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I. Mit notariell beurkundetem Kaufangebot
vom 12.3.2004 bot eine aus zwei Personen bestehende
Erbengemeinschaft B an, ein Grundstück in Berlin zu einem
feststehenden Kaufpreis zu erwerben oder Dritte als Käufer zu
benennen. Gemäß einer Baubeschreibung der Architekten
vom 20.10.2004 sollte auf dem Grundstück ein Wohngebäude
neu errichtet werden. Die Architekten berechneten die
Gesamtbaukosten und erstellten einen Teilungsplan für die
spätere Aufteilung des Gebäudes in
Wohnungseigentum.
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Mit Gesellschaftsvertrag vom 24.4.2005
errichteten der Kläger und Revisionskläger (Kläger),
seine Ehefrau und weitere Personen eine Gesellschaft
bürgerlichen Rechts (GbR). Nach dem Gesellschaftsvertrag
sollten die Gesellschafter das Grundstück zu Miteigentum
erwerben, gemeinsam bebauen und in Eigentumswohnungen aufteilen.
Die Bebauung sollte sich an der Objektbeschreibung, der
Baubeschreibung, dem Teilungsvertrag und der Kostenberechnung der
Architekten orientieren. Die Baukosten waren im Vertrag
ausdrücklich als Schätzung bezeichnet und sollten
anteilig den Gesellschaftern zugerechnet werden. Die GbR sollte
ohne weiteren Beschluss mit Abschluss aller Bauarbeiten beendet
sein.
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Zur Führung der Geschäfte
bestellten die Gesellschafter B, zum Baubetreuer P. Mit notarieller
Urkunde vom 27.4.2005 benannte B die Gesellschafter der GbR als
Käufer des Grundstücks und nahm für diese Personen
das Kaufangebot an. Am 9.5.2005 schloss die GbR, vertreten durch B
und P, mit den Architekten einen Architektenvertrag. Am 12.5.2005
beantragte die GbR bei der zuständigen Aufsichtsbehörde
die Erteilung einer Baugenehmigung zur Errichtung des
Wohngebäudes. Von September 2005 (Rohbau) bis November 2006
(Dach, Sanitär, Wärmedämmung) schloss P im Namen und
im Auftrag der GbR Einzelverträge mit unterschiedlichen
Bauhandwerkern über die Ausführung der Gewerke zur
Errichtung des Gebäudes ab.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) gelangte auf der Grundlage der eingereichten
Unterlagen zu der Auffassung, die Verträge zur Errichtung des
Wohnhauses stünden im Zusammenhang mit dem
Grundstückskaufvertrag und seien daher als sogenanntes
einheitliches Vertragswerk zu beurteilen. Dementsprechend setzte
das FA die Grunderwerbsteuer für den Kläger unter
Einbeziehung seines Anteils an den Baukosten auf 3.790 EUR fest.
Davon entfielen 286 EUR auf den anteiligen Kaufpreis für das
unbebaute Grundstück.
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit der Begründung
ab, es bestehe ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem
Grundstückskaufvertrag und den zur Bebauung des
Grundstücks führenden vertraglichen Vereinbarungen. Dem
Kläger sei von der Veräußererseite ein bestimmtes
Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im
Wesentlichen feststehenden Preis angeboten worden. Dieses Angebot
habe er angenommen und sei damit an die Art und Weise der Bebauung
gebunden gewesen. Die Architekten seien verpflichtet gewesen, die
angebotene Bebauung des Grundstücks zum vereinbarten Preis
sicherzustellen. Das Urteil des FG ist in EFG 2013, 543 = SIS 13 05 20 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung von Verfahrensvorschriften und des materiellen
Rechts. Das FG habe zu Unrecht bereits den Abschluss des
Architektenvertrags genügen lassen, um die gesamten Baukosten
in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer
einzubeziehen. Es habe verkannt, dass die Architekten keine
Bauerrichtung geschuldet hätten.
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Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Grunderwerbsteuerbescheid vom
23.1.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.8.2007
dahingehend zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 286 EUR
herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
antragsgemäßen Änderung des
Grunderwerbsteuerbescheids vom 23.1.2006 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 30.8.2007 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr.
1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zu Unrecht sind FA und FG
davon ausgegangen, dass die anteiligen Bauerrichtungskosten in die
Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einzubeziehen
sind. Es fehlt die dafür erforderliche Verpflichtung der
Veräußererseite, das Grundstück körperlich zu
verändern.
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1. Nach § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1
Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) richtet sich die als
Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende
Gegenleistung nach dem Gegenstand des Erwerbsvorgangs.
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a) Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs wird
zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1
Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche
Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus
weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in
einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang
stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags
unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht
sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen
einheitlichen Erwerbsgegenstand (ständige Rechtsprechung, vgl.
Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29.7.2009 II R 58/07,
BFH/NV 2010, 63 = SIS 09 37 33, m.w.N.; vom 28.3.2012 II R 57/10,
BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920 = SIS 12 19 50; vom 27.9.2012 II
R 7/12, BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86 = SIS 12 30 34, und vom
19.6.2013 II R 3/12, BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965 = SIS 13 25 91).
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b) Ein solcher einheitlicher Erwerbstatbestand
ist auch gegeben, wenn auf der Veräußererseite mehrere
Personen aufgrund eines abgestimmten Verhaltens auf den Abschluss
sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge,
die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (vgl. dazu
BFH-Urteile vom 13.8.2003 II R 52/01, BFH/NV 2004, 663 = SIS 04 18 04; vom 21.9.2005 II R 49/04, BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269 =
SIS 06 11 09, und in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965 = SIS 13 25 91) und diese zur Veränderung des körperlichen Zustands
des Grundstücks verpflichtet sind (BFH-Urteile vom 27.10.2004
II R 12/03, BFHE 208, 51, BStBl II 2005, 220 = SIS 05 08 77; vom
2.3.2006 II R 39/04, BFH/NV 2006, 1880 = SIS 06 38 80, und vom
8.9.2010 II R 3/10, BFH/NV 2011, 303 = SIS 11 01 30). Fehlt es
jedoch an einer solchen Verpflichtung, betrifft die vom Erwerber
geschuldete Vergütung aus den geschlossenen Verträgen
nicht den Erwerb des bebauten Grundstücks, sondern lediglich
Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem vom Erwerber selbst
herzustellenden Gebäude, die Lieferung beweglicher
Gegenstände (z.B. Baumaterialien) oder die Bereitstellung von
Planungsunterlagen (BFH-Urteil in BFHE 208, 51, BStBl II 2005, 220
= SIS 05 08 77). Solche Leistungen unterliegen nicht der
Grunderwerbsteuer (BFH-Urteile vom 25.11.1992 II R 67/89, BFHE 169,
533, BStBl II 1993, 308 = SIS 93 05 27; vom 17.6.1998 II R 35/96,
BFH/NV 1998, 1527, und vom 9.11.1999
II R 54/98, BFHE 189, 557, BStBl II 2000, 143 = SIS 00 02 25). Auf die Frage, ob das Grundstück
sowie die sonstigen Dienst- und Sachleistungen von der
Veräußererseite einheitlich angeboten wurden, kommt es
beim Fehlen einer Herstellungs- oder Sanierungsverpflichtung der
Veräußererseite ebenso wenig an wie darauf, ob die
Verträge in einem objektiv engen sachlichen Zusammenhang
stehen und der Erwerber bei Abschluss des
Grundstückskaufvertrags hinsichtlich der konkreten Bebauung
des Grundstücks rechtlich oder auch nur wirtschaftlich
gebunden war (BFH-Urteil in BFHE 208, 51, BStBl II 2005, 220 = SIS 05 08 77).
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2. Ausgehend von diesen Grundsätzen ist
das FG im Streitfall zu Unrecht davon ausgegangen, dass der
Kläger das Grundstück im bebauten Zustand erworben hat
und die Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage für
die Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind.
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Der Senat ist zwar grundsätzlich
gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die Vertragsauslegung des
FG gebunden. Das gilt jedoch nicht, wenn die Auslegung den
Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs widerspricht oder gegen Denkgesetze oder
Erfahrungssätze verstößt (vgl. Gräber/Ruban,
Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 24, m.w.N.). Die
Feststellung des FG, wonach die Architekten verpflichtet gewesen
seien, die Bebauung zu dem vereinbarten Preis sicherzustellen,
findet in den vertraglichen Vereinbarungen keine Grundlage. Die
Erwerber haben sich in Form einer GbR zusammengeschlossen,
gemeinschaftlich das Grundstück erworben, die Architekten mit
Planungs- und Betreuungsleistungen beauftragt und P
bevollmächtigt, die entsprechenden Werkverträge in ihrem
Namen zu schließen. Die Architekten haben lediglich - wenn
auch weitgehende - Dienstleistungen erbracht und das Bauvorhaben
initiiert. Die Erwerber haben sich im Gesellschaftsvertrag
gegenseitig verpflichtet, ihren Beitrag zur Errichtung des
Gebäudes zu erbringen. Im Vertrag sind die Baukosten
ausdrücklich als Schätzung und nicht als endgültig
verbindlich bezeichnet worden. Bei Leistungsstörungen, etwa
erhöhten Baukosten oder der Zahlungsunfähigkeit eines
Erwerbers, hätten dem Kläger und den anderen Erwerbern
keine Ansprüche gegen die Architekten oder den Baubetreuer auf
Fertigstellung des Gebäudes zum vorher festgelegten Preis
zugestanden. Die anderweitige Auffassung des FG lässt sich
nicht begründen. Hierin liegt ein Rechtsfehler, der zur
Aufhebung des angefochtenen Urteils führt.
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Die Sache ist spruchreif. Der
Grunderwerbsteuer unterliegt lediglich der auf den Kläger
entfallende Anteil am Kaufpreis für das unbebaute
Grundstück. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG
war die Veräußererseite nicht zur Errichtung des
Gebäudes verpflichtet. Eine solche Verpflichtung zur Bebauung
bestand lediglich für die vom Kläger und den anderen
Erwerbern beauftragten Bauhandwerker. Dafür, dass diese mit
den Architekten und der Erbengemeinschaft als
Grundstückseigentümerin in der Weise zusammengewirkt
hätten, dass der Kläger und die anderen Erwerber das
Grundstück nur im Zustand der späteren Bebauung erwerben
konnten, bestehen keine Anhaltspunkte. Der Abschluss einzelner
Werkverträge mit einer Vielzahl von Bauhandwerkern im
zeitlichen Abstand zum Erwerb des unbebauten Grundstücks
spricht vielmehr dagegen.
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3. Da das Urteil des FG aus den vorstehenden
Gründen aufzuheben war, erübrigen sich Ausführungen
zu dem vom Kläger gerügten Verstoß gegen § 96
Abs. 1 Satz 1 FGO.
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