, Rz 31 f.;
BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2010, 1404 = SIS 09 33 48, unter III.1.b
aa).
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34
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Vorliegend kann der Senat dem FG zwar nicht in
seiner - auch von der ZfA beanstandeten - Auffassung beitreten, der
Sonderausgabenabzug werde den Mitgliedern des Klägers bereits
aufgrund des Fehlens der Datenübermittlung untersagt (dazu
noch unten 3.a). Vielmehr ist nach der im Veranlagungszeitraum 2017
geltenden gesetzlichen Regelung allein die Einwilligung in die
Datenübermittlung - nicht aber die Datenübermittlung
selbst - Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug. Gleichwohl
erscheint es als möglich, dass die Berufsfreiheit des
Klägers betroffen ist, indem ihm Wettbewerbsnachteile zu
konkurrierenden Anbietern der Krankenversicherung dadurch erwachsen
könnten, dass seine Mitglieder nicht sicher sein können,
ob ihre Beiträge als Sonderausgaben abziehbar sein werden.
Auch wenn die Datenübermittlung keine Voraussetzung für
den Sonderausgabenabzug ist, bewirkt ihr Fehlen im Verfahren der
Einkommensteuerveranlagung doch faktisch eine Umkehr der
Beweislast. Ein Mitglied, das seine Berechtigung zum
Sonderausgabenabzug erst im Einzelfall erstreiten muss, mag geneigt
sein, diese Erschwernis in seine Entscheidung, welchen
Vorsorgeträger es wählen möchte, einzubeziehen.
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35
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2. Ebenfalls zu Recht hat das FG das
Leistungsbegehren des Klägers als begründet angesehen und
die ZfA zur Entgegennahme und Weiterleitung der vom Kläger
übermittelten Meldungen verpflichtet.
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36
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a) Als Anspruchsgrundlage bei rechtswidrigen
Realakten kommt nur ein allgemeiner öffentlich-rechtlicher
Folgenbeseitigungsanspruch in Betracht. Dieser Anspruch besteht bei
rechtswidrigen Beeinträchtigungen jeder Art, auch solchen
durch schlichtes Verwaltungshandeln. Er ist auf die
Wiederherstellung eines rechtmäßigen Zustands gerichtet;
alle der handelnden Behörde zuzurechnenden rechtswidrigen
Folgen ihrer Amtshandlungen sind zu beseitigen. Insbesondere beim
Fehlen einer einfachgesetzlichen Regelung kann ein
Folgenbeseitigungsanspruch auch aus den Grundrechten abgeleitet
werden (zum Ganzen BVerwG-Urteil vom 19.02.2015 - 1 C 13/14,
BVerwGE 151, 228, Rz 24, 33).
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37
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b) Das Gesetz enthält keine Regelungen
über die Zulassung zur Datenübermittlung oder - wie hier
einschlägig - über die Verweigerung der Entgegennahme
weiterer Daten von einer bisher beanstandungsfrei mitteilenden
Stelle.
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38
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aa) Nach § 5 Abs. 4 i.V.m. Abs. 6 AltvDV
erhalten die mitteilungspflichtigen Stellen i.S. des § 10 Abs.
2a EStG von der zentralen Stelle - dies ist gemäß §
81 EStG die Deutsche Rentenversicherung Bund, hier in Gestalt der
ZfA - eine Kundennummer und ein Passwort, die den Zugriff auf den
geschützten Bereich des Internet der zentralen Stelle
ermöglichen.
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39
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Wie auch die ZfA im erstinstanzlichen
Verfahren eingeräumt hat, stellt die Mitteilung der
Kundennummer und des Passworts einen bloßen Realakt (rein
tatsächliches Verwaltungshandeln) dar. Regelungen über
ein - wie auch immer ausgestaltetes - Zulassungsverfahren sind in
der AltvDV nicht enthalten. Erst Recht fehlt jegliche Regelung
über den - im vorliegenden Verfahren allein zu beurteilenden -
Entzug der Kundennummer und die Sperrung des Passworts eines
Beteiligten, der bisher an der Datenübermittlung teilgenommen
hat.
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bb) Nichts anderes folgt aus der in § 5
Abs. 4, 6 AltvDV enthaltenen Bezugnahme auf § 10 Abs. 2a EStG.
Nach § 10 Abs. 2a Satz 1 Halbsatz 2 EStG in der bis zum
31.12.2018 geltenden Fassung (seit 01.01.2019 insoweit
inhaltsgleich § 10 Abs. 2b Satz 1 Halbsatz 1 EStG) ist
mitteilungspflichtige Stelle bei Vorsorgeaufwendungen nach §
10 Abs. 1 Nr. 3 EStG das Versicherungsunternehmen, der Träger
der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung, die
Künstlersozialkasse oder eine Einrichtung i.S. des § 10
Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG. Diese Regelung
verpflichtet bestimmte Stellen zur Datenübermittlung. Sie
lässt aber nicht erkennen, dass die ZfA berechtigt sein
könnte, bereits mittels der bloßen Vergabe oder der
Sperrung eines Passworts eine verbindliche Entscheidung zu treffen,
ob in Grenzfällen (vgl. dazu noch unten c) ein bestimmter
Datenübermittler tatsächlich eine in § 10 Abs. 2a
Satz 1 Halbsatz 2 EStG genannte Einrichtung ist. Das Gesetz ordnet
lediglich eine Mitteilungspflicht bestimmter Einrichtungen an.
Darüber hinausgehende Datenübermittlungen werden
jedenfalls nach dem Gesetzeswortlaut nicht ausgeschlossen.
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41
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Der Senat ist überzeugt davon, dass der
Gesetzgeber, wenn er ein verbindliches Zulassungsverfahren
hätte schaffen wollen, dieses - wie auch sonst im Steuerrecht
- über den Erlass anfechtbarer oder zu beanspruchender
Verwaltungsakte geregelt hätte, die ggf. als
Grundlagenbescheide ausgestaltet worden wären. Das Treffen
verbindlicher Zulassungsentscheidungen im Wege bloßer
Realakte, die zugleich für die Einkommensteuerveranlagung
bedeutsame materiell-rechtliche steuergesetzliche
Tatbestandsmerkmale - wie hier die Voraussetzungen des § 10
Abs. 2 EStG - auslegen, ist dem deutschen Ertragsteuerrecht
hingegen fremd.
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42
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cc) Darüber hinaus beruft sich die ZfA
auf § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 18 Satz 1 Buchst. a FVG. Nach dieser
Vorschrift gehört zu den Aufgaben des BZSt u.a. die
Weiterleitung der Daten, die nach § 10 Abs. 2a EStG in den
dort genannten Fällen zu übermitteln sind; zur
Durchführung dieser Aufgaben bedient sich das BZSt der ZfA im
Wege der Organleihe (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 18 Satz 2 FVG).
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43
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Aus den Worten „in den dort genannten
Fällen“ will die ZfA ihre Befugnis zur
materiell-rechtlichen Prüfung der Voraussetzungen des §
10 Abs. 2a Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG und
zum Treffen einer verbindlichen Entscheidung über die
Zulassung zur Datenübermittlung bzw. den Entzug einer solchen
Zulassung ableiten. Insoweit gilt indes das bereits vorstehend zu
bb Ausgeführte: Die bloße Bezugnahme einer - ganz andere
verfahrensrechtliche Fragen regelnden - Norm auf § 10 Abs. 2a
EStG lässt eine gesetzliche Ermächtigung der ZfA zum
Treffen verbindlicher materiell-rechtlicher
Zulassungsentscheidungen nicht erkennen.
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44
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c) Ebenso wie das FG kann der Senat
offenlassen, ob die ZfA auch solche Datenübermittlungen
entgegennehmen und weiterleiten müsste, bei denen die
Erfüllung der materiell-rechtlichen Voraussetzungen für
einen Sonderausgabenabzug völlig fernliegend ist. Denn um
einen solchen Sachverhalt handelt es sich hier nicht. Der
Senatsbeschluss in BFH/NV 2014, 899 = SIS 14 13 60 ist zu der im
dortigen Streitjahr 2011 geltenden gesetzlichen Lage und zur
damaligen Satzung des Klägers ergangen. In diesem Beschluss
hat der Senat selbst darauf hingewiesen, dass § 10 Abs. 2 EStG
mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2013 erweitert worden ist.
Hinzu kommt, dass der Kläger zwischenzeitlich auch seine
Satzung im entscheidenden Punkt geändert hat. Die
Erfüllung der Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr.
2 EStG liegt daher nicht vollkommen fern, so dass hier auch die von
der ZfA aufgezeigte Situation, dass die Daten „von
vornherein nicht richtig sein könnten“, nicht
gegeben ist. Einzelheiten zu der weder offensichtlich zu
verneinenden noch offensichtlich zu bejahenden Frage, ob die
materiell-rechtlichen Voraussetzungen für einen
Sonderausgabenabzug bei den Mitgliedern des Klägers
erfüllt sind, können aber - mangels eines gesetzlich
geregelten Verfahrens über den Entzug einer bisher bestehenden
Zulassung zur Datenübermittlung - nicht im vorliegenden
Revisionsverfahren, sondern ausschließlich im Rahmen der
Einkommensteuerveranlagungen der Mitglieder des Klägers
geklärt werden. Insoweit sind bereits Verfahren sowohl beim
erkennenden Senat (X R 12/19) als auch zahlreiche Verfahren bei den
Finanzgerichten anhängig.
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45
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d) Da es danach keine Grundlage für die
von der ZfA vorgenommene Sperrung des zuvor dem Kläger
eröffneten Zugangs zum Intranet der ZfA gibt, ist diese
Sperrung aufzuheben und der Kläger - wie vom FG ausgesprochen
- weiterhin zur Datenübermittlung zuzulassen. Für die ab
2013 geänderte Gesetzes- und Satzungslage hat bisher keine
staatliche Stelle - Behörde oder Gericht - in dem dafür
vorgesehenen Verfahren rechtskräftig festgestellt, dass die an
den Kläger geleisteten Beiträge die Voraussetzungen
für einen Sonderausgabenabzug nicht erfüllen und es sich
beim Kläger nicht um eine mitteilungspflichtige Stelle
handelt. Eine verbindliche Entscheidungsbefugnis der ZfA für
diese Fragen besteht - wie dargelegt - nicht.
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e) Anders als die ZfA meint, gefährdet
diese Auslegung des Gesetzes den - auch verfassungsrechtlich
verankerten (vgl. Senatsurteil in BFHE 247, 312, BStBl II 2015, 371
= SIS 14 33 06, Rz 45) - Grundsatz der Effektivität der
Verwaltung jedenfalls nicht in erheblicher Weise. Eine
Datenübermittlung seitens der ZfA an die örtlichen
Finanzämter führt nicht etwa automatisch und
unwiderruflich zu einer einkommensteuerlichen Berücksichtigung
der an den Kläger geleisteten Beiträge. Vielmehr ist die
Finanzverwaltung - wie dem Senat aus anderen Verfahren bekannt ist
- technisch ohne Weiteres in der Lage, alle
Datenübermittlungen, bei denen die Kundennummer des
Klägers verwendet wird, zu erkennen und die örtlichen
Finanzämter in diesen Fällen - ergänzend zur
Datenübermittlung - gezielt auf die Notwendigkeit einer
personellen Prüfung der materiell-rechtlichen Voraussetzungen
des Sonderausgabenabzugs hinzuweisen.
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3. Auch die von der ZfA erhobenen
Verfahrensrügen greifen nicht durch.
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48
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a) Zwar rügt die ZfA im Ausgangspunkt zu
Recht, das FG habe lediglich aufgrund des - eher unsubstantiierten
- Vortrags des Klägers in der mündlichen Verhandlung die
„Feststellung“ getroffen, der
Sonderausgabenabzug würde von den Finanzämtern bereits
wegen des Fehlens einer elektronischen Übermittlung versagt.
Tatsächlich hatte die ZfA während des finanzgerichtlichen
Verfahrens mehrfach - und zutreffend - schriftsätzlich
vorgetragen, der Abzug von Krankenversicherungsbeiträgen setze
nicht die Datenübermittlung als solche, sondern lediglich die
Einwilligung des Steuerpflichtigen in die Datenübermittlung
voraus. Hiermit hat das FG sich nicht auseinandergesetzt.
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49
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Allerdings ist dieser Gesichtspunkt nach
Auffassung des Senats rechtlich unerheblich, weshalb die
Entscheidung des FG jedenfalls im Ergebnis nicht auf ihm beruhen
kann (vgl. § 126 Abs. 4 FGO) und eine Aufhebung des - im
Übrigen rechtlich bedenkenfreien - vorinstanzlichen Urteils
nicht allein auf das Übergehen des entsprechenden Vortrags der
ZfA und die mangelnde Hinterfragung und Überprüfung des
unsubstantiierten Vortrags des Klägers gestützt werden
kann. Auf den vom FG - nur ergänzend - angeführten Aspekt
einer erheblichen Erschwerung oder sogar Vereitelung des
Rechtsschutzes der Mitglieder des Klägers kommt es nach
Auffassung des Senats für die Begründetheit des
Leistungsbegehrens des Klägers nicht an. Denn die fehlende
Befugnis der ZfA zur Vereitelung der weiteren Teilnahme des
Klägers am Datenübermittlungsverfahren ergibt sich - bis
zu einer höchstrichterlichen Klärung der offenen Frage
der Abziehbarkeit der an den Kläger geleisteten Beiträge
als Sonderausgaben - auch ohne diesen Gesichtspunkt, wie der Senat
unter II.2. dieser Entscheidung ausgeführt hat.
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50
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Davon unberührt bleibt, dass im Rahmen
der Prüfung der Zulässigkeit der Leistungsklage bereits
die Möglichkeit einer faktischen Erschwerung der Durchsetzung
des Sonderausgabenabzugs bei den Mitgliedern einen
Wettbewerbsnachteil des Klägers und damit dessen Beschwer
begründen kann (vgl. oben II.1.b).
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51
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b) Auch die im Zusammenhang mit dem Begriff
der „mitteilungspflichtigen Stelle“ erhobenen
Verfahrensrügen greifen nicht durch. In diesem Zusammenhang
geht es letztlich nicht um eine Verletzung der
Sachaufklärungspflicht; vielmehr rügt die ZfA im Kern,
das FG habe dieses gesetzliche Tatbestandsmerkmal unzutreffend
ausgelegt. Diese materiell-rechtliche Kritik an dem angefochtenen
Urteil erfüllt die Voraussetzungen an eine Verfahrensrüge
indes nicht.
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Darüber hinaus rügt die ZfA, das FG
habe die Entscheidungen des Bayerischen LSG und des BSG nicht
berücksichtigt. Diese Verfahrensrüge greift nicht durch,
weil die genannten Entscheidungen auf der Grundlage der - insoweit
maßgeblichen - Rechtsauffassung des FG für die
Beurteilung des Rechtsstreits nicht erheblich waren. Im
Übrigen sind die von der ZfA angeführten Entscheidungen
der Sozialgerichtsbarkeit zu der im Jahr 2009 geltenden Satzung des
Klägers ergangen und daher für das vorliegende Verfahren,
in dem es um die seit 2013 geltende, im entscheidenden Punkt
geänderte Satzung des Klägers geht, nicht von
Bedeutung.
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Ebenso kam es für das FG - zu Recht -
nicht darauf an, ob die Behauptung des Klägers zutraf, eine
gesetzliche Krankenkasse habe diejenige Person, die vor dem
Bayerischen LSG und dem BSG erfolglos ihre Entlassung aus der
Mitgliedschaft bei der gesetzlichen Krankenkasse und ihre Aufnahme
beim Kläger begehrt hatte, im Nachgang zu den
Gerichtsentscheidungen gleichwohl aus der Mitgliedschaft entlassen.
Der Kläger hatte diese Behauptung in keiner Weise belegt; das
FG hat sie im Urteil nicht verwertet.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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