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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute und wurden im Streitjahr 2000 zusammen
zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielt seit 1991
als Arzt für Innere Medizin Einkünfte aus
selbständiger Arbeit, die er im Streitjahr nach § 4 Abs.
1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte.
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Der Kläger wies in seiner Bilanz zum
31.12.2000 Darlehen in Höhe von 2.038.058,89 DM aus, die in
Höhe von insgesamt 500.000 DM auf dem Erwerb der Praxis im
Jahre 1991 beruhten. Die entsprechenden Finanzierungsdarlehen
schuldete der Kläger in zwei Währungsdarlehen um. Mit
weiteren Darlehen in den Jahren ab 1992 finanzierte der Kläger
im Rahmen eines Mehrkontenmodells im Wesentlichen den Kauf eines
Privathauses zum Preis von 1,2 Mio. DM. Ab 1998 schuldete der
Kläger die Darlehen zum Teil in Fremdwährungsdarlehen mit
unterschiedlichen Laufzeiten ohne Tilgungsmöglichkeiten um.
Sie waren endfällig in einem Betrag
zurückzuzahlen.
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Für die Fremdwährungsdarlehen
verlangte die Bank wegen der Kursrisiken Sicherheitszuschläge
und - wegen Erhöhung der Verbindlichkeiten um 500.000 DM
aufgrund von Wechselkursänderungen in den Jahren 1996 bis 2000
- zusätzlich Sicherheiten, die der Kläger u.a. durch
Briefgrundschulden, Übernahme persönlicher Haftung,
Abtretung von Ansprüchen gegen die kassenärztliche
Vereinigung sowie durch Sicherungsabtretung seiner
Praxiseinrichtung, Verpfändung eines Wertpapierdepots und
Abtretung von Ansprüchen aus Kapitallebensversicherungen
gewährte. Durch die Verpfändung des Wertpapierdepots war
eine freie Disposition über die Wertpapiere nur mit Zustimmung
der Bank möglich.
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Mit betrieblichen Mitteln hatte der
Kläger seit 1998 in großer Zahl Aktien erworben, diese
zum Teil wieder verkauft und teilweise auch zur Darlehenstilgung
eingesetzt.
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Außerdem kaufte und verkaufte er in
den Jahren 1999 und 2000 Geldmarktfonds.
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Auf dem betrieblichen Sachkonto 1362
(Wertpapiere) buchte er am 5.1.2000 einen Betrag in Höhe von
495.846,58 DM.
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Die Bilanz zum 31.12.2000 wies Wertpapiere
als Umlaufvermögen aus. Der Kläger ermittelte insoweit
Kursverluste von 152.836,30 DM, die er als Betriebsausgaben
erklärte.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte in dem unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheid für 2000
einen Gewinn aus selbständiger Arbeit des Klägers in
Höhe von 509.626 DM an. Die Kursverluste in Höhe von
152.836,30 DM erkannte er nicht als Betriebsausgaben an.
Außerdem erfasste er Einkünfte aus privaten
Veräußerungsgeschäften des Klägers in
Höhe von 12.644,45 DM und ging von Überentnahmen zum
31.12.2000 in Höhe von 268.494 DM aus.
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Gegen diesen Bescheid erhoben die
Kläger nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage.
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Während des Klageverfahrens fand beim
Kläger eine Außenprüfung statt. Im Bericht
über diese Prüfung führte der Prüfer zu Zinsen
nach § 4 Abs. 4a EStG u.a. aus, die Einlagen des Jahres 2000
seien um 495.846 DM zu kürzen, da die Einlage von Wertpapieren
in das Betriebsvermögen bereits bei der Zinsberechnung
für 1999 nicht anerkannt worden sei. Er ermittelte die
gemäß § 4 Abs. 4a EStG als nicht abziehbar
behandelten Schuldzinsen wie folgt:
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Auf der Grundlage dieser Feststellungen
erließ das FA gemäß § 164 Abs. 2 der
Abgabenordnung einen Einkommensteueränderungsbescheid für
das Streitjahr.
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Im Anschluss daran wies das Finanzgericht
(FG) die Klage, gerichtet auf den Ansatz der Einkünfte des
Klägers aus selbständiger Arbeit in Höhe von 381.484
DM sowie auf die Verminderung des Ansatzes seiner Einkünfte
aus privaten Veräußerungsgeschäften um 2.044 DM,
mit Urteil vom 11.10.2007 5 K 231/04 (EFG 2008, 538 = SIS 08 12 51)
ab.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Zu Unrecht habe das FG unter Bezugnahme auf
das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14.11.1972 VIII R 100/69
(BFHE 108, 304, BStBl II 1973, 289 = SIS 73 01 60) die betriebliche
Veranlassung des Erwerbs von Wertpapieren zur betrieblichen
Renditeerhöhung und im Falle von Aktien als Tilgungsersatz
für betriebliche Darlehen verneint. Im Übrigen habe das
FG nicht hinreichend berücksichtigt, dass wegen der Zuordnung
der Wertpapiere zum Privatvermögen Unterentnahmen nicht
beseitigt und darüber hinaus die Begünstigung von nicht
entnommenen Gewinnen i.S. des § 34a EStG i.d.F. des
Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007,
1912) nicht in Anspruch genommen werden könnten.
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Insbesondere müsse berücksichtigt
werden, dass der Kläger als Facharzt für Innere Medizin -
anders als der in der Entscheidung in BFHE 108, 304, BStBl II 1973,
289 = SIS 73 01 60 beurteilte freiberuflich tätige
Rechtsanwalt - erhebliche Sachinvestitionen nicht nur in eine
normale Praxiseinrichtung sondern in Diagnosegeräte im Umfang
zwischen 300.000 EUR bis 2.500.000 EUR tätigen müsse. Die
insoweit bestehenden Betriebsdarlehen in Höhe von 2.038.058,99
DM habe er zurückführen müssen. Anstelle einer im
Streitfall nicht in Betracht gekommenen laufenden Tilgung sei dies
mittels Ansparung in Form von Wertpapieren erfolgt.
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Die Kläger beantragen, das FG-Urteil
aufzuheben und den angefochtenen Bescheid in der Weise zu
ändern, dass nur Schuldzinsen in Höhe von 25.280 DM als
nicht abziehbare Betriebsausgaben des Klägers bei seinen
Einkünften aus selbständiger Arbeit berücksichtigt
werden.
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Das FA beantragt, im Wesentlichen unter
Bezugnahme auf die Entscheidungsgründe des angefochtenen
Urteils, die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. 1. Gegenstand der Revision ist nach
Maßgabe des Antrags der Kläger in der mündlichen
Verhandlung das Begehren, die angefochtene
Einkommensteuerfestsetzung in Gestalt des Änderungsbescheides
vom 21.9.2005 in der Weise zu ändern, dass die in Anwendung
des § 4 Abs. 4a EStG nicht als Betriebsausgaben abziehbaren
Schuldzinsen auf 25.280 DM beschränkt werden, so dass weitere
Betriebsausgaben von 13.529 DM bei den Einkünften des
Klägers aus selbständiger Arbeit in Ansatz gebracht
werden.
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Zu Recht machen die Kläger damit
anders als in der Vorinstanz nicht mehr geltend, den vom FA
angesetzten Gewinn aus selbständiger Arbeit in Höhe von
508.473 DM auch um die zunächst geltend gemachten Kursverluste
aus Wertpapier- und Anlagegeschäften in Höhe von 152.836
DM zu verringern. Denn Kursverluste ohne Realisierungsvorgang sind
für sich genommen einkommensteuerlich unerheblich, sofern sie
nicht im Wege der Teilwertabschreibung geltend gemacht werden (vgl.
dazu BFH-Urteil vom 26.9.2007 I R 58/06, BFHE 219, 100, BStBl II
2009, 294 = SIS 08 08 30); eine solche Teilwertabschreibung haben
die Kläger indessen ausweislich ihrer Erklärung im
Erörterungstermin vor dem FG ausdrücklich nicht in
Anspruch nehmen wollen.
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Abgesehen davon waren die Wertpapiere
mangels Widmungsakts vor dem 5.1.2000 nicht Bestandteil des
Betriebsvermögens; sie sind mithin allenfalls im Zeitpunkt der
Einbuchung am 5.1.2000 eingelegt worden und zu diesem Zeitpunkt mit
dem von der Bank zum 31.12.1999 bestätigten Wert anzusetzen,
wenn sie ihrer Art nach einlagefähige Wirtschaftsgüter im
Rahmen einer freiberuflichen Praxis sind (s. dazu unter II.2.d der
Gründe dieses Urteils).
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2. Die Revision ist begründet. Das
angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur erneuten
Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
).
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Die bisherigen tatsächlichen
Feststellungen des FG lassen den Schluss nicht zu, das FA habe den
Betrag der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a
EStG mit 38.809 DM zutreffend bemessen. Ebenso wenig kann auf der
Grundlage dieser Feststellungen beurteilt werden, ob dieser Betrag
nach Maßgabe des Revisionsantrags der Kläger auf 25.280
DM zu mindern ist.
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a) § 4 Abs. 4a EStG schließt nach
Maßgabe der Sätze 2 bis 4 den Abzug von Schuldzinsen
aus, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine
Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe
des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres
übersteigen. Dabei werden die nicht abziehbaren Schuldzinsen
typisiert mit 6 % der Überentnahme des Wirtschaftsjahres
zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener
Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den
vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die
Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt.
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b) Das FA hat die im Streitjahr nach § 4
Abs. 4a EStG zu berücksichtigende Überentnahme mit
764.358 DM angesetzt (Überentnahme 2000 in Höhe von
393.601 DM + Überentnahme 1999 in Höhe von 370.757 DM).
Der Ansatz dieser Entnahme beruht auf dem Ansatz der Entnahmen in
den Bilanzen des Klägers für die Jahre 1999 und 2000, die
ersichtlich nicht die streitigen Wertpapiergeschäfte des
Klägers, sondern lediglich sonstige Privatentnahmen und
insbesondere Steuerzahlungen sowie Spenden betreffen.
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Auf dieser Grundlage beträgt der
Kürzungsbetrag nach § 4 Abs. 4a EStG 45.861 DM (764.358
DM x 6 %), der den Betrag der vom FA errechneten verbleibenden
betrieblichen Schuldzinsen in Höhe von 42.809 DM ersichtlich
übersteigt und damit einen weiteren Schuldzinsenabzug
ausschließt.
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c) Das Begehren der Kläger kann mithin
nur Erfolg haben, wenn durch Einlage der Wertpapiere in das
Betriebsvermögen der ärztlichen Praxis der (neu zu
berechnende) Betrag der Überentnahmen (bisher lt. FA 764.358
DM) unter Ansatz der Verzinsung von 6 % nur noch nicht abziehbare
Schuldzinsen von 25.280 DM ergibt. Dies setzt eine Minderung der
Überentnahmen auf 225.483 DM (13.529 DM : 6 x 100), mithin
gegenüber dem Ansatz des FA von 764.358 DM eine Minderung auf
538.875 DM (= 275.522,41 EUR) voraus.
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Auf diesen Betrag von 275.522,41 EUR sind die
Überentnahmen - durch den Ansatz der von den Klägern
geltend gemachten Einlage der Wertpapiere - nur zu mindern, wenn
zum einen die am 5.1.2000 eingelegten Geldmarktfonds mit einem
Kurswert zum 31.12.1999 von 166.693 DM und zum anderen zumindest
ein Teil der zugleich eingelegten Aktien mit einem Kurswert von
etwa 329.152 DM Wirtschaftsgüter sind, die ihrer Art nach
geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb eines freiberuflich
tätigen Arztes zu dienen.
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d) Nach ständiger Rechtsprechung
können auch Freiberufler gewillkürtes
Betriebsvermögen bilden (vgl. BFH-Urteil vom 2.10.2003 IV R
13/03, BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985 = SIS 03 51 60, m.w.N. zur
früheren abweichenden Rechtsprechung). Dies gilt für
Geldgeschäfte - wie hier den Erwerb von Wertpapieren - aber
nur, wenn dafür ausschließlich betriebliche Gründe
maßgeblich sind (BFH-Beschluss vom 10.6.1998 IV B 54/97,
BFH/NV 1998, 1477 unter Bezugnahme auf BFH-Urteil vom 24.8.1989 IV
R 80/88, BFHE 158, 254, BStBl II 1990, 17 = SIS 89 23 19, und unter
Aufgabe der früheren Auffassung in den Urteilen vom 22.1.1981
IV R 107/77, BFHE 133, 168, BStBl II 1981, 564 = SIS 81 19 34,
sowie in BFHE 108, 304, BStBl II 1973, 289 = SIS 73 01 60; ebenso
BFH-Urteile vom 15.12.1999 XI R 11/99, BFH/NV 2000, 708 = SIS 00 55 32; vom 23.9.2009 IV R 14/07, BFHE 226, 332, BStBl II 2010, 227 =
SIS 09 34 51; BFH-Beschlüsse vom 26.9.2007 VIII B 216/06,
BFH/NV 2008, 42 = SIS 08 04 64; vom 29.1.2009 III B 123/07, BFH/NV
2009, 916 = SIS 09 15 56).
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aa) Für einen solchen unmittelbaren
Zusammenhang der Wertpapiere mit dem freiberuflichen Betrieb reicht
es weder aus, dass die Wertpapiere aus betrieblichen Mitteln
erworben worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 6.3.1991 X R 57/88, BFHE
164, 246, BStBl II 1991, 829 = SIS 91 16 17) noch dass sie in der
Gewinnermittlung ausgewiesen sind (vgl. Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 4.7.1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II
1990, 817 = SIS 90 21 11) noch dass sie als Sicherheit für
betriebliche Schulden dienen (vgl. BFH-Urteile vom 4.4.1973 I R
159/71, BFHE 109, 337, BStBl II 1973, 628 = SIS 73 03 30; vom
10.11.2004 XI R 32/01, BFHE 208, 514, BStBl II 2005, 431 = SIS 05 17 96; vom 17.1.2006 VIII R 60/02, BFHE 213, 5, BStBl 2006, 434 =
SIS 06 16 79).
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bb) Danach sind Geldgeschäfte, die ihrer
Art nach zu Einkünften i.S. des § 20 EStG führen,
grundsätzlich getrennt von der freiberuflichen Tätigkeit
zu beurteilen (BFH-Urteile vom 23.5.1985 IV R 198/83, BFHE 144, 53,
BStBl II 1985, 517 = SIS 85 18 12; vom 31.5.2001 IV R 49/00, BFHE
195, 386, BStBl II 2001, 828 = SIS 01 11 27; vom 12.1.2010 VIII R
34/07, BFHE 228, 212, BStBl II 2010, 612 = SIS 10 11 58),
insbesondere wenn es dem Steuerpflichtigen im Wesentlichen auf den
Ertrag aus der Kapitalanlage ankommt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 228,
212, BStBl II 2010, 612 = SIS 10 11 58, m.w.N.). Den
Einkünften aus selbständiger Arbeit sind sie nur
zuzurechnen, wenn sie als Hilfsgeschäft zur freiberuflichen
Tätigkeit angesehen werden können. Ein solches
Hilfsgeschäft kann z.B. vorliegen, wenn ein als Sicherheit
für betriebliche Schulden verpfändetes Wertpapierdepot in
seiner Verwendung so festgelegt ist, dass es aus der Sicht der
kreditgebenden Bank untrennbarer Bestandteil eines
Finanzierungskonzepts für den freiberuflichen Betrieb ist, das
über die Verwendung des Depots als Kreditsicherheit hinausgeht
(vgl. in diesem Sinne auch BFH-Urteil vom 3.3.2011 IV R 45/08, BFHE
233, 137, BStBl II 2011, 552 = SIS 11 15 12 zum Abschluss einer
Lebensversicherung durch eine Personengesellschaft, um Mittel
für die Tilgung betrieblicher Kredite anzusparen).
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e) Nach diesen Grundsätzen kann auf der
Grundlage der bisherigen Feststellungen des FG nicht
abschließend beurteilt werden, ob und in welchem Umfang die
Geldgeschäfte des Klägers (An- und Verkäufe von
Geldmarktfonds sowie von Aktien) als Hilfsgeschäfte seiner
freiberuflichen Tätigkeit als Arzt zu beurteilen sind.
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Zum einen kann der Charakter als
Hilfsgeschäft der ärztlichen Tätigkeit - wie
ausgeführt - nicht allein aus dem Einsatz der
Wertpapiergeschäfte als Sicherheit für betriebliche
Darlehen oder als beabsichtigte Liquiditätsreserve - ohne
konkrete Investitionsplanung - gefolgert werden. Etwas anderes kann
insbesondere nicht dem von den Klägern in Bezug genommenen
BFH-Urteil in BFHE 108, 304, BStBl II 1973, 289 = SIS 73 01 60
entnommen werden.
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Selbst nach dieser Entscheidung kommt
nämlich eine Zuordnung zum gewillkürten
Betriebsvermögen nicht in Betracht, wenn die vom
Betriebsinhaber erworbenen Wertpapiere der Erschließung einer
eigenen Einkunftsquelle dienen. Danach lassen insbesondere
kurzfristige Umschichtungen der im Depot vorhandenen Wertpapiere
darauf schließen, dass eine eigene Einkunftsquelle aus
Veräußerungsgeschäften angestrebt werden soll (vgl.
dazu auch BFH-Urteil in BFHE 158, 254, BStBl II 1990, 17 = SIS 89 23 19).
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Zum anderen spricht die Erfassung der
Wertpapiere als Umlaufvermögen gegen die Annahme eines
betrieblichen Zusammenhangs und für die Annahme einer von der
ärztlichen Tätigkeit zu trennenden - auf die Erzielung
von Einkünften aus Kapitalvermögen durch An- und Verkauf
von Wertpapieren gerichteten - Tätigkeit des Klägers.
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Andererseits kann im Streitfall angesichts des
Umstandes, dass die Wertpapiere nur mit Zustimmung der Bank
veräußert werden durften, nicht ausgeschlossen werden,
dass die streitigen Wertpapiere wie auch die Führung des
Wertpapierdepots insgesamt aus der Sicht der Bank untrennbarer
Bestandteil eines Finanzierungskonzepts der ärztlichen Praxis
des Klägers waren, das über eine bloße Verwendung
des Wertpapierdepots als Sicherheit für die betrieblichen
Kredite hinausging.
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3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird
die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen nachholen, ob
die am 5.1.2000 in den Betrieb eingelegten Geldmarktfonds und
Aktien ganz oder teilweise objektiv - insbesondere nach den
Vereinbarungen zwischen dem Kläger und der sowohl die
betrieblichen Kredite als auch das Wertpapierdepot verwaltenden
Bank - dem Betrieb zu dienen geeignet und bestimmt waren oder ob
sowohl Geldmarktfonds als auch Aktien unverändert wie zuvor
Gegenstand der vom Kläger erwirtschafteten Einkünfte aus
Kapitalvermögen nach § 20 EStG und der Einkünfte aus
privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 EStG
waren.
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