Erwerbsbedingter Betreuungsbedarf, Freibetrag: Der Betreuungsfreibetrag in § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG 2001 erfasst auch erwerbsbedingten Betreuungsbedarf. - Urt.; BFH 23.4.2009, VI R 60/06; SIS 09 20 86
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) wurde gemeinsam mit ihrem Ehemann im Streitjahr
(2001) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Zu ihrem Haushalt
gehörten zwei im Streitjahr sechs und dreizehn Jahre alte
Kinder. Die Klägerin war in Teilzeit, ihr Ehemann in Vollzeit
jeweils nichtselbständig tätig. Mit der
Einkommensteuererklärung des Streitjahres machten sie beide
Kinderbetreuungskosten für Kindertagesstätte und Hort
für ihr sechsjähriges Kind in Höhe von jeweils 2.186
DM (insgesamt 4.372 DM) als Werbungskosten aus
nichtselbständiger Arbeit geltend.
Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) ließ im Einkommensteuerbescheid des
Streitjahres und auch im Einspruchsverfahren die als Werbungskosten
geltend gemachten Kinderbetreuungskosten mit dem Hinweis
unberücksichtigt, dass mit den Kinderfreibeträgen in
Höhe von insgesamt 19.872 DM (je Kind 9.936 DM) auch die
Aufwendungen für die Kinderbetreuung abgegolten seien.
Die dagegen erhobene Klage war erfolgreich.
Das Finanzgericht (FG) entsprach aus den in EFG 2006, 1900 = SIS 07 00 78 veröffentlichten Gründen dem Klagebegehren.
Über die im Einkommensteuerbescheid schon angesetzten
Freibeträge für das sächliche Existenzminimum und
die Betreuungsfreibeträge hinaus berücksichtigte es die
für Kinderbetreuungskosten geltend gemachten Aufwendungen in
Höhe von insgesamt 4.372 DM als Werbungskosten und setzte die
Einkommensteuer entsprechend herab. Die Abziehbarkeit der
erwerbsbedingten Fremdbetreuungskosten bei den Einkünften der
Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit ergebe sich im
Wege der verfassungskonformen Auslegung des § 9 Abs. 1
Sätze 1, 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m.
§§ 12 Nr. 1 Satz 2, 32 Abs. 6 Sätze 1, 3 EStG in der
im Streitjahr geltenden Fassung (EStG 2001). Der
Betreuungsfreibetrag nach § 32 Abs. 6 Sätze 1, 3 EStG
2001 stelle zwar den Betreuungs-, Erziehungs- und Ausbildungsbedarf
als Bestandteil des familiären Existenzminimums steuerfrei.
Ein erwerbsbedingter Betreuungsbedarf sei damit aber nicht
abgegolten. Denn der zweite Leitsatz der Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 10.11.1998 2 BvR 1057/91
u.a. (BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182 = SIS 99 04 06) besage,
dass die Leistungsfähigkeit von Eltern über den
existenziellen Sachbedarf und den erwerbsbedingten Betreuungsbedarf
des Kindes hinaus generell durch Betreuungsbedarf gemindert werde.
Dies sei so zu verstehen, dass der generelle Betreuungs-,
Erziehungs- und Ausbildungsbedarf durch die steuerliche
Freistellung des Kinderexistenzminimums abgegolten werde und
daneben ein steuerlich nicht berücksichtigter erwerbsbedingter
Kinderbetreuungsbedarf verbleibe. Dies folge insbesondere aus dem
Beschluss des BVerfG vom 16.3.2005 2 BvL 7/00 (BVerfGE 112, 268 =
SIS 05 30 25, BGBl I 2005, 1622). Danach sei über die Grenze
des zu verschonenden Existenzminimums hinaus auch der
zwangsläufig pflichtbestimmte Aufwand, nämlich die hier
streitigen erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten, nicht zur
Disposition des Gesetzgebers gestellt.
Das FA rügt mit der Revision die
Verletzung materiellen Rechts.
Es beantragt, unter Aufhebung des Urteils
des FG Köln vom 1.8.2006 8 K 4006/03 die Klage
abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ).
Der streitige Einkommensteuerbescheid verletzt
die Klägerin nicht in ihren Rechten. Das FA hat im
Einkommensteuerbescheid zutreffend den Betreuungsfreibetrag
berücksichtigt und es zu Recht abgelehnt, die von der
Klägerin geltend gemachten Kinderbetreuungskosten darüber
hinaus auch als Werbungskosten abzuziehen.
1. Nach § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG 2001 wird
bei der Veranlagung zur Einkommensteuer für jedes zu
berücksichtigende Kind des Steuerpflichtigen ein Freibetrag
von 3.456 DM für das sächliche Existenzminimum des Kindes
(Kinderfreibetrag) sowie für jedes Kind, welches das 16.
Lebensjahr noch nicht vollendet hat, zusätzlich ein
Betreuungsfreibetrag von 1.512 DM vom Einkommen abgezogen. Nach
§ 32 Abs. 6 Satz 3 EStG 2001 verdoppeln sich bei Ehegatten,
die nach den §§ 26, 26b EStG zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt werden, die Beträge nach Satz 1, wenn das Kind zu
beiden Ehegatten in einem Kindschaftsverhältnis steht.
a) Auf dieser Rechtsgrundlage hat das FA - wie
zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist - zutreffend im
streitigen Einkommensteuerbescheid der Klägerin und ihres
Ehemannes für ihre beiden Kinder Kinderfreibeträge in
Höhe von 13.824 DM (sächliches Existenzminimum) und
Betreuungsfreibeträge in Höhe von 6.048 DM
einkommensmindernd berücksichtigt.
b) Das Einkommensteuergesetz in der im
Streitjahr geltenden Fassung enthält keine Rechtsgrundlage
dafür, die von der Klägerin und ihrem Ehemann
getätigten Aufwendungen für die Unterbringung ihres
Kindes in Kindertagesstätte und Hort als Werbungskosten nach
§ 9 EStG zu berücksichtigen.
Wie der Senat in seinem Urteil vom 12.4.2007
VI R 42/03 (BFH/NV 2007, 1312 = SIS 07 20 14, m.w.N.) zur
Rechtslage 1999 entschieden hatte, sind Kinderbetreuungskosten
Aufwendungen, die stets auch privat mit veranlasst sind. Sie sind
nicht als Erwerbsaufwendungen abziehbar, auch wenn sie
Voraussetzung für die Berufsausübung eines Elternteils
sind. An dieser systematischen Grundentscheidung hat der
Gesetzgeber auch für die hier im Streit stehende Rechtslage
des Veranlagungszeitraums 2001 festgehalten. Denn er hat für
die Veranlagungszeiträume 2000 und 2001 in § 32 Abs. 6
Satz 1 EStG einen Betreuungsfreibetrag eingeführt, der nicht
unmittelbar einkünftemindernd als Erwerbsaufwand, sondern im
Rahmen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens auf der Ebene
des Einkommens i.S. des § 2 Abs. 4 EStG zusätzlich zum
bisherigen Kinderfreibetrag abzuziehen ist. § 32 Abs. 6
Sätze 1, 3 EStG 2001 erfasst deshalb Betreuungsbedarf
allgemein und schließt insbesondere auch solchen
Betreuungsbedarf ein, der erwerbsbedingt ist (Seiler in Kirchhof,
EStG, 8. Aufl., § 32 Rz 28; Jachmann, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 32 Rz A 33a; A 40; A
43; D 1; Blümich/Heuermann, § 32 EStG Rz 13; 23).
Dieses Verständnis folgt schon aus dem
Wortlaut des § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG 2001 und wird
insbesondere durch die Entstehungsgeschichte des § 32 Abs. 6
Satz 1 EStG 2001 bestätigt. Das Gesetz zur
Familienförderung vom 22.12.1999 (BGBl I 1999, 2552) hat die
Bestimmung eingeführt, um die einkommensteuerrechtliche
Verschonung des Betreuungsbedarfs neu zu regeln, weil zum
Existenzminimum eines Kindes nicht nur der sachliche Mindestbedarf,
sondern auch der Betreuungsbedarf und der Erziehungsbedarf eines
Kindes gehörten (BTDrucks 14/1513 S. 11). Der Gesetzgeber
befolgte damit die Anordnung des BVerfG in dessen Beschluss in
BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182 = SIS 99 04 06. Das BVerfG sah
auf Grundlage des Art. 1 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) und Art. 6
Abs. 1 GG i.V.m. dem Sozialstaatsgrundsatz des Art. 20 Abs. 1 GG
den Gesetzgeber von Verfassungs wegen verpflichtet, bei der
Beurteilung der steuerlichen Leistungsfähigkeit auch den
Betreuungsbedarf als notwendigen Bestandteil des familiären
Existenzminimums steuerfrei zu belassen. Es sah ihn allerdings
nicht dahin gebunden, erwerbsbedingten Betreuungsbedarf
einkünftemindernd zu berücksichtigen. Die
einkommensteuerrechtliche Verschonung des Betreuungsbedarfs sollte
vielmehr unabhängig von der Art der Betreuung und von
konkreten Aufwendungen ausgestaltet sein.
Der Gesetzgeber hatte diese Vorgaben
aufgegriffen und seinen Regelungsauftrag dementsprechend umgesetzt.
Der letztlich Gesetz gewordene Entwurf der Fraktionen qualifizierte
deshalb den neu eingeführten Betreuungsfreibetrag als einen
typisierenden Betreuungsfreibetrag, der unabhängig von
tatsächlich entstandenen Aufwendungen abgezogen werde
(BTDrucks 14/1513, S. 14). § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG 2001
erfasst mithin auch erwerbsbedingten Betreuungsbedarf.
2. Das FG ging zu Unrecht davon aus, dass
diese Auslegung des § 32 Abs. 6 EStG 2001 den allgemeinen
Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG sowie das
Benachteiligungsverbot des Art. 6 Abs. 1 GG verletze, sich §
32 Abs. 6 EStG 2001 in verfassungskonformer Auslegung daher nicht
auf erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten erstrecke und diese
stattdessen als Werbungskosten zu berücksichtigen seien. Die
für diese Auffassung vom FG herangezogenen Entscheidungen des
BVerfG in BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182 = SIS 99 04 06, und
in BVerfGE 112, 268 = SIS 05 30 25, BGBl I 2005, 1622 geben dem
keine Grundlage.
a) Der Beschluss des BVerfG in BVerfGE 99,
216, BStBl II 1999, 182 = SIS 99 04 06 enthält keinen
Anhaltspunkt dafür, dass es von Verfassungs wegen geboten sein
könnte, über den zum familiären Existenzminimum
zählenden Betreuungsbedarf hinaus einen weiteren
erwerbsbedingten Fremdbetreuungsbedarf als
Betriebsausgaben/Werbungskosten zu berücksichtigen. Das BVerfG
führte vielmehr ausdrücklich aus, dass bei der
einkommensteuerlichen Berücksichtigung des Betreuungsbedarfs
gerade nicht danach zu differenzieren sei, ob die Eltern diesen
Bedarf durch Fremd- oder Eigenbetreuung deckten. Es ging davon aus,
dass auch der durch Erwerbstätigkeit veranlasste
Betreuungsbedarf nicht allein die Erwerbssphäre, sondern auch
die Privatsphäre der Steuerpflichtigen berühre, und hat
den Betreuungsbedarf als notwendigen Bestandteil des
familiären Existenzminimums qualifiziert. Das
Einkommensteuergesetz habe den Betreuungsbedarf eines Kindes stets
zu verschonen, mögen „die Eltern das Kind
persönlich betreuen, … eine zeitweilige Fremdbetreuung
… pädagogisch für richtig halten oder …
sich beide Eltern für eine Erwerbstätigkeit entscheiden
und deshalb eine Fremdbetreuung in Anspruch nehmen“
(BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182 = SIS 99 04 06, unter B.I.3.b
der Entscheidungsgründe). Der Schutzbereich des Art. 6 Abs. 2
GG gebiete, den Betreuungsaufwand für Kinder bei allen Eltern
steuerlich zu berücksichtigen. Er entstehe unabhängig
davon, ob und wenn ja in welchem zeitlichen Rahmen die
Kinderbetreuung durch Dritte wahrgenommen werde (BVerfGE 99, 216,
BStBl II 1999, 182 = SIS 99 04 06, unter B.II.1.b der
Entscheidungsgründe). Davon abweichende einkommensteuerliche
Regelungen genügten nicht der Tatsache, dass der
Betreuungsbedarf des Kindes unabhängig von Krankheit,
Behinderung oder Erwerbstätigkeit der Eltern bestehe und auch
nicht von der Art und Weise der Erbringung der Betreuungsleistungen
abhängig sei. Der Gesetzgeber habe „eine gleiche
betreuungsbedingte Minderung der steuerlichen
Leistungsfähigkeit bei allen Eltern - unabhängig von der
Art der Betreuung und von konkreten Aufwendungen - zu
berücksichtigen“ (BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999,
182 = SIS 99 04 06, unter C.I., ähnlich unter D.I.1. der
Entscheidungsgründe) und könne die gesamte kindbedingte
Minderung der steuerlichen Leistungsfähigkeit auch in einem
Grundtatbestand erfassen, der alle kinderbezogenen Entlastungen
einbeziehe (BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182 = SIS 99 04 06,
unter C.III. der Entscheidungsgründe).
b) Auch dem Beschluss des BVerfG in BVerfGE
112, 268 = SIS 05 30 25, BGBl I 2005, 1622 lässt sich ein
Gebot der einkommensteuerlichen Berücksichtigung des
Betreuungsbedarfs gerade als Werbungskosten/Betriebsausgaben nicht
entnehmen. Zutreffend ging das FG zwar davon aus, dass das BVerfG
dort seine Rechtsprechung zur einkommensteuerrechtlichen
Berücksichtigung erwerbsbedingten Betreuungsaufwandes noch
weiter präzisierte. Erwerbsbedingt notwendige
Kinderbetreuungskosten müssen danach zumindest als
zwangsläufige Aufwendungen der grundrechtlich geschützten
privaten Lebensführung grundsätzlich in
realitätsgerechter Höhe abziehbar sein. Das BVerfG hielt
aber ausdrücklich an der Rechtsprechung fest, dass es dem
Gesetzgeber grundsätzlich freistehe, erwerbsbedingte
Kinderbetreuungskosten wegen ihrer Veranlassung durch die
Erwerbstätigkeit den Werbungskosten oder Betriebsausgaben
zuzuordnen oder stattdessen auch die private (Mit-)Veranlassung
systematisch in den Vordergrund zu stellen.
c) Das BVerfG (Beschluss in BVerfGE 99, 216,
BStBl II 1999, 182 = SIS 99 04 06, unter D.II. der
Entscheidungsgründe) hatte für den Fall, dass der
Gesetzgeber seinem Auftrag zur Neuregelung der
Kinderbetreuungskosten nicht nachkommen sollte, angeordnet, dass
für die Zeit ab 1.1.2000 ein Betrag in Höhe von 4.000 DM
für das erste Kind und 2.000 DM für jedes weitere Kind
einkommensmindernd für Kinderbetreuungskosten abzuziehen sei.
Angesichts dessen spricht nichts dafür, dass § 32 Abs. 6
Satz 1 EStG 2001 im Streitfall verfassungsrechtlichen Anforderungen
nicht genügen könnte, wenn danach für jedes Kind
3.024 DM als Betreuungsfreibetrag einkommensmindernd abzuziehen
sind.
Die Gesetzeslage hat jedenfalls für das
Streitjahr (2001) den zu jener Zeit verfassungsgerichtlich
konkretisierten Maßstäben für die steuerliche
Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten entsprochen.
d) Aber selbst wenn man bereits für das
Streitjahr die durch die Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 112,
268 = SIS 05 30 25, BGBl I 2005, 1622 fortgeschriebenen
Maßstäbe zugrunde legen wollte, wäre der
angefochtene Einkommensteuerbescheid nicht zu beanstanden. Dem
Erfordernis, dass erwerbsbedingt notwendige Kinderbetreuungskosten
grundsätzlich in realitätsgerechter Höhe abziehbar
sein müssen, wird im Streitfall genügt, weil hier ein
Betreuungsfreibetrag in Höhe von 6.048 DM berücksichtigt
wurde, der Klägerin und ihrem Ehemann aber nur
Betreuungsaufwendungen in Höhe von 4.372 DM entstanden waren.
Dabei kann dahingestellt bleiben, ob die vom BVerfG in BVerfGE 112,
268 = SIS 05 30 25, BGBl I 2005, 1622 für den Fall des
alleinstehenden erwerbstätigen Elternteils entwickelten
Maßstäbe uneingeschränkt auf den hier vorliegenden
Fall der beiderseits berufstätigen Eltern - davon ein
Elternteil nichtselbständig tätig in Vollzeit und der
andere in Teilzeit - übertragbar sind.
3. Der Senat hält an seiner
Rechtsauffassung fest (Senatsurteil in BFH/NV 2007, 1312 = SIS 07 20 14), dass der von der Klägerin hilfsweise angeführte
Art. 2 der Richtlinie 76/207/EWG des Rates vom 9.2.1976 zur
Verwirklichung des Grundsatzes der Gleichbehandlung von
Männern und Frauen (Amtsblatt der Europäischen
Gemeinschaften Nr. L 39, 40) der Qualifikation des
Kinderbetreuungsbedarfs als durch die private Lebensführung
veranlasst nicht entgegenstehe und auch nicht bindend vorgebe, dass
Kinderbetreuungsbedarf als Erwerbsaufwand auf der Ebene der
Einkünfteermittlung und bemessen nach seinem
tatsächlichen Aufwand abzuziehen sei. Dem dort
grundsätzlich ausgesprochenen Gebot der Berücksichtigung
berufsbedingter Kinderbetreuungskosten ist der Gesetzgeber für
das Streitjahr durch § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG 2001
nachgekommen.