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I. Die für das Streitjahr (2004)
zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Kläger und
Revisionskläger (Kläger) sind die Eltern der im April
1979 geborenen Tochter (T) und des im Mai 1981 geborenen Sohnes
(S). Beide Kinder befanden sich während des ganzen Jahres 2004
in Berufsausbildung. S wohnte an seinem Studienort in der
Schweiz.
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Der Kläger hatte sich bereits vor dem
Streitjahr an der gewerblichen Mitunternehmerschaft
„X-atypisch stille Gesellschaft“ mit einer Einlage von
153.387,56 EUR atypisch still beteiligt. Die Beteiligung wurde
treuhänderisch von der Y-Treuhand GmbH (Y) gehalten, deren
Geschäftsführer ebenfalls der Kläger war. Die
atypisch stille Gesellschaft begann nach § 3 des
Gesellschaftsvertrags am 1.12.1992 und war für die Zeit bis
zum 31.12.2004 fest vereinbart. Das Auseinandersetzungsguthaben war
nach § 12.4 des Gesellschaftsvertrags unabhängig von dem
Zeitpunkt und den Gründen des Ausscheidens aus der stillen
Gesellschaft bzw. ihrer Beendigung erst zum 31.12.2005 zahlbar. Mit
Vereinbarung vom 1.1.2003 übertrug der Kläger diese
Beteiligung vor dem Hintergrund des für 2004 anstehenden
Veräußerungsgewinns je zur Hälfte auf seine Kinder.
Die Schenkung wurde durch Eintragung in das Verzeichnis der
Gesellschafter vollzogen. Zum 31.12.2004 wurde die stille
Beteiligung durch die Geschäftsinhaberin gekündigt. Die
Auseinandersetzungsguthaben der atypisch still Beteiligten wurden
ausweislich der Bestätigung der Y vom 12.7.2005 dann
gemäß § 12.4 des Gesellschaftsvertrags am
31.12.2005 ausgezahlt. Das für die Feststellung der
Einkünfte der atypisch stillen Gesellschaft zuständige
Finanzamt stellte für den Veranlagungszeitraum 2004 auf T und
S entfallende Anteile am laufenden Gewinn von jeweils 2.930,04 EUR
und einen Veräußerungsgewinn von jeweils 59.923,94 EUR
fest.
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Mit Einkommensteuerbescheid 2004 vom
7.2.2006 lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -
FA - ) die Gewährung der Kinderfreibeträge für die
beiden Kinder mit der Begründung ab, dass deren eigene
Einkünfte in 2004 über dem Höchstbetrag gelegen
hätten. Den hiergegen erhobenen Einspruch wies das FA als
unbegründet zurück.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
dem in EFG 2010, 334 = SIS 09 39 40 veröffentlichten Urteil
als unbegründet ab.
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Hiergegen richtet sich die von den
Klägern eingelegte Revision. Zu deren Begründung
führen die Kläger im Wesentlichen aus, dass nach §
32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der für das
Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zwar der Einkünftebegriff
des § 2 Abs. 2 EStG maßgeblich sein dürfte.
Weitere, im Streitfall nicht erfüllte Voraussetzung sei
jedoch, dass diese Einkünfte zur Bestreitung des Unterhalts
oder der Berufsausbildung geeignet sein müssten. Zu Unrecht
gehe das FG davon aus, dass auch Einkünfte, die erst am
31.12.2005 zugeflossen seien, geeignet seien, den Unterhalt und die
Kosten der Berufsausbildung im Streitjahr 2004 zu bestreiten. Das
FG-Urteil widerspreche dem Beschluss des FG München vom
7.10.2001 9 V 4001/01 (juris = SIS 02 83 44). Entgegen der
Auffassung des FG liege im Streitfall eine Fruchtziehung aus dem
zugewendeten Gegenstand allenfalls hinsichtlich der
Ertragsausschüttungen der atypischen stillen Beteiligung,
nicht jedoch hinsichtlich des erzielten
Veräußerungsgewinns vor. Wenn sich der Wert der
Beteiligung beispielsweise durch Sonderabschreibungen nach dem
Fördergebietsgesetz buchmäßig reduziert habe und
sich hierdurch bei der Rückführung der Beteiligung durch
die Geschäftsinhaberin ein Veräußerungsgewinn nach
§ 16 EStG ergebe, stehe ein solcher
Veräußerungsgewinn keinesfalls zur Bestreitung des
Unterhalts zur Verfügung. Zur Bestreitung des Unterhalts
stünden allenfalls die laufenden Einkünfte, nicht jedoch
die Vermögensmasse selbst zur Verfügung.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und den
angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2004 dahingehend
abzuändern, dass die beantragten Kinderfreibeträge
gewährt werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet. Zu
Recht hat das FA bei der nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
durchzuführenden Berechnung der Einkünfte der Kinder auch
die Gewinne aus der Veräußerung der atypisch stillen
Beteiligungen berücksichtigt.
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1.a) Die Gewährung eines Freibetrags
für das sächliche Existenzminimum sowie eines Freibetrags
für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf des
Kindes setzt nach § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG voraus, dass es sich
um ein „zu berücksichtigendes Kind“ des
Steuerpflichtigen handelt. Zu berücksichtigen ist ein Kind
unter weiteren, hier unstrittig vorliegenden Voraussetzungen nur,
wenn es Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des
Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind,
von nicht mehr als 7.680 EUR im Kalenderjahr hat (§ 32 Abs. 4
Satz 2 EStG).
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Für sich in Berufsausbildung befindende,
auswärtig untergebrachte, volljährige Kinder ist nach
§ 33a Abs. 2 Satz 1 EStG ein weiterer Freibetrag zu
gewähren. Voraussetzung für die Gewährung dieses
Freibetrags ist jedoch, dass für das Kind ein Anspruch auf
einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder Kindergeld
besteht.
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b)aa) Nach der Rechtsprechung des Senats ist
unter dem Begriff der Einkünfte i.S. des § 32 Abs. 4 Satz
2 EStG entsprechend der Definition in § 2 Abs. 2 EStG bei den
Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und
selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k EStG)
und bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der
Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a EStG)
zu verstehen (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
31.3.2008 III B 90/06, BFH/NV 2008, 1318 = SIS 08 28 11). Die
Maßgeblichkeit des Einkünftebegriffs des § 2 Abs. 2
EStG für den Einkünftebegriff des § 32 Abs. 4 Satz 2
EStG hat auch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) nicht
beanstandet (BVerfG-Beschluss vom 11.1.2005 2 BvR 167/02, BVerfGE
112, 164, BFH/NV 2005, Beilage 3, 260 = SIS 05 30 28, unter
B.II.2). Ebenso ist für die zeitliche Zuordnung der
Einkünfte auf den Einkünftebegriff des § 2 Abs. 2
EStG abzustellen. Daher ist das Zuflussprinzip des § 11 Abs. 1
Satz 1 EStG nur im Rahmen der Überschusseinkunftsarten des
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG anzuwenden, lässt nach § 11
Abs. 1 Satz 4 EStG dagegen die für die Gewinneinkunftsarten
des § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG geltenden Sondervorschriften
unberührt (BFH-Urteil vom 16.4.2002 VIII R 76/01, BFHE 199,
116, BStBl II 2002, 525 = SIS 02 09 39; Jachmann, in:
Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 32 Rz C 44).
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bb) Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb
gehören nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch Gewinne,
die bei der Veräußerung des gesamten Anteils eines
Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs
anzusehen ist, erzielt werden. Hierunter fällt auch das
Ausscheiden eines atypisch stillen Gesellschafters aus der atypisch
stillen Gesellschaft gegen einen schuldrechtlichen
Abfindungsanspruch (vgl. BFH-Beschluss vom 3.6.1997 VIII B 73/96,
BFH/NV 1997, 838 = SIS 97 19 31; Schmidt/Wacker, EStG, 30. Aufl.,
§ 16 Rz 420, 421, m.w.N.). Veräußerungsgewinn i.S.
des § 16 Abs. 1 EStG ist der Betrag, um den der
Veräußerungspreis nach Abzug der
Veräußerungskosten den Wert des Anteils am
Betriebsvermögen übersteigt (§ 16 Abs. 2 Satz 1
EStG). Der Wert des Anteils ist für den Zeitpunkt der
Veräußerung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu
ermitteln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG).
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Der Zeitpunkt der Veräußerung ist
bestimmend für den Zeitpunkt der Gewinnverwirklichung, und
zwar unabhängig davon, ob der
Veräußerungserlös sofort fällig, in Raten
zahlbar oder langfristig gestundet ist und wann der Erlös dem
Veräußerer tatsächlich zufließt (vgl.
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19.7.1993 GrS 2/92,
BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897 = SIS 93 23 33, unter
C.II.2.b).
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cc) Im Streitfall wurde die atypisch stille
Gesellschaft von der Geschäftsinhaberin zum 31.12.2004
gekündigt. Zu diesem Zeitpunkt wurde das Ausscheiden aus der
Gesellschaft wirksam. Dass der auf den 31.12.2004 festzustellende
Anspruch auf das Gesamtauseinandersetzungsguthaben nach § 12.4
des Gesellschaftsvertrags erst zum 31.12.2005 fällig war, ist
für den Zeitpunkt der Gewinnverwirklichung nicht von
Bedeutung.
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c) Bei den Veräußerungsgewinnen
handelt es sich auch um Einkünfte, die im Kalenderjahr 2004
i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG zur Bestreitung des
Unterhalts von S und T bestimmt oder geeignet waren.
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aa) Nach der Rechtsprechung des BVerfG
(Beschluss in BVerfGE 112, 164, BFH/NV 2005, Beilage 3, 260 = SIS 05 30 28, unter B.II.3.) ist der in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
enthaltene Relativsatz „die zur Bestreitung des Unterhalts
(...) bestimmt oder geeignet sind“ bei
verfassungskonformer Auslegung nicht nur auf die Bezüge,
sondern auch auf die Einkünfte des Kindes zu beziehen. Nach
dieser Entscheidung sind diejenigen Beträge, die, wie die
gesetzlichen Sozialversicherungsbeiträge, von Gesetzes wegen
dem Einkünfte erzielenden Kind oder dessen Eltern nicht
verfügbar sind und deshalb keine Entlastung bei den Eltern
bewirken können, sondern anderen Zwecken als der Bestreitung
des Unterhalts zu dienen bestimmt sind, nicht in die
Bemessungsgröße des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
einzubeziehen. Zur Begründung verwies das BVerfG u.a. auch
darauf, dass diese Auslegung mit der Entstehungsgeschichte der Norm
in Einklang steht, wonach es für die Gewährung der
Freibeträge nicht allein darauf ankommen soll, ob der
unterhaltspflichtige Steuerpflichtige die Unterhalts- und
Ausbildungskosten tatsächlich überwiegend getragen hat.
Es sollte vielmehr auch berücksichtigt werden, ob das Kind aus
seinen eigenen Einkünften und Bezügen zu den Kosten
seines Unterhalts und seiner Berufsausbildung hätte beitragen
können (BTDrucks 4/2617, S. 6).
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bb) Bei Gewinnen, die nach den
Gewinnermittlungsgrundsätzen des § 4 Abs. 1 bzw. § 5
Abs. 1 EStG realisiert sind, bei dem Kind aber im
Realisierungszeitpunkt tatsächlich noch zu keinem
Liquiditätszufluss geführt haben, handelt es sich weder
um Einkünfte, die dem Kind von Gesetzes wegen nicht zur
Verfügung stehen, noch um solche, die durch unvermeidbare
(zwangsläufige) Aufwendungen gebunden sind und daher nicht zur
Bestreitung des Existenzminimums zur Verfügung stehen (s. dazu
Senatsurteil vom 14.12.2006 III R 24/06, BFHE 216, 225, BStBl II
2007, 530 = SIS 07 04 33). Vielmehr erhöhen auch solche
Gewinne die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Kindes im
Kalenderjahr der Gewinnentstehung und sind zur Bestreitung des
Unterhalts des Kindes geeignet. In diesem Zusammenhang ist zu
berücksichtigen, dass der Gesetzgeber bei der Erfassung der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit einen gesetzgeberischen
Gestaltungsspielraum hat, innerhalb dessen er auch vertretbare
Typisierungen vornehmen darf (BVerfG-Beschlüsse vom 10.4.1997
2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1, BStBl II 1997, 518 = SIS 97 14 55,
unter B.I.1.; und vom 12.5.2009 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111,
BFH/NV 2009, 1382 = SIS 09 21 10, unter B.I.2.b bb, zum Ziel der
Praktikabilität als Rechtfertigungsgrund). Dabei dürfen
einzelne Belastungsunterschiede zwischen den verschiedenen
Einkunftsarten nicht isoliert betrachtet werden, vielmehr
müssen steuererhebliche Unterschiede zwischen den
Einkunftsarten in einem Gesamtvergleich der typischerweise
zusammentreffenden Vor- und Nachteile analysiert und bewertet
werden (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 96, 1, BStBl II 1997, 518 = SIS 97 14 55, unter B.II.2.). Insoweit steht bei der Gewinnermittlung
durch Betriebsvermögensvergleich der Berücksichtigung
nicht zugeflossener Erträge z.B. auch die
Berücksichtigung nicht abgeflossener Ausgaben gegenüber.
Darüber hinaus wird im Streitfall eine
Verfügungsmöglichkeit der Kinder über ihre
Abfindungsansprüche nicht durch die fehlende Fälligkeit
der Ansprüche ausgeschlossen. Vielmehr konnten die Kinder
bereits im Kalenderjahr 2004 über diese Ansprüche
verfügen, z.B. durch Abtretung oder Verpfändung an die
Kläger oder an Dritte.
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cc) Im Übrigen hat der Senat unter dem
Gesichtspunkt zulässiger gesetzlicher Typisierungen auch im
Bereich der Überschusseinkunftsarten keine reine
Liqiditätsbetrachtung angestellt. Vielmehr wurden etwa
einbehaltene Lohnsteuer- und Kapitalertragsteuerbeträge im
Kalenderjahr des Einbehalts als verfügbare Einkünfte in
die Grenzbetragsberechnung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
einbezogen, obwohl auch in diesen Fällen eine Erstattung zu
viel gezahlter Abzugsbeträge erst in den Folgejahren erfolgt
(s. hierzu BFH-Urteile vom 26.9.2007 III R 4/07, BFHE 219, 112,
BStBl II 2008, 738 = SIS 08 08 32, und vom 20.11.2008 III R 75/07,
BFH/NV 2009, 567 = SIS 09 08 98).
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d) Der Veräußerungsgewinn kann -
entgegen der Auffassung der Kläger - bei der nach § 32
Abs. 4 Satz 2 EStG durchzuführenden Einkünfteberechnung
auch nicht deshalb außer Betracht bleiben, weil er nicht auf
eine Fruchtziehung, sondern auf eine bloße
Vermögenszuwendung zurückzuführen sei.
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Zwar sind nach der Rechtsprechung des Senats
(Urteil vom 4.8.2011 III R 22/10, BFH/NV 2012, 89 = SIS 11 37 19)
Vermögensübertragungen von Eltern auf ihre Kinder bei der
Ermittlung der Bezüge des Kindes i.S. des § 32 Abs. 4
Satz 2 EStG allgemein außer Betracht zu lassen. Anzusetzen
sind vielmehr allein Zuflüsse „von
außen“, sofern sie zur Bestreitung des Unterhalts
oder der Berufsausbildung geeignet oder bestimmt sind (s. hierzu
auch BFH-Urteil vom 28.1.2004 VIII R 21/02, BFHE 205, 196, BStBl II
2004, 555 = SIS 04 14 42). Diese Rechtsprechung betrifft aber nur
Zuwendungen, die außerhalb des Bereiches der
Einkünfteermittlung stattfinden, und daher allenfalls als
Bezüge erfasst werden könnten.
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Im Streitfall hat das FA aber nicht eine
Vermögensübertragung des Klägers an seine Kinder bei
der Bezügeberechnung berücksichtigt. Denn die
Vermögenszuwendung bestand nur in der Übertragung der
Beteiligung an der atypisch stillen Gesellschaft und fand bereits
im Jahr 2003 statt. Mit der Vermögenszuwendung hat der
Kläger seinen Kindern jedoch - worauf das FG zu Recht
hingewiesen hat - zugleich eine Einkünftequelle
übertragen, aus der zum einen laufende Erträge, zum
anderen aber auch Erträge aus der Aufdeckung der in der
Beteiligung ruhenden stillen Reserven erzielt werden konnten. Die
Erhaltung der betrieblichen Einheit (Mitunternehmeranteil) als
Einkünftequelle ist dabei gerade Sinn und Zweck des § 6
Abs. 3 EStG, der in Abweichung vom Grundsatz der
Individualbesteuerung mit der Buchwertfortführung durch den
unentgeltlichen Rechtsnachfolger die interpersonelle Verlagerung
stiller Reserven erlaubt (vgl. hierzu Schmidt/Kulosa, EStG, 30.
Aufl., § 6 Rz 645, m.w.N.). Entsprechend muss sich der
unentgeltliche Rechtsnachfolger die (unversteuert) auf ihn
übertragenen stillen Reserven bei deren Aufdeckung als eigene
Einkünfte zurechnen lassen.
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2. Die Beteiligten haben auf mündliche
Verhandlung nicht verzichtet. Der Senat hält es für
sachdienlich, gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 90a
FGO durch Gerichtsbescheid zu entscheiden.
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