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I. Die Eltern des Klägers und
Revisionsbeklagten (Kläger) übertrugen diesem auf der
Grundlage eines Hofübergabevertrages ihren
landwirtschaftlichen Betrieb im Wege der vorweggenommenen Erbfolge.
Im Gegenzug verpflichtete sich der Kläger, seinen Eltern auf
Lebenszeit ein Altenteil zu gewähren. U.a. sollte er den
„Eltern nach deren Tod ein standesgemäßes und
christliches Begräbnis bereiten und für die übliche
weitere Grabpflege Sorge tragen“.
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Der Vater des Klägers verstarb im
Januar 2004. Seine Alleinerbin, die Mutter des Klägers,
verstarb im April 2004. Der Kläger ist Alleinerbe nach seiner
Mutter. Die Beerdigungskosten für die Mutter des Klägers
beliefen sich auf insgesamt ca. 5.100 EUR.
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In ihrer Einkommensteuererklärung
für das Jahr 2004 machten die Kläger die
Beerdigungskosten beider Elternteile als Sonderausgaben geltend.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - )
berücksichtigte diese Kosten nicht. Beerdigungskosten seien
keine dauernden Lasten, sondern außergewöhnliche
Belastungen. Da die Aufwendungen aus dem Nachlass bestritten werden
könnten, käme ein Abzug nach § 33 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht in Betracht.
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Im Einspruchsverfahren erkannte das FA die
Kosten für die Beerdigung des Vaters als abziehbare
Sonderausgaben an. Hinsichtlich der Beerdigungskosten für die
Mutter des Klägers wies es den Einspruch zurück.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit in
EFG 2009, 1377 = SIS 09 24 53 veröffentlichtem Urteil statt.
Auch einmalige Aufwendungen, die - wie die Kosten für die
Beerdigung und ein angemessenes Grabmal des Altenteilers - nach dem
Zivilrecht zum Inbegriff „typischer“
Versorgungsleistungen gehörten, seien als Sonderausgaben
abziehbar. Sie gehörten zu einer zusammenhängenden
steuerrechtlichen Einheit von verschiedenartigen
Versorgungsleistungen, bei der sich eine isolierte Betrachtung
einmalig zu erbringender Leistungsbestandteile verbiete.
Beerdigungskosten seien solche Leistungsbestandteile; sie
lägen zeitlich am Ende einer Reihe unterschiedlicher laufender
Zuwendungen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15.2.2006 X R
5/04, BFHE 212, 450, BStBl II 2007, 160 = SIS 06 16 74).
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Der Abziehbarkeit der Beerdigungskosten
stehe auch nicht entgegen, dass der Kläger als Alleinerbe
seiner Mutter die Beerdigungskosten nach § 1968 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) hätte tragen müssen.
Die Verpflichtung im Altenteilsvertrag überlagere die
erbrechtliche Verpflichtung.
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe nicht
berücksichtigt, dass der Abziehbarkeit der Aufwendungen
für den Letztversterbenden das Prinzip der korrespondierenden
Besteuerung der Leistungen entgegenstehe (Kulosa in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 10 EStG Rz 109). Im Fall des
Letztversterbenden könnten die Aufwendungen, die der
Verpflichtete leiste, an niemanden mehr erbracht werden, da kein
Berechtigter aus dem Altenteilsvertrag mehr vorhanden sei. Dies
gelte insbesondere dann, wenn der Altenteilsverpflichtete
Alleinerbe sei. Zudem werde in der Literatur auch die Auffassung
vertreten, Beerdigungskosten seien nicht als Sonderausgaben
abziehbar, da sie nur einmalig anfielen.
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Das FA beantragt sinngemäß, das
FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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Der vom FA vorgetragene Grundsatz der
materiell-rechtlichen Korrespondenz sei erstmalig mit dem
Jahressteuergesetz 2008 (JStG 2008) kodifiziert worden und
demzufolge im Streitjahr 2004 nicht anwendbar. Zudem ende die
Abziehbarkeit der dauernden Last nicht, wenn der
Altenteilsverpflichtete zugleich Alleinerbe des überlebenden
Altenteiler-Ehegatten werde.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung
der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
- FGO - ). Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, dass die
Aufwendungen für die Beerdigung der Mutter des Klägers
als Sonderausgaben abziehbar sind.
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1. Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf
besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und
dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem
Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht
bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Handelt es sich
steuerrechtlich um eine dem Vertragstypus des
„Versorgungsvertrages“/„Altenteilsvertrages“
vergleichbare Vermögensübergabe, sind die -
grundsätzlich schon aufgrund der Rechtsnatur des Vertrages
abänderbaren - wiederkehrenden Leistungen in der Regel als
„dauernde Last“ abziehbar (ausführlich
hierzu Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5.7.1990 GrS
4-6/89, BFHE 161, 317, 328, BStBl II 1990, 847 = SIS 90 21 04;
zusammenfassend Senatsurteil vom 25.8.1999 X R 38/95, BFHE 190,
302, BStBl II 2000, 21 = SIS 00 01 05, mit weiteren
Rechtsprechungsnachweisen).
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2. Zutreffend ist das FG in
Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des erkennenden Senats
davon ausgegangen, dass das bürgerlich-rechtliche Altenteil
Versorgungsleistungen verschiedener Art umfasst, die durch die
gemeinsame Zweckbestimmung, den Berechtigten ganz oder teilweise zu
versorgen, zu einer rechtlichen Einheit verbunden sind, und dass
auch die Kosten für die Beerdigung des Altenteilers
Bestandteil dieser Leistungen sind (vgl. Senatsurteil in BFHE 212,
450, BStBl II 2007, 160 = SIS 06 16 74, m.w.N.). Das FG ist der
Rechtsprechung des erkennenden Senats auch insoweit gefolgt, als es
die generelle Abziehbarkeit der Beerdigungskosten als
Sonderausgaben - obwohl nicht wiederkehrend - aus deren
Zugehörigkeit zum „Inbegriff der
Versorgungsleistungen“ folgert. Zudem ist das FG in
Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des erkennenden Senats
davon ausgegangen, dass im Streitfall der Altenteilsvertrag als
Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen zu werten
ist (Senatsurteil vom 25.3.1992 X R 196/87, BFHE 167, 408, BStBl II
1992, 1012 = SIS 92 13 03).
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3. Die aufgrund der getroffenen vertraglichen
Verpflichtung geschuldeten und erbrachten Aufwendungen für die
Beerdigungskosten des letztversterbenden Altenteilers sind jedoch -
entgegen der Auffassung des FG - nicht als dauernde Last abziehbar,
wenn dieser Alleinerbe ist (so auch HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz
79; Stöcker in Bordewin/Brandt, § 10 EStG Rz 225, sowie
Blümich/Hutter, § 10 EStG Rz 152, die allerdings beide
darauf abstellen, dass Beerdigungskosten nicht laufend gezahlt
werden, sondern nur einmalig entstehen können; anderer Ansicht
Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rz D
196; Kanzler, FR 2006, 743).
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a) Nach ständiger Rechtsprechung des
Senats kennzeichnet die Vermögensübergabe gegen
Versorgungsleistungen, dass sich der Vermögensübergeber
Teile der nunmehr vom Vermögensübernehmer zu
erwirtschaftenden Nettoerträge vorbehält. Der Vorbehalt
der Erträge stellt sich dar als ein „Transfer
steuerlicher Leistungsfähigkeit“. Dieser wird in der
Weise rechtstechnisch verwirklicht, dass die Aufwendungen beim
Übernehmer nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar und die
entsprechenden Zuflüsse beim Übergeber nach § 22 Nr.
1 Satz 1 EStG steuerbar sind, und bedingt eine materiell-rechtliche
Korrespondenz zwischen Abzugs- und Besteuerungstatbestand (vgl.
z.B. Senatsurteil vom 11.10.2007 X R 14/06, BFHE 219, 160, BStBl II
2008, 123 = SIS 08 04 22). Die materiell-rechtliche Korrespondenz
von Abziehbarkeit und Steuerbarkeit ist dem Rechtsprinzip des
Vorbehalts der Vermögenserträge immanent. Deshalb kommt
es entgegen dem Vorbringen der Kläger im Revisionsverfahren
nicht darauf an, ob erstmalig mit dem JStG 2008 vom 20.12.2007
(BGBl I 2007, 3150) das Korrespondenzprinzip kodifiziert wurde.
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b) Die Qualifizierung der Beerdigungskosten
als dauernde Last scheitert nach Auffassung des erkennenden Senats
im Streitfall an der fehlenden Korrespondenz zwischen Abziehbarkeit
und Steuerbarkeit. Für die Abziehbarkeit der dauernden Last
ist die normleitende Vorstellung maßgeblich, dass der
Übergeber „das Vermögen - ähnlich wie beim
Nießbrauchsvorbehalt - ohne die vorbehaltenen Erträge,
die ihm nunmehr als Versorgungsleistungen zufließen,
übertragen hat“ (Beschluss des Großen Senats
des BFH vom 12.5.2003 GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 =
SIS 03 42 57, unter C.II.2.c). Da die Versorgungsleistungen somit
als vorbehaltene Vermögenserträge zu charakterisieren
sind, kommt eine Abziehbarkeit von wiederkehrenden Leistungen als
Sonderausgaben nur dann in Betracht, wenn die vorbehaltenen
Erträge in Gestalt der Beerdigungskosten einem Empfänger
als wiederkehrende Einkünfte (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG)
zugerechnet werden können. Diese Voraussetzung war in dem dem
Senatsurteil in BFHE 212, 450, BStBl II 2007, 160 = SIS 06 16 74,
zugrunde liegenden Streitfall erfüllt, da aus dem
Altenteilsrecht beide Ehegatten anspruchsberechtigt waren und somit
der überlebende Ehegatte steuerbare Einkünfte bezog.
Daran fehlt es aber im Streitfall. Die Beerdigungskosten der
letztverstorbenen Mutter des Klägers könnten
höchstens dem Kläger selbst als dem Alleinerben seiner
Mutter zugerechnet werden. Könnte dieser die wiederkehrenden
Leistungen als Sonderausgaben abziehen, würden die
Beerdigungskosten als vorbehaltene Erträge bei ihm zu nach
§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG steuerbaren Einkünften
führen. Forderung (Anspruch auf Entlastung von den
Beerdigungskosten, die der Erbe nach § 1968 BGB zu tragen hat)
und Schuld (Verpflichtung aus dem Altenteilsvertrag zur Tragung der
Beerdigungskosten) vereinen sich in einer Person und führen
zur Konfusion mit der Folge, dass Forderung und Schuld
erlöschen und dementsprechend weder der Ansatz von steuerbaren
Einkünften noch der Abzug von Sonderausgaben in Betracht
kommt.
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c) Der so verstandenen materiell-rechtlichen
Korrespondenz zwischen Abziehbarkeit und Steuerbarkeit
wiederkehrender Leistungen steht nicht der Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 =
SIS 03 42 57 entgegen. Auch wenn - worauf der Große Senat
zutreffend hinweist - sich dem EStG nicht die generelle Geltung
eines Korrespondenzprinzips entnehmen lässt und sich die
Abziehbarkeit von wiederkehrenden Leistungen als Sonderausgaben und
ihre Steuerbarkeit als wiederkehrende Bezüge nur mit der
Unentgeltlichkeit der Vermögensübertragung rechtfertigen
lassen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 202,
464, BStBl II 2004, 95 = SIS 03 42 57, unter C.II.2.d), führt
doch die Überlegung, dass der Vermögensübergeber das
Vermögen - ähnlich wie beim Vorbehaltsnießbrauch -
ohne die vorbehaltenen Erträge, die ihm nunmehr als
Versorgungsleistungen zufließen, übergeben hat, zwar
nicht zu einer verfahrensrechtlichen, aber doch zu einer
materiell-rechtlichen Korrespondenz zwischen Abziehbarkeit und
Steuerbarkeit der dauernden Last (Gröpl, in:
Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 8 Rz B 59;
Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 28. Aufl., § 22 Rz 56 und 83;
HHR/Kulosa § 10 EStG Rz 109).
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