Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 22.2.2017 - 9 K
230/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine GbR, die aus den Eheleuten F und M
besteht. F und M werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die
Klägerin betreibt auf einem von den Ehegatten zu eigenen
Wohnzwecken genutzten Grundstück eine Photovoltaikanlage
(PVA). Die dabei erzeugte Energie nutzen F und M zum Teil privat,
zum Teil wird sie an einen Stromversorger veräußert und
in das öffentliche Stromnetz eingespeist.
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In ihrer Einkommensteuererklärung
für das Jahr 2014 (Streitjahr) erklärten F und M u.a.
Einkünfte aus dem Betrieb der PVA. Sie ermittelten auf
Grundlage einer Einnahmen-Überschussrechnung Einkünfte in
Höhe von ./. 3.402 EUR. Die Klägerin reichte eine
Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr bei dem
Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) ein.
Ebenfalls gab sie eine Umsatzsteuererklärung ab, mit der ein
Vorsteuerüberhang geltend gemacht wurde, der zu einer
entsprechenden Festsetzung durch das FA führte. Eine
Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellung) reichte die
Klägerin nicht ein.
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Das FA schätzte die
Besteuerungsgrundlagen der Klägerin und stellte deren
Einkünfte mit Gewinnfeststellungsbescheid 2014 vom 26.01.2016
fest. Der nicht gegen die Art oder Höhe der festgestellten
Einkünfte, sondern gegen die Vornahme einer gesonderten und
einheitlichen Feststellung als solche gerichtete Einspruch blieb
erfolglos. Nach Ansicht der Klägerin war die Durchführung
eines Gewinnfeststellungsverfahrens nicht erforderlich. Im Laufe
des Einspruchsverfahrens wurde der Bescheid mehrfach
geändert.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
Urteil vom 22.02.2017 statt und hob den Gewinnfeststellungsbescheid
sowie die Einspruchsentscheidung auf. Es liege ein Fall von
geringer Bedeutung nach § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Abgabenordnung (AO) vor; die Durchführung eines
Gewinnfeststellungsverfahrens sei nicht erforderlich. Die Art der
Einkünfte - gewerbliche Einkünfte - wie auch ihre
hälftige Aufteilung auf F und M sei unstreitig. Wegen des
geringen Umfangs der jährlichen Geschäftsvorfälle
weise die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen keine besonderen
Schwierigkeiten auf. Auf rein finanzamtsinterne unterschiedliche
Zuständigkeiten von Sachbearbeitern könne es für die
Frage nach der Durchführung eines
Gewinnfeststellungsverfahrens nicht ankommen. Nur unterschiedliche
Zuständigkeiten von Finanzämtern könnten die
Vornahme eines Gewinnfeststellungsverfahrens rechtfertigen. Das FA
sei vorliegend jedoch für die Zusammenveranlagung der
Gesellschafter-Eheleute zur Einkommensteuer zuständig und
wäre es auch für eine Gewinnfeststellung der GbR.
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Mit seiner Revision rügt das FA eine
Verletzung von § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO. Die Regelung
bezwecke, im Interesse der Gleichmäßigkeit der
Besteuerung divergierende Ermittlungsergebnisse zu vermeiden. Die
Ansicht des FG, Zweck der Regelung sei die Vermeidung von
Divergenzen nur zwischen den einzelnen Feststellungsbeteiligten,
nicht auch zwischen der Gesellschaft und einzelnen
Feststellungsbeteiligten, lasse sich nicht der Begründung des
Gesetzes oder der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)
entnehmen. Es könne zudem für die Frage, ob ein
Gewinnfeststellungsverfahren durchzuführen sei, nach den
Kriterien des FG für jedes Jahr zu zufälligen Ergebnissen
kommen, je nachdem, ob in dem betreffenden Jahr die Gefahr
divergierender Entscheidungen bestehe. Weiterhin sei die Entstehung
abweichender ertrag- und umsatzsteuerlicher Ergebnisse für die
Beurteilung des Betriebs bzw. des Unternehmens der GbR zu
vermeiden. Für die Umsatzsteuer werde der GbR eine eigene
Steuernummer aus dem Veranlagungsbereich der Personengesellschaften
zugeteilt, während die Einkommensbesteuerung der
Gesellschafter in einem anderen Veranlagungsbereich mit separater
Steuernummer durchzuführen sei. Auch wenn beide
Veranlagungsbereiche wie hier demselben Finanzamt zugehörten,
bestehe aufgrund der unterschiedlichen zuständigen Bearbeiter
und Bearbeitungszeiten die Gefahr divergierender
Entscheidungen.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG vom
22.02.2017 - 9 K 230/16 aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
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Die Beteiligten haben auf die
Durchführung einer mündlichen Verhandlung vor dem BFH
verzichtet.
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II. Die Revision des FA ist als
unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Zutreffend hat das FG erkannt, dass die Klage
als solche der GbR zulässig ist (dazu unter 1.) und dass ein
Fall von geringer Bedeutung vorliegt, der keiner Durchführung
eines eigenständigen Gewinnfeststellungsverfahrens bedarf
(dazu unter 2.).
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1. Die Klage ist zulässig. Zu Recht hat
das FG durch Auslegung der Klageschrift rechtsschutzgewährend
angenommen, dass nicht die Eheleute F und M, sondern die
Klägerin auf Grundlage von § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO den
Gewinnfeststellungsbescheid angefochten hat.
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a) Führt das FA eine gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen durch, besteht
für eine Anfechtungsklage eine Klagebefugnis der Gesellschaft.
Nach § 48 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 FGO können gegen Bescheide
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen zur Vertretung berufene
Geschäftsführer oder hilfsweise der
Klagebevollmächtigte Klage erheben. Die Klagebefugnis der
Gesellschafter wird für die Dauer des Bestehens der
Gesellschaft auf diese verlagert (ständige Rechtsprechung,
zuletzt BFH-Urteil vom 23.01.2020 - IV R 48/16 = SIS 20 04 20, Rz
21, m.w.N.). Die Klagebefugnis der Gesellschaft besteht auch
insoweit, als die Aufhebung eines positiven Feststellungsbescheids
allein darauf gestützt wird, es fehle an den Voraussetzungen
für ein gesondertes Feststellungsverfahren, weil es sich um
einen Fall von geringer Bedeutung i.S. des § 180 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 AO handele.
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Den Gesellschaftern selbst steht ein eigenes
Klagerecht gegen einen solchen Feststellungsbescheid nur in den
Fällen zu, in denen die Voraussetzungen des § 48 Abs. 1
Nrn. 2 bis 5 FGO vorliegen. Diese Voraussetzungen sind im
Streitfall nicht erfüllt. Ohne Bedeutung ist in diesem
Zusammenhang, ob die Gesellschafter klagebefugt im Zusammenhang mit
der Erteilung oder Nichterteilung eines Negativbescheids nach
§ 180 Abs. 3 Satz 2 AO wären, weil ein solcher Bescheid
hier weder beantragt noch erlassen oder abgelehnt worden ist.
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Im Streitfall hat das FG danach zu Recht die
Klageschrift rechtsschutzgewährend so ausgelegt, dass eine
Klage der Klägerin, vertreten durch ihre Gesellschafter als
Geschäftsführer (§ 709 Abs. 1, § 714 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ), erhoben worden ist.
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b) Für die Klage mit dem Antrag auf
Aufhebung des Gewinnfeststellungsbescheids besteht auch ein
Rechtsschutzinteresse. Zwar kann zur Klärung der Frage, ob ein
Fall von geringer Bedeutung i.S. des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2
AO vorliegt, ein Negativbescheid nach § 180 Abs. 3 Satz 2 AO
beantragt werden. Diese Rechtsschutzmöglichkeit geht über
die reine Beseitigung durch Anfechtung eines erlassenen
Gewinnfeststellungsbescheids hinaus. Von ihr muss aber nicht
vorrangig Gebrauch gemacht werden (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom
24.03.2011 - IV R 13/09 = SIS 11 32 88, Rz 17). Ist - wie hier -
allerdings ein positiver Gewinnfeststellungsbescheid ergangen, kann
das Rechtsschutzziel nur erreicht werden, wenn dieser Bescheid
aufgehoben wird.
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2. Das FG hat zutreffend erkannt, dass ein
Fall von geringer Bedeutung vorliegt und ein
Gewinnfeststellungsverfahren deshalb nicht durchzuführen
ist.
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a) Nach § 179 Abs. 1 AO werden
Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert
festgestellt, soweit dies in der AO oder sonst in den
Steuergesetzen bestimmt ist. Eine gesonderte Feststellung wird
gemäß § 179 Abs. 2 Satz 2 AO gegenüber
mehreren Beteiligten einheitlich vorgenommen, wenn dies gesetzlich
bestimmt ist oder der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen
zuzurechnen ist. Nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO
werden insbesondere die einkommensteuerpflichtigen und
körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im
Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert
festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen
beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich
zuzurechnen sind.
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Im Fall der Klägerin, einer GbR, liegen
diese Voraussetzungen grundsätzlich vor. Dies ist zwischen den
Beteiligten auch nicht streitig.
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b) Keine gesonderte Feststellung ist
allerdings nach § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 1 AO
durchzuführen, wenn es sich nach den Verhältnissen im
Feststellungszeitraum um einen Fall von geringer Bedeutung handelt,
insbesondere weil die Höhe des festgestellten Betrags und die
Aufteilung feststehen. Diese Voraussetzungen sind erfüllt,
wenn - wie im Streitfall - zusammen veranlagte Ehegatten eine PVA
auf ihrem zu eigenen Wohnzwecken genutzten Haus betreiben und kein
Streit über die Höhe und Aufteilung der Einkünfte
aus der PVA besteht. Eine einheitliche Rechtsanwendung
gegenüber allen Beteiligten der gemeinschaftlichen
Einkunftserzielung ist dann sichergestellt.
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aa) Der Gesetzesentwicklung ist zu entnehmen,
dass die Regelung der Verwaltungsvereinfachung dienen soll, ohne
eine einheitliche Rechtsanwendung zu gefährden.
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Bereits in der ursprünglichen Fassung der
am 01.01.1977 in Kraft getretenen AO (BGBl I 1976, S. 613) war in
§ 180 Abs. 3 geregelt, dass eine gesonderte Feststellung von
Einkünften, wenn daran mehrere Personen beteiligt sind und die
Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind, dann
nicht vorzunehmen ist, wenn es sich um Fälle von geringerer
Bedeutung handelt. In dem Gesetzesentwurf für diese Regelung
war zur Begründung auf die Vorgängerregelung in §
215 Abs. 4 der Reichsabgabenordnung verwiesen worden. Es solle mit
der Norm verhindert werden, dass gesonderte Feststellungen
vorgenommen werden, für die in der Praxis kein Bedürfnis
bestehe (vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung, BTDrucks VI/1982
vom 19.03.1971, S. 157). Mit dem Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom
19.12.1985 (BGBl I 1985, S. 2436) wurde die Regelung neu gefasst
und die Ausnahme von der gesonderten Feststellung bei Vorliegen
eines Falles von geringer Bedeutung in § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr.
2 AO um den Einschub „insbesondere weil die Höhe des
festgestellten Betrages und die Aufteilung feststehen“
ergänzt. In der Begründung des Gesetzesentwurfs
heißt es, die Ergänzung solle sicherstellen, dass ein
Feststellungsverfahren nur in verfahrensmäßig
bedeutsamen Fällen durchgeführt werde. Die
Finanzbehörde solle von der Einleitung eines
Feststellungsverfahrens absehen, wenn es zur einheitlichen
Rechtsanwendung und zur Erleichterung des Besteuerungsverfahrens
nicht erforderlich sei (BTDrucks 10/1636 vom 19.06.1984, S.
46).
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bb) In der Rechtsprechung des BFH wird eine
geringe Bedeutung im Sinne der genannten Norm dann bejaht, wenn die
Gefahr divergierender Entscheidungen gegenüber den einzelnen
Feststellungsbeteiligten nahezu ausgeschlossen ist.
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Dies wird angenommen, wenn für die
Gewinnfeststellung gegenüber der Personengesellschaft und die
Ertragsbesteuerung der Gesellschafter dieselbe Behörde
zuständig ist, es sich um einen kurzfristigen und leicht
überschaubaren Vorgang handelt und zudem die festzustellenden
Besteuerungsgrundlagen nach Art und Höhe unstreitig sind (vgl.
BFH-Urteile vom 31.07.1990 - I R 3/90, BFH/NV 1991, 285, unter
II.3.b [Rz 16]; vom 17.05.1995 - X R 64/92, BFHE 177, 478, BStBl II
1995, 640 = SIS 95 20 02, unter II.2. [Rz 32]; vom 16.03.2004 - IX
R 58/02, BFH/NV 2004, 1211 = SIS 04 32 37, unter II.2.b [Rz 12],
und vom 07.02.2007 - I R 27/06, BFHE 216, 551, BStBl II 2008, 526 =
SIS 07 23 49, unter III.3. [Rz 24]).
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Alleine der Umstand, dass es sich bei den
potentiellen Feststellungsbeteiligten um Ehegatten oder
eingetragene Lebenspartner handelt, die zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt werden, soll allerdings noch nicht zur
Annahme eines Falles von geringer Bedeutung führen (vgl.
BFH-Urteile vom 25.06.1970 - IV 190/65, BFHE 99, 513, BStBl II
1970, 730 = SIS 70 03 99; vom 20.01.1976 - VIII R 253/71, BFHE 117,
437, BStBl II 1976, 305 = SIS 76 01 63, unter 3.a [Rz 13]; in BFHE
177, 478, BStBl II 1995, 640 = SIS 95 20 02, unter II.2. [Rz 32],
und in BFH/NV 2004, 1211 = SIS 04 32 37, unter II.2.b [Rz 13]).
Ebenso wenig ist ein Fall des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO
schon allein deshalb anzunehmen, weil mehrere Personen an
Einkünften beteiligt sind und das für die gesonderte
Feststellung zuständige Finanzamt auch für die
Festsetzung der Einkommensteuer aller an den Einkünften
beteiligten natürlichen Personen zuständig ist
(BFH-Urteile vom 08.03.1994 - IX R 37/90, BFH/NV 1994, 868 = SIS 94 14 08, unter 1. [Rz 15], und vom 14.02.2008 - IV R 44/05, BFH/NV
2008, 1156 = SIS 08 24 89, unter II.1.c [Rz 14]).
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cc) Entgegen der Ansicht des FA ist für
die Frage, ob die Gefahr widersprüchlicher Entscheidungen
wegen unterschiedlicher Zuständigkeiten besteht, nur auf die
Zuständigkeitskonzentration auf eine Finanzbehörde, nicht
- noch weiter gehend - auf die interne funktionale alleinige
Zuständigkeit einer Person abzustellen.
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Der Vereinfachungszweck des § 180 Abs. 3
Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 1 AO besteht sowohl im Interesse des
Steuerpflichtigen, dem Aufwand für die Erstellung und Abgabe
einer eigenen Feststellungserklärung und das Durchlaufen eines
weiteren Verfahrens neben seiner Veranlagung zur Einkommensteuer
erspart werden soll, als auch im Interesse der Finanzverwaltung,
die nicht gezwungen sein soll, unnötige Verfahren
durchführen zu müssen. Bewirken die gesetzlichen
Zuständigkeitsregeln, dass dasselbe Amt für die
Ertragsbesteuerung der Gesellschafter (§ 19 Abs. 1 Satz 1 AO:
Wohnsitzfinanzamt für natürliche Personen) zuständig
ist, das auch für die gesonderte Feststellung (§ 18 Abs.
1 Nr. 2 AO: Betriebsfinanzamt) zuständig wäre und damit
die maßgebliche Betriebsnähe hat sowie
regelmäßig auch für die Umsatzbesteuerung (§
21 AO: Ort des Betreibens des Unternehmens) und den
Gewerbesteuermessbescheid (§ 22 Abs. 1 Satz 1 AO:
Betriebsfinanzamt) zuständig ist, so ist durch diese
Zuständigkeitsregelungen mit hinreichender Sicherheit
gewährleistet, dass der zuständige
Entscheidungsträger widerspruchsfreie Entscheidungen treffen
kann. Die Behörde hat es dann selbst in der Hand, durch
organisatorische Maßnahmen eine hinreichende Sicherheit
für die Vermeidung widersprüchlicher Verfahrensergebnisse
zu schaffen. Es obliegt ihrer Organisationshoheit - unter Beachtung
des Steuergeheimnisses -, die internen Abläufe so zu
gestalten, dass die erforderlichen Informationen aus der
Sphäre der Personengesellschaft in einem Fall von geringer
Bedeutung auch dem Bearbeiter der Einkommensteuerveranlagung
zugänglich gemacht werden.
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Dem FA ist nicht darin zu folgen, dass bereits
die Erhebung der Umsatzsteuer der Annahme eines Falles von geringer
Bedeutung i.S. von § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 1 AO
entgegensteht. Das gilt auch dann, wenn auf die Besteuerung als
Kleinunternehmer nach § 19 Abs. 2 Satz 1 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) verzichtet wird (gleicher Ansicht
Erlass des Finanzministeriums Mecklenburg-Vorpommern vom 17.10.2016
- S 0361-00000-2011/002).
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dd) Unschädlich für die Annahme
eines Falles von geringer Bedeutung i.S. von § 180 Abs. 3 Satz
1 Nr. 2 Halbsatz 1 AO ist es, dass die Voraussetzungen hierfür
in jedem Veranlagungszeitraum vorliegen müssen und deshalb -
insbesondere abhängig von dem Entstehen von Streit zwischen
den Beteiligten über die Höhe der Einkünfte, aber
ggf. auch von der Fortdauer der Voraussetzungen der
Zusammenveranlagung - nicht fortlaufend gegeben sein
müssen.
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c) Auf Grundlage seiner Feststellungen hat das
FG zu Recht das Vorliegen eines Falles von geringer Bedeutung i.S.
von § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 1 AO bejaht. Eine
Gewinnfeststellung war danach nicht durchzuführen, denn die
Entscheidung darüber, ob ein Fall von geringer Bedeutung i.S.
von § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 1 AO vorliegt, ist
nicht in das Ermessen der Behörde gestellt, sondern stellt
eine gebundene Entscheidung dar (BFH-Urteile in BFH/NV 2004, 1211 =
SIS 04 32 37, unter II.2.b [Rz 11], und vom 12.04.2016 - VIII R
24/13 = SIS 16 21 41, Rz 15). Der angefochtene Bescheid war deshalb
aufzuheben.
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Nach Feststellung des FG stehen die Art und
Aufteilung der Einkünfte zwischen den hälftig an den
Einkünften aus dem Betrieb der PVA beteiligten Eheleuten F und
M fest und es besteht hierüber kein Streit (vgl. zur
Gewerblichkeit von Einkünften aus dem Betrieb einer PVA:
BFH-Urteile vom 17.10.2013 - III R 27/12, BFHE 243, 327, BStBl II
2014, 372 = SIS 14 08 41, Rz 9, und vom 16.09.2014 - X R 32/12 =
SIS 15 01 27, Rz 17). Streit besteht auch nicht über die
Höhe der Einkünfte. Die Ehegatten werden zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt (§ 26b des Einkommensteuergesetzes -
EStG - ). Das FA ist nicht nur für die
Einkommensteuerveranlagung zuständig, sondern wäre es
auch für die Gewinnfeststellung der GbR, wenn eine solche
durchzuführen wäre. Die mehrfachen Änderungen des
Gewinnfeststellungsbescheids im Einspruchsverfahren stehen der
Annahme eines Falles von geringer Bedeutung nicht entgegen, denn
sie beruhen lediglich auf Ergänzungen des mitgeteilten
Sachverhalts.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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