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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co.
KG.
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Wegen einer Zuwiderhandlung gegen Art. 81
Abs. 1 des Vertrags zur Gründung der Europäischen
Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Amsterdam zur Änderung
des Vertrags über die Europäische Union, der
Verträge zur Gründung der Europäischen
Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender
Rechtsakte - EG - (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften -
ABlEG - 1997, Nr. C 340, 1) - jetzt Art. 101 Abs. 1 des Vertrags
über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des
Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die
Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft - AEUV - (Amtsblatt der
Europäischen Union - ABlEU - 2008, Nr. C 115, 47) - sowie ab
1.1.1994 gegen Art. 53 Abs. 1 des Abkommens über den
Europäischen Wirtschaftsraum - EWRAbk - (ABlEG 1994, Nr. L 1,
3) durch Beteiligung an einem Kartell verhängte die (nach
damaliger Bezeichnung) Kommission der Europäischen
Gemeinschaften (im Folgenden: Kommission) mit Entscheidung vom ...
2006 Geldbußen. Gegenüber der Klägerin wurde eine
Geldbuße in Höhe von ... EUR festgesetzt, die von der
Klägerin zwischenzeitlich entrichtet worden ist.
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3
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Bei der Bemessung dieser Geldbuße
ging die Kommission von der Schwere der begangenen Zuwiderhandlung,
ihrer Beschaffenheit, ihren konkreten Auswirkungen auf den Markt,
sofern messbar, und dem Umfang des räumlich relevanten Marktes
aus (Erwägung 744). Trotz der Behauptung der Klägerin,
dass sie nicht zum „harten Kern“ des Kartells
gehört habe, ihre Zuwiderhandlung allenfalls als schwer
einzustufen sei und keine Auswirkung auf den Markt gehabt habe
(Erwägung 748), ermittelte die Kommission trotz nicht
messbarer tatsächlicher Auswirkungen der von der Klägerin
begangenen Zuwiderhandlung (Erwägung 755) mit dem Ziel einer
wirksamen Abschreckung (Erwägung 756) auf der Grundlage der
Marktanteile der Klägerin im Europäischen Wirtschaftsraum
im Jahr 2000 (Erwägung 758) einen Ausgangsbetrag für die
zu verhängende Geldbuße in Höhe von ... EUR
(Erwägung 765). Im Hinblick auf die Dauer der Zuwiderhandlung
der Klägerin - zugrunde gelegt wurde der Zeitraum (neun Jahre
und drei Monate; Erwägung 734 Buchst. xxx) - erhöhte die
Kommission den Ausgangsbetrag für jedes Jahr der
Zuwiderhandlung um 10 % (Erwägung 775), insgesamt um 90 %, auf
einen Grundbetrag in Höhe von ... EUR (Erwägung
777).
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Nach Auffassung der Kommission war dieser
Grundbetrag weder aufgrund mildernder noch erschwerender
Umstände zu ändern; da der Grundbetrag jedoch 10 % des
von der Klägerin im Jahr 2005 weltweit erwirtschafteten
Gesamtumsatzes überstieg, setzte die Kommission den
Grundbetrag der gegen die Klägerin zu verhängenden
Geldbuße auf ... EUR herab (Erwägungen 739, 830,
831).
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Die gegen die Kommissionsentscheidung
gerichtete Klage wies das Gericht der Europäischen Union ab.
Das hiergegen gerichtete Rechtsmittel der Klägerin wies der
Gerichtshof der Europäischen Union (vormals Gerichtshof der
Europäischen Gemeinschaften - EuGH - ) zurück.
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In ihrer Steuerbilanz auf den 31.12.2006
bildete die Klägerin wegen der verhängten, zu jener Zeit
noch nicht entrichteten Geldbuße eine gewinnmindernde
Rückstellung in Höhe von ... EUR, die sich nach Angaben
der Klägerin aus geschätzten Prozesskosten sowie einem
ebenfalls geschätzten, nach ihrer Auffassung steuerlich zu
berücksichtigenden Abschöpfungsteil i.S. des § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes in der im
Streitjahr (2006) geltenden Fassung (EStG) in Höhe von ... EUR
zusammensetzte. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -
FA - ) folgte der von der Klägerin auf dieser Grundlage
für das Streitjahr erstellten Feststellungserklärung
nicht. In seinem Gewinnfeststellungsbescheid 2006 vom 4.12.2007
ging er von entsprechend höheren Einkünften der
Klägerin aus Gewerbebetrieb aus.
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Aufgrund des von der Klägerin
eingelegten Einspruchs wandte sich das FA am 4.2.2008 per E-Mail an
die „Generalkommission Wettbewerb“ der Kommission und
bat um Beantwortung folgender Fragen:
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„1) Enthalten die von der
EU-Kommission festgesetzten kartellrechtlichen Geldbußen
grundsätzlich nur einen Sanktionsteil oder auch einen Teil,
der den wirtschaftlichen Vorteil aus dem Verstoß gegen das
EU-Wettbewerbsrecht abschöpft, gleich
Abschöpfungsteil?
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2) Ist die Kommission in der Lage, im
Einzelfall auf Antrag des Unternehmens, gegen das ein Bußgeld
verhängt wurde, denjenigen Betrag zu bestätigen, der auf
den Abschöpfungsanteil entfällt?“
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Diese Anfrage wurde von Seiten der
angeschriebenen Behörde am 18.2.2008 per E-Mail unter
Bezugnahme auf die „Leitlinien der Kommission für das
Verfahren zur Festsetzung von Geldbußen“ und die in
diesen Leitlinien in Bezug genommene Rechtsprechung des EuGH,
wonach Geldbußen so hoch festgesetzt werden sollen,
„dass nicht nur die an der Zuwiderhandlung ... beteiligten
Unternehmen sanktioniert werden (Spezialprävention), sondern
auch andere Unternehmen von der Aufnahme oder Fortsetzung einer
Zuwiderhandlung gegen die Artikel 81 oder 82 abgehalten werden
(Generalprävention)“, dahin gehend beantwortet, dass die
Geldbußen der Kommission, die zur Ahndung von
Verstößen gegen Art. 81 oder 82 EG verhängt werden,
der Abschreckung dienten, eine gesonderte Abschöpfungsfunktion
den Leitlinien nicht zu entnehmen sei und dementsprechend die
Kommission auch keinen Abschöpfungsteil bestimmen
könne.
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Eine im Laufe des Einspruchsverfahrens bei
der Klägerin durchgeführte Außenprüfung
erkannte zwar die von der Klägerin für voraussichtlich
anfallende Prozesskosten gebildete Rückstellung in voller
Höhe an. Soweit die von der Klägerin gebildete
Rückstellung auf einen nach deren Auffassung in der
verhängten Geldbuße enthaltenen Abschöpfungsteil in
Höhe von ... EUR entfiel, wurde diese jedoch auch weiterhin
steuerlich nicht berücksichtigt. Dem schloss sich das FA in
seinem geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2006 vom
16.2.2009 an. Unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung
stellte das FA die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das
Streitjahr auf ... EUR fest.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 8.4.2009
wies das FA das nach Erlass des Änderungsbescheids vom
16.2.2009 verbleibende Einspruchsbegehren der Klägerin als
unbegründet zurück. Es könne nicht festgestellt
werden, dass die gegen die Klägerin verhängte
Geldbuße einen Abschöpfungsteil enthalten habe. Zudem
enthalte die Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 EStG
ein von der handelsrechtlichen Regelung abweichendes
Rückstellungsverbot.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage aus
den in EFG 2012, 1030 = SIS 12 08 23 veröffentlichten
Gründen ab.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin Verfahrensfehler (§ 96 Abs. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - i.V.m. § 162 der Abgabenordnung,
Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG -, § 119 Nr. 3 FGO)
sowie die Verletzung materiellen Rechts (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr.
8 EStG).
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Sie trägt im Wesentlichen vor, das FG
sei zwar richtigerweise davon ausgegangen, dass eine Geldbuße
nach EU-Kartellrecht prinzipiell Abschöpfungswirkung haben
könne, es habe jedoch unter Verstoß gegen Denkgesetze
angenommen, dass die Voraussetzungen für eine Schätzung
des durch die im Streitfall verhängte Geldbuße
abgeschöpften wirtschaftlichen Vorteils bereits dem Grunde
nach nicht vorlägen. Ausgehend von dem Beschluss des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24.3.2004 I B 203/03 (BFH/NV 2004, 959 =
SIS 04 22 89) sei das Vorliegen eines Abschöpfungsteils dem
Grunde nach unabhängig davon zu bejahen, welche Aussagen die
Klägerin im Kartellverfahren vor der Kommission gemacht habe
und ob ein kartellbedingter Vorteil durch die Kommission gemessen
worden bzw. von dieser messbar gewesen sei. Des Weiteren habe das
FG im Rahmen seiner Schätzung des Abschöpfungsteils auf
Null EUR verkannt, dass die Klägerin die
Schätzungsgrundlagen anhand betriebsinterner Unterlagen
hinreichend dargelegt und bei ihrer Schätzung die in der
Kartellrechtspraxis anerkannten Grundsätze
uneingeschränkt berücksichtigt habe; insoweit habe das FG
gegen die Grundsätze der sphärenorientierten
Risikoverteilung, gegen Denkgesetze und gegen den
Gleichbehandlungsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verstoßen.
Schließlich liege ein Gehörsverstoß vor, soweit
das FG die von der Klägerin eingereichten Unterlagen als
unzureichend angesehen und den Abschöpfungsteil auf Null EUR
geschätzt habe, ohne der Klägerin Gelegenheit zu geben,
entsprechende Unterlagen vorzulegen.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG Münster vom 18.11.2011 14 K 1535/09 F und die
Einspruchsentscheidung vom 8.4.2009 aufzuheben und den
geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2006 vom 16.2.2009
dahin zu ändern, dass gewinnmindernd eine Rückstellung in
Höhe von ... EUR berücksichtigt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen,
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hilfsweise,
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die Europäische Kommission
gemäß Art. 15 Abs. 1 der Verordnung (EG) Nr. 1/2003 des
Rates vom 16.12.2002 zur Durchführung der in den Artikeln 81
und 82 des Vertrags niedergelegten Wettbewerbsregeln - EGV 1/2003 -
(ABlEG 2003, Nr. L 1, 1) um Übermittlung von Informationen und
um Stellungnahme zu der Frage zu bitten, ob und ggf. in welcher
Höhe die von der Europäischen Kommission gegen die
Klägerin mit ihrer Entscheidung ... vom ... verhängte
Geldbuße einen wirtschaftlichen Vorteil bei der Klägerin
abschöpfen sollte,
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äußerst hilfsweise,
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das Verfahren bis zu einer Entscheidung des
EuGH auszusetzen und dem EuGH folgende Fragen zur Vorabentscheidung
gemäß Art. 267 AEUV vorzulegen:
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1. Enthält eine von der
Europäischen Kommission wegen eines Verstoßes gegen Art.
81 EG und Art. 53 EWRAbk verhängte Geldbuße einen
Abschöpfungsteil, mit dem beim wettbewerbsverstoßenden
Unternehmen der durch den Wettbewerbsverstoß erlangte
wirtschaftliche Vorteil abgeschöpft wird, und wird bei der
Bemessung der Geldbuße die auf den wirtschaftlichen Vorteil
entfallende Steuer abgezogen?
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2. Für den Fall, dass eine von der
Europäischen Kommission verhängte Geldbuße einen
Abschöpfungsteil enthält, ist eine nationale steuerliche
Regelung, die einen Abzug des Abschöpfungsteils als
steuerliche Betriebsausgabe bei den Steuern vom Einkommen und
Ertrag zulässt, als wettbewerbsbeeinträchtigende
staatliche Beihilfe nach Art. 107 AEUV zu qualifizieren?
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3. Für den Fall, dass eine von der
Europäischen Kommission verhängte Geldbuße einen
Abschöpfungsteil enthält, ist eine nationale steuerliche
Regelung, die einen Abzug des Abschöpfungsteils als
steuerliche Betriebsausgabe bei den Steuern vom Einkommen und
Ertrag zulässt, als Verletzung der Verpflichtung zur loyalen
Zusammenarbeit nach Art. 4 Abs. 3 des Vertrags über die
Europäische Union zu werten?
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Die Klägerin beantragt, die
Hilfsanträge des FA zurückzuweisen,
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für den Fall, dass der Senat eine
Vorlage an den EuGH für erforderlich hält,
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dem EuGH folgende Fragen
vorzulegen:
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1. Sind die für die Auferlegung einer
Kartellgeldbuße maßgeblichen Vorschriften (und
Rechtsgrundsätze) des EU-Rechts dahin gehend auszulegen, dass
die Kartellgeldbuße allein der Ahndung dient und der aus dem
Kartellrechtsverstoß gezogene wirtschaftliche Vorteil durch
die Geldbuße nicht abgeschöpft werden soll?
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2. Soweit die Frage 1 zustimmend
beantwortet wird: Hat die konkrete Zumessung der Geldbuße
gegen die Klägerin durch die Europäische Kommission ...
hinreichend berücksichtigt, dass nach den für die
Auferlegung einer Kartellgeldbuße maßgeblichen
Vorschriften (und Rechtsgrundsätzen) des EU-Rechts der aus dem
konkreten Kartellrechtsverstoß gezogene wirtschaftliche
Vorteil nicht abgeschöpft werden sollte?
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3. Ist § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4
des deutschen EStG, dem zufolge u.a. von der Europäischen
Kommission verhängte Geldbußen in dem Umfang, in dem sie
zur Abschöpfung des durch den Kartellrechtsverstoß
gezogenen wirtschaftlichen Vorteils führen, als
Betriebsausgaben von dem zu versteuernden Gewinn in Abzug gebracht
werden können, mit EU-Recht vereinbar?
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Das FA trägt u.a. vor, die
streitbefangene Geldbuße enthalte keinen
Abschöpfungsteil. Nicht nur im deutschen Recht liege es
grundsätzlich in der Natur der Straf- und
Bußgeldbemessung, dass dabei der Schaden beim Opfer und der
Vorteil beim Täter Berücksichtigung fänden. Der
Umstand, dass bei der Bemessung der Buße der vom Täter
erlangte finanzielle Gewinn berücksichtigt werde, bedeute
nicht automatisch, dass dieser Gewinn damit abgeschöpft werde.
Auch dem BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 959 = SIS 04 22 89 lasse
sich nicht entnehmen, dass ein Abschöpfungsteil dem Grunde
nach automatisch zu bejahen sei. Soweit die Klägerin sich auf
Ausführungen des XXI. Berichts über die
Wettbewerbspolitik berufe, wonach in zunehmendem Maße die
finanziellen Gewinne, die den gegen die Wettbewerbsbedingungen
verstoßenden Unternehmen aus ihrem rechtswidrigen Verhalten
entstehen, Berücksichtigung fänden, treffe die Folgerung
der Klägerin, dass jedenfalls eine Abschöpfung
stattfinde, nicht zu. Zur Sicherung des Sanktions- und
Präventionszwecks von Strafe und Bußgeld dürften
diese nicht niedriger als der erlangte Vorteil sein. Zweck von
EU-Kartellrechtsbußen sei ausschließlich die Ahndung
einschlägiger Verstöße mit dem Ziel der Spezial-
und Generalprävention. Wenn überhaupt, sei der erzielte
wirtschaftliche Vorteil nur ein Kriterium für die Bemessung
einer Geldbuße. Dabei handele die Kommission auf der
Grundlage ihrer einschlägigen Leitlinien stets in Kategorien
der Strafzumessung. Auch habe die Kommission nach Art. 103 Abs. 2
AEUV nicht die Kompetenz zur Abschöpfung wirtschaftlicher
Vorteile. Die EGV 1/2003 sehe gleichfalls keine
Abschöpfungskompetenz der Kommission vor. Soweit der bei
Wettbewerbsverstößen Geschädigte nach der
Rechtsprechung des EuGH einen Anspruch auf Schadensersatz habe,
seien hierfür die Gerichte der Mitgliedstaaten zuständig.
Die Bemessung der Geldbußen durch die Kommission folge einer
hiervon abgekoppelten Systematik. Auch spreche die in den
Leitlinien der Kommission vorgesehene Kronzeugenregelung, die eine
niedrigere Festsetzung der Geldbuße zur Folge habe, gegen
einen Abschöpfungsteil der Geldbuße; gebe es einen
solchen, dann müsse dieser auch im Fall der Inanspruchnahme
der Kronzeugenregelung Bestand haben. Abgesehen davon
verstoße die Abzugsfähigkeit einer Geldbuße gegen
vorrangiges Unionsrecht, soweit durch die Minderung der Steuerlast
der Zweck der Geldbuße unterlaufen werde. Auch enthalte
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 EStG ein
Rückstellungsverbot, weil einem rechtswidrig Handelnden vor
Entrichtung der Geldbuße keine Steuer-, Zins- oder
Liquiditätsvorteile aus seiner Tat und der Festsetzung der
Geldbuße zukommen dürften. Schließlich sei auch
die Bezifferung des Abschöpfungsteils durch das FG nicht zu
beanstanden. Wenn keine Anhaltspunkte für eine
Abschöpfung des wirtschaftlichen Vorteils dem Grunde nach
vorlägen, könne der Abschöpfungsteil nur auf Null
geschätzt werden.
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Das Finanzministerium des Landes
Nordrhein-Westfalen hat gemäß § 122 Abs. 2 Satz 2
FGO den Beitritt zum Verfahren erklärt.
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Es trägt u.a. vor, dass
EU-Kartellrechtsgeldbußen Ahndung und Abschreckung
bezweckten, nicht hingegen eine Abschöpfung des
wirtschaftlichen Vorteils. Weder den Art. 101 und 102 AEUV, die
ex-Art. 81 und 82 EG entsprechen, noch der EGV 1/2003 sei eine
Formulierung zum Mehrerlös zu entnehmen. Die Orientierung am
Gewinn sei lediglich ein Kriterium, das zwar die Höhe einer
Geldbuße beeinflussen könne, nicht jedoch zwingend
beeinflussen müsse. Entscheidend sei, welche Funktion der
Geldbuße im europäischen Wettbewerbsrecht von den
Organen der EU selbst beigemessen werde. Danach beinhalteten
EU-Kartellrechtsgeldbußen weder allgemein noch im Streitfall
die Abschöpfung eines wirtschaftlichen Vorteils.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG ist im
Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen des
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halbsatz 1 EStG für einen
teilweisen Abzug der gegen die Klägerin verhängten
Geldbuße als Betriebsausgabe unter den im Streitfall
vorliegenden Umständen nicht gegeben sind und - da die
Rückstellung einer Verbindlichkeit wie der betreffende
Betriebsausgabenabzug gleichen tatbestandlichen Voraussetzungen
unterliegt - schon deshalb keine Bildung einer entsprechenden
Rückstellung im Streitjahr in Betracht kommt. Auf der
Grundlage von Art. 23 Abs. 2 und Abs. 3 EGV 1/2003 und der hierzu
von der Kommission veröffentlichten Leitlinien für das
Verfahren zur Festsetzung von Geldbußen und unter
Berücksichtigung der im Streitfall für die Bemessung der
Geldbuße maßgeblichen Erwägungen und
Rechenschritte enthält die streitbefangene Geldbuße
keinen Abschöpfungsteil.
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1. Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1
des Handelsgesetzbuchs sind u.a. Rückstellungen für
ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Dieses Gebot stellt einen
nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch steuerrechtlich zu
beachtenden handelsrechtlichen Grundsatz ordnungsmäßiger
Buchführung dar. Dies gilt nach ständiger Rechtsprechung
des BFH auch für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen
(näher dazu z.B. BFH-Urteil vom 17.10.2013 IV R 7/11, zur
amtlichen Veröffentlichung vorgesehen, DStR 2013, 2745 = SIS 13 33 35, m.w.N.). Allerdings kann die Rückstellung einer
Verbindlichkeit ebenso wenig wie der betreffende
Betriebsausgabenabzug über die steuerlichen Abzugsverbote und
-grenzen hinausgehen; beide unterliegen den gleichen
tatbestandlichen Beschränkungen. Insoweit wird der
entsprechende, gemäß § 5 Abs. 1 EStG auch für
das Steuerrecht maßgebliche handelsrechtliche Passivposten
durch außerbilanzielle Hinzurechnung im Ergebnis
neutralisiert (z.B. BFH-Urteil vom 9.6.1999 I R 64/97, BFHE 189,
75, BStBl II 1999, 656 = SIS 99 19 13). Deshalb setzt die
steuerbilanzielle Anerkennung einer Rückstellung für
einen Teil der streitbefangenen Geldbuße voraus, dass
(insoweit) die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8
Satz 4 Halbsatz 1 EStG erfüllt sind, der eine Ausnahme von dem
in Satz 1 der Vorschrift normierten Abzugsverbot bestimmt.
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2. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 1
EStG dürfen auch Betriebsausgaben - also durch den Betrieb
veranlasste Aufwendungen (§ 4 Abs. 4 EStG) - in Gestalt der
von Organen der Europäischen Gemeinschaften (hier der
Kommission) festgesetzten Geldbußen den Gewinn nicht mindern.
Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halbsatz 1 EStG gilt das
Abzugsverbot für Geldbußen nicht, soweit der
wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß
erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom
Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil
entfallen, nicht abgezogen worden sind. Eine Ausnahme von dem in
Satz 1 der Vorschrift normierten Abzugsverbot setzt folglich u.a.
voraus, dass die Geldbuße einen sog. Abschöpfungsteil
enthält.
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3. Unter den im Streitfall vorliegenden
Umständen kann jedoch nicht davon ausgegangen werden, dass die
gegen die Klägerin verhängte Geldbuße auch einen
Abschöpfungsteil umfasst.
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a) Dabei steht der Umstand, dass bei
Geldbußen zur Ahndung von Wettbewerbsverstößen
sowohl der Aspekt der Generalprävention als auch der
Gesichtspunkt der Spezialprävention eine entscheidende Rolle
spielen, der Annahme eines Abschöpfungsteils nicht entgegen.
Zwar hat der I. Senat des BFH für von der Kommission
ausgesprochene kartellrechtliche Sanktionen entschieden, dass diese
nicht auf einen konkreten Mehrerlös bezogen und auf dessen
Abschöpfung gerichtet sind, sondern vor allem der Ahndung des
Verstoßes und der Abschreckung potenzieller Nachahmer dienen
(eingehend BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 959 = SIS 04 22 89,
m.w.N.). Dem schließt sich der erkennende Senat an, denn
sowohl den vom I. Senat des BFH in seiner genannten Entscheidung
angesprochenen Leitlinien der Kommission für das Verfahren zur
Festsetzung von Geldbußen (ABlEG 1998, Nr. C 9, 3) - im
Folgenden Leitlinien 1998 - als auch den nunmehr geltenden
Leitlinien der Kommission für das Verfahren zur Festsetzung
von Geldbußen (ABlEU 2006, Nr. C 210, 2) - im Folgenden
Leitlinien 2006 - lässt sich entnehmen, dass die Kommission
mit Geldbußen wegen kartellrechtlicher Verstöße
das Ziel verfolgt, das Verhalten der Unternehmen im Sinne der im EG
bzw. jetzt im AEUV festgelegten Grundsätze des
Wettbewerbsrechts zu lenken, und deshalb entsprechende
Maßnahmen der Kommission die hierzu notwendige
Abschreckungswirkung entfalten sollen. Daher sollte nach den
jüngeren Leitlinien der Kommission, die die älteren
Leitlinien lediglich präzisieren und fortschreiben, ohne die
Zweckbestimmung von Geldbußen anders zu gewichten, eine wegen
Rechtsverstößen verhängte Geldbuße - worauf
auch das FA zutreffend hingewiesen hat - so hoch festgesetzt
werden, dass nicht nur die an der Zuwiderhandlung beteiligten
Unternehmen sanktioniert werden (Spezialprävention), sondern
auch andere Unternehmen von der Aufnahme oder Fortsetzung einer
Zuwiderhandlung gegen die Art. 81 oder 82 EG abgehalten werden
(Generalprävention; vgl. Leitlinien 2006, unter Ziffer 4).
Diese Zweckbestimmung und Lenkungsfunktion von Geldbußen
schließt es indes nicht aus, dass mit derartigen
Geldbußen auch durch die sanktionierten
Wettbewerbsverstöße erlangte wirtschaftliche Vorteile
i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 EStG jedenfalls
teilweise abgeschöpft werden (BFH-Beschluss in BFH/NV 2004,
959 = SIS 04 22 89).
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b) Die Annahme eines Abschöpfungsteils
scheidet im Streitfall jedoch schon deshalb aus, weil die Bemessung
der Geldbuße nach Maßgabe eines in Höhe von ...
EUR ermittelten sog. Grundbetrags erfolgt ist, der
anschließend um ... EUR auf einen Höchstbetrag in
Höhe von ... EUR gekürzt worden ist. Auf der Grundlage
der EGV 1/2003 ist davon auszugehen, dass der nach Maßgabe
der zu der genannten Verordnung veröffentlichten Leitlinien
ermittelte Grundbetrag keinen Abschöpfungsteil enthält,
sondern eine eventuelle Gewinnabschöpfung erst im Rahmen einer
nach den Leitlinien möglichen, zur Erhöhung des
Grundbetrags führenden Berücksichtigung
„erschwerender Umstände“ erfolgt. Im
Streitfall liegt eine derartige Erhöhung des Grundbetrags
indes nicht vor.
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aa) Nach Art. 23 Abs. 2 EGV 1/2003 kann die
Kommission gegen Unternehmen und Unternehmensvereinigungen durch
Entscheidung Geldbußen u.a. dann verhängen, wenn sie -
wie im Streitfall - vorsätzlich oder fahrlässig gegen
Art. 81 oder Art. 82 EG verstoßen. Dabei darf die
Geldbuße für jedes an der Zuwiderhandlung beteiligte
Unternehmen oder jede beteiligte Unternehmensvereinigung 10 %
seines bzw. ihres jeweiligen im vorausgegangenen Geschäftsjahr
erzielten Gesamtumsatzes nicht übersteigen. Diese Begrenzung
auf einen Höchstbetrag soll die Verhängung von
Geldbußen verhindern, die die Unternehmen voraussichtlich
nicht werden zahlen können (vgl. EuGH-Urteil vom 28.6.2005
C-189/02 P, C-202/02 P, C-205/02 P bis C-208/02 P und C-213/02 P,
Slg. 2005, I-5425, Rz 280, m.w.N.); ein Bezug (auch) zur
Abschöpfung von wirtschaftlichen Vorteilen lässt sich der
Regelung nicht entnehmen. Art. 23 Abs. 3 EGV 1/2003 bestimmt, dass
bei der Festsetzung der Höhe der Geldbuße sowohl die
Schwere der Zuwiderhandlung als auch deren Dauer zu
berücksichtigen sind. Dieser Regelung kann weder nach ihrem
eindeutigen Wortlaut (Schwere und Dauer der Zuwiderhandlung) noch
nach Sinn und Zweck der Verhängung von Geldbußen, wonach
- wie ausgeführt - Gesichtspunkte der General- und
Spezialprävention im Vordergrund stehen, entnommen werden,
dass eine Geldbuße stets einen Abschöpfungsteil
enthält.
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bb) Die Höhe einer Geldbuße ist
nach Maßgabe der Schwere und Dauer des Verstoßes als
den einzigen Kriterien des Art. 23 Abs. 3 EGV 1/2003 festzusetzen.
Allerdings kann der Senat nicht erkennen, ob die Kommission ihrer
Entscheidung vom ... 2006 die - eine Selbstbindung der Kommission
hinsichtlich der Durchführung der in den Art. 81 und 82 EG
niedergelegten Wettbewerbsregeln vermittelnden - Leitlinien 1998
oder die Leitlinien 2006 zugrunde gelegt hat. Letztere sind
ausdrücklich für das Verfahren zur Festsetzung der
Geldbußen gemäß dem hier einschlägigen Art.
23 Abs. 2 Buchst. a EGV 1/2003 erlassen, allerdings erst am
1.9.2006 im ABlEU veröffentlicht worden. Angesichts der erst
unmittelbar vor der Absendung des Bescheids erfolgten
Veröffentlichung der Leitlinien 2006 ist daher nicht
ausgeschlossen, dass Grundlage der Kommissionsentscheidung noch die
Leitlinien 1998 waren. Welche Leitlinien die Kommission ihrer
Entscheidung zugrunde gelegt hat, kann indes dahinstehen, da die im
Streitfall einschlägigen Textpassagen beider Leitlinien
weitgehend inhalts- und deckungsgleich sind.
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Nach den Leitlinien 1998 (unter Ziffer 1
Buchst. A und B) ist - zunächst - der sog. Grundbetrag zu
errechnen. Dabei sind bei der Ermittlung der Schwere eines
Verstoßes seine Art und die konkreten Auswirkungen auf den
Markt, sofern diese messbar sind, sowie der Umfang des betreffenden
räumlichen Marktes zu berücksichtigen (vgl. Leitlinien
1998, unter Ziffer 1 Buchst. A). Bei der Berücksichtigung der
Dauer eines Verstoßes kann sich die Festsetzung eines
Zuschlags zu der Geldbuße ergeben. So ist ein Verstoß
von langer Dauer (in der Regel mehr als fünf Jahre) für
jedes Jahr des Verstoßes mit bis zu 10 % des für die
Schwere des Verstoßes ermittelten Betrags zu
berücksichtigen (vgl. Leitlinien 1998, unter Ziffer 1 Buchst.
B.).
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Die Berücksichtigung
„erschwerender Umstände“ erfolgt
demgegenüber erst im Rahmen einer Erhöhung des
Grundbetrags, wobei dessen Erhöhung nach den Leitlinien 1998
(unter Ziffer 2) auch dem Erfordernis entsprechen kann, die
Geldbuße zu erhöhen, um den Betrag der aufgrund der
Verstöße unrechtmäßig erzielten Gewinne zu
übertreffen, sofern dieser Betrag objektiv ermittelt werden
kann. Nichts anderes ergibt sich im Übrigen für die
Bemessung des Grundbetrags, soweit in Ziffer 5 Buchst. b der
Leitlinien 1998 auf Ziffer 139 des XXI. Berichts (der Kommission)
über die Wettbewerbspolitik (1991) Bezug genommen und - worauf
die Klägerin zutreffend hingewiesen hat - an jener Stelle des
Berichts u.a. ausgeführt wird, dass in zunehmendem Maße
die finanziellen Gewinne, die den gegen die Wettbewerbsbestimmungen
verstoßenden Unternehmen aus ihrem rechtswidrigen Verhalten
entstehen, Berücksichtigung fänden. Hieraus ist nicht zu
folgern, dass - entgegen den in den Leitlinien 1998 formulierten
Grundsätzen für die Errechnung des Grundbetrags - schon
im Grundbetrag Abschöpfungsgesichtspunkte
Berücksichtigung finden können.
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Auch soweit die Klägerin meint, dass das
Ziel der effektiven Verwirklichung von Sinn und Zweck
europarechtlicher Bestimmungen („effet utile“)
zwingend eine Vorteilsabschöpfung durch
EU-Kartellgeldbußen gebiete, steht dies den vorgenannten
Grundsätzen zur Errechnung des Grundbetrags nicht entgegen.
Insoweit kann dahingestellt bleiben, ob dem Einwand der
Klägerin u.a. entgegenstünde, dass der mit derartigen
Sanktionen beabsichtigte Abschreckungseffekt sowohl unter dem
Aspekt der Spezial- als auch Generalprävention nicht zwingend
eine zumindest teilweise Abschöpfung der durch die geahndeten
Verstöße erzielten wirtschaftlichen Vorteile voraussetzt
und durch die erforderliche Begrenzung von Geldbußen auf
einen Höchstbetrag auch eine beabsichtigte Abschöpfung
rechnerisch wieder neutralisiert werden kann.
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Aber auch die Leitlinien 2006 sehen eine
Berücksichtigung von widerrechtlich erzielten Gewinnen nicht
schon bei der Bestimmung des Grundbetrags der Geldbuße vor.
Vielmehr hat sich diese nach dem Wert der verkauften Waren oder
Dienstleistungen zu richten; zur Berechnung des Grundbetrags ist
ein bestimmter Anteil am Umsatz, der sich nach der Schwere des
Verstoßes richtet, mit der Anzahl der Jahre der
Zuwiderhandlung zu multiplizieren (vgl. im Einzelnen Leitlinien
2006, unter Ziffer 1 Buchst. A und B, Tz. 12 ff.). Erwägungen,
die (auch) auf eine Abschöpfung von Gewinnen gerichtet sind,
kommen erst im Rahmen von „Anpassungen des
Grundbetrags“ in Betracht, soweit diese auch zu einer
Erhöhung des festgesetzten Grundbetrags führen
können (vgl. Leitlinien 2006, unter Ziffer 2, Tz. 27).
Insoweit wird in den Leitlinien 2006 (unter Ziffer 2 Buchst. C)
auch ein „Aufschlag zur Gewährleistung einer
abschreckenden Wirkung“ benannt; (erst) in diesem
Zusammenhang kann die Kommission die Geldbuße erhöhen,
damit ihr Betrag die aus der Zuwiderhandlung erzielten
widerrechtlichen Gewinne übersteigt, sofern diese Gewinne
geschätzt werden können (vgl. Leitlinien 2006, unter
Ziffer 2 Buchst. C, Tz. 31).
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Richtet sich somit nach den Leitlinien der
Kommission die Bemessung des Grundbetrags im Einklang mit der EGV
1/2003 nach der Schwere der Zuwiderhandlung und deren Dauer, so
kann offenbleiben, ob die Kommission nach Maßgabe der
Verordnung überhaupt befugt wäre, (bereits) bei der
Berechnung des Grundbetrags den Aspekt der Abschöpfung von
durch den Wettbewerbsverstoß erlangten wirtschaftlichen
Vorteilen zu berücksichtigen.
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cc) Ausgehend von Art. 23 Abs. 2 und Abs. 3
EGV 1/2003 und den hierzu in den Leitlinien der Kommission
dargelegten Grundsätzen scheidet somit bei der Errechnung des
Grundbetrags stets die Berücksichtigung von
Abschöpfungsgesichtspunkten aus. Ob solche Aspekte bei der
Bemessung einer Geldbuße zum Tragen gekommen sind, ist
deshalb erst zu untersuchen, wenn und soweit es im konkreten
Einzelfall zu einer Erhöhung des Grundbetrags gekommen
ist.
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dd) Da die richtige Anwendung des
Gemeinschaftsrechts im Streitfall derart offenkundig ist, dass
für einen vernünftigen Zweifel keinerlei Raum bleibt,
besteht für den Senat auch keine Pflicht zur Anrufung des EuGH
nach Art. 267 AEUV (z.B. EuGH-Urteil vom 6.12.2005 C-461/03, Slg.
2005, I-10513 = SIS 06 10 97, Rz 16, m.w.N.).
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ee) Nach diesen Maßstäben scheidet
im Streitfall die Annahme aus, dass die von der Kommission gegen
die Klägerin verhängte Geldbuße einen
Abschöpfungsteil enthält. Nach den insoweit nicht mit
Verfahrensrügen angegriffenen und deshalb den Senat nach
§ 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG liegt der
streitbefangenen Geldbuße die Berechnung eines Grundbetrags
in Höhe von ... EUR zugrunde. Dabei hat die Kommission u.a.
die Schwere der begangenen Zuwiderhandlung auf der Grundlage der
Marktanteile der Klägerin bemessen und zur
Berücksichtigung der Dauer der Zuwiderhandlung den nach der
Schwere der Zuwiderhandlung bestimmten Ausgangsbetrag für
jedes Jahr der Zuwiderhandlung um 10 % erhöht. Eine solche
Errechnung des Grundbetrags steht im Einklang mit den vorgenannten
Grundsätzen. Sog. „erschwerende
Umstände“, die zu einer Erhöhung des
Grundbetrags führen könnten, hat die Kommission nicht
berücksichtigt. Vielmehr hat sie ausgehend von dem Grundbetrag
in Höhe von ... EUR die Geldbuße im Hinblick auf die
durch Art. 23 Abs. 2 EGV 1/2003 vorgegebene Höchstgrenze (vgl.
dazu auch Leitlinien 1998, unter Ziffer 5 Buchst. a) auf einen
(Höchst-)Betrag von ... EUR festgesetzt. Auch diese
Höchstgrenze hat sich im Übrigen nicht an durch den
Wettbewerbsverstoß erlangten wirtschaftlichen Vorteilen zu
orientieren, sondern allein an dem im vorausgegangenen
Geschäftsjahr erzielten Gesamtumsatz (vgl. Abs. 23 Abs. 2 Satz
2 EGV 1/2003).
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ff) Dahingestellt bleiben kann deshalb, ob die
hier vorliegende Verminderung des Grundbetrags die Annahme eines
Abschöpfungsteils der verhängten Geldbuße auch
deshalb ausschließt, weil der Kürzungsbetrag in
Höhe von ... EUR (Grundbetrag in Höhe von ... EUR
abzüglich Höchstbetrag in Höhe von ... Mio. EUR) den
von der Klägerin errechneten, von ihr aufgrund des geahndeten
Kartellrechtsverstoßes erlangten Gewinn in Höhe von ...
EUR übersteigt, oder ob insoweit nur eine (dem Verhältnis
von Kürzungsbetrag zu Grundbetrag entsprechende) anteilige
Berücksichtigung dieses Gewinns ausgeschlossen wäre.
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4. Dies vorausgesetzt, braucht der Senat nicht
über die von der Klägerin erhobenen Verfahrensrügen
zu entscheiden.
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a) Scheidet unter den Besonderheiten des
Einzelfalls die Annahme aus, dass die streitbefangene
Geldbuße auch einen Abschöpfungsteil enthält, so
kommt der Rüge der Klägerin, dass das FG zu Unrecht von
der Klägerin vorgelegte Unterlagen zur (nachträglichen)
Quantifizierung vermeintlicher wirtschaftlicher Vorteile verworfen
und bei seiner Schätzung gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz
verstoßen habe, revisionsrechtlich keine Bedeutung zu.
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b) Der von der Klägerin gerügte
Gehörsverstoß kommt ebenfalls nicht zum Tragen, weil er
sich allein auf die Quantifizierung eines von der Klägerin
behaupteten wirtschaftlichen Vorteils bezieht. Soweit nach §
119 FGO in den dort genannten Fällen unwiderleglich vermutet
wird, dass das Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruht,
gilt dies ausnahmsweise nicht, wenn es auf das Vorbringen des
Revisionsklägers unter keinem denkbaren Gesichtspunkt ankommt
(z.B. BFH-Urteil vom 27.3.2001 VII R 62/00, BFH/NV 2001, 1037 = SIS 01 67 34, m.w.N.).
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5. Nach alledem braucht auch nicht entschieden
zu werden, ob die Kommission - was das FA angezweifelt hat -
überhaupt die Kompetenz zur Abschöpfung wirtschaftlicher
Vorteile hat. Des Weiteren kann offenbleiben, ob - wie ebenfalls
das FA meint - die Bildung der streitbefangenen Rückstellung
schon deshalb nicht in Betracht kommt, weil die Klägerin die
Geldbuße im Streitjahr noch nicht bezahlt hatte und aus der
Festsetzung einer Geldbuße wegen rechtswidrigen Handelns
keine Steuer-, Zins- oder Liquiditätsvorteile gezogen werden
dürfen. Ebenfalls braucht der erkennende Senat nicht über
die vom FA auch in seinen Hilfsanträgen aufgeworfene Frage zu
befinden, ob § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 EStG eine
unerlaubte Beihilfe i.S. von Art. 87 EG bzw. Art. 107 Abs. 1 AEUV
beinhaltet, soweit die Wirkung von durch die Kommission
verhängten Geldbußen durch deren steuerlichen Abzug
teilweise wieder zurückgenommen wird.
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6. Nachdem sich die Revision der Klägerin
als unbegründet erweist, ist über die Hilfsanträge
des FA nicht zu entscheiden. Da eine Vorlage an den EuGH
ausscheidet (s. oben unter II.3.b dd), ist auch auf die von der
Klägerin in ihrem Hilfsantrag aufgeführten Fragen nicht
weiter einzugehen.
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