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I. Streitig ist, ob zur Berechnung der
Mehraufwendungen für die Verpflegung bei Tätigkeiten an
ständig wechselnden Tätigkeitsstätten die Dauer der
Abwesenheit von der Wohnung auch dann maßgebend ist, wenn der
Arbeitnehmer die Tätigkeitsstätten überwiegend von
einer ständig genutzten Pension aus anfährt.
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist als Außendienstmitarbeiter beschäftigt
und in A wohnhaft. Der Firmensitz seines Arbeitgebers befindet sich
in C. Diesen sucht der Kläger jedoch nur gelegentlich auf.
Sein Vertriebsbezirk umfasst die Bereiche X, Y und Z. Diese steuert
er regelmäßig von B aus an. Dort übernachtet er von
montags bis freitags in einer Pension. Das Wochenende verbringt er
in A.
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Im Rahmen seiner
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2009) machte
der Kläger Mehraufwendungen für die Verpflegung in
Höhe von 4.068 EUR abzüglich einer Erstattung durch den
Arbeitgeber (1.937 EUR) geltend, wobei er die Dauer der Abwesenheit
von der Wohnung in A zugrunde legte. Er machte geltend, dass er von
montags bis freitags auswärts tätig sei. Die
Auswärtstätigkeit beginne montags mit dem Verlassen
seiner Wohnung in A und ende freitags mit der Rückkehr
dorthin. Sie werde nicht unterbrochen durch den Aufenthalt in der
Pension in B. Diese stelle weder seine Wohnung noch seinen
Tätigkeitsmittelpunkt dar.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) ging zwar davon aus, dass der Kläger
auswärts tätig ist. Das FA vertrat jedoch die Ansicht,
dass Mehraufwendungen für die Verpflegung nicht ab der
Abwesenheit vom Wohnort in A, sondern nur ab der von der Unterkunft
in B berücksichtigt werden könnten und insoweit der
Dreimonatszeitraum zu beachten sei.
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Die gegen die Entscheidung des FA
gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Das Urteil des FG
ist in EFG 2014, 742 = SIS 14 06 68 veröffentlicht. Nach
Auffassung des FG führt der Kläger keinen doppelten
Haushalt. Er habe in B keinen zweiten Hausstand. Er sei
auswärts tätig und übe eine
Einsatzwechseltätigkeit i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5
Satz 3 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG)
aus. Eine Abzugsbeschränkung auf drei Monate komme insoweit
nicht in Betracht. Zwar könne danach der Kläger einen
Mehraufwand für Verpflegung unbegrenzt in Abzug bringen.
Allerdings solle nach dem Rechtsgedanken des § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 5 Sätze 2 ff. EStG ein ungerechtfertigter Steuervorteil
ausgeschlossen und Kosten der privaten Lebensführung nicht in
den beruflichen/betrieblichen Bereich verlagert werden können.
Im Streitfall ermögliche die über Monate gleiche
Unterbringung in derselben Unterkunft dem Kläger, sich auf die
Verpflegungssituation dort einzustellen. Der Kläger könne
nicht mit einem Arbeitnehmer verglichen werden, der
fortwährend an ständig wechselnden Orten tätig werde
und sich dort jeweils eine neue Unterkunft suchen müsse. Der
Kläger dürfe deshalb grundsätzlich Mehraufwendungen
für die Verpflegung in Abzug bringen, die Abwesenheitszeiten
müssten jedoch von seinem Pensionszimmer aus in B berechnet
werden. Der Aufenthalt dort sei einer doppelten
Haushaltsführung gleichzusetzen.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Er beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid in Gestalt der
Einspruchsentscheidung in der Weise zu ändern, dass
zusätzliche Werbungskosten in Höhe von 2.079 EUR
berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Das
angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung).
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1. Mehraufwendungen für die Verpflegung
des Steuerpflichtigen sind nach § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG grundsätzlich nicht als
Werbungskosten abziehbar. Wird der Steuerpflichtige jedoch
vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner
dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit entfernt beruflich
tätig, so ist nach Satz 2 der Vorschrift für jeden
Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen dieser
vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem
Tätigkeitsmittelpunkt über eine bestimmte Dauer abwesend
ist, ein nach dieser Dauer gestaffelter Pauschbetrag abzuziehen.
Wird der Steuerpflichtige bei seiner individuellen betrieblichen
Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden
Tätigkeitsstätten tätig (Fall der sog.
Einsatzwechseltätigkeit), so gilt Satz 2 entsprechend (§
4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG). Nach Satz 5 beschränkt
sich bei einer längerfristigen vorübergehenden
Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte der
pauschale Abzug nach Satz 2 auf die ersten drei Monate (sog.
Dreimonatsfrist). Auf die konkrete Verpflegungssituation kommt es
für den Abzug der Pauschalen ebenso wenig an wie darauf, ob
dem Arbeitnehmer überhaupt ein Mehraufwand bei seiner
Verpflegung entstanden ist (Senatsentscheidungen vom 19.1.2012 VI R
23/11, BFHE 236, 351, BStBl II 2012, 472 = SIS 12 09 48; vom
24.3.2011 VI R 11/10, BFHE 233, 171, BStBl II 2011, 829 = SIS 11 18 32, m.w.N.).
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Gemäß Satz 6 der Vorschrift gelten
die Abzugsbeschränkung nach Satz 1, die (gestaffelten)
Pauschbeträge nach Satz 2 sowie die Dreimonatsfrist nach Satz
5 auch für den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen bei
einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten
Haushaltsführung. Allerdings begründet der Bezug einer
Unterkunft an einem Beschäftigungsort, der nicht den Begriff
der regelmäßigen Arbeitsstätte erfüllt, keine
doppelte Haushaltsführung i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr.
5 EStG (vgl. Senatsurteil vom 24.9.2013 VI R 51/12, BFHE 243, 215,
BStBl II 2014, 342 = SIS 13 33 36, m.w.N.).
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2. Nach diesen Grundsätzen ist beim
Kläger von einer Auswärtstätigkeit auszugehen, die
nach § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3
EStG grundsätzlich zum Abzug von Mehraufwendungen für die
Verpflegung berechtigt. Das FG hat zu Recht angenommen, dass der
Kläger weder an einer regelmäßigen
Arbeitsstätte noch an einem Tätigkeitsmittelpunkt zum
Einsatz kommt. Nach diesen Feststellungen ist er vielmehr an
ständig wechselnden Tätigkeitsstätten im Einsatz mit
der Folge, dass § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG und damit
der sog. Dreimonatszeitraum nicht zur Anwendung kommen.
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3. Soweit das FG zur Berechnung der Pauschalen
die jeweiligen Abwesenheitszeiten des Klägers von dem
Pensionszimmer in B zugrunde gelegt hat, kann der Senat dem nicht
folgen. Maßgeblich ist insoweit die Abwesenheit von der
Wohnung (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 Halbsatz 2 EStG). Die
Wohnung des Klägers befindet sich in A. Die Unterkunft in B
erfüllt nicht den Wohnungsbegriff des § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 5 Satz 3 EStG (Senatsentscheidung vom 11.5.2005 VI R 7/02, BFHE
209, 502, BStBl II 2005, 782 = SIS 05 36 04; s.a. § 9 Abs. 4a
Satz 4 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung und
Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen
Reisekostenrechts vom 20.2.2013, BGBl I 2013, 285). Das FG hat sich
von rechtspolitischen Erwägungen leiten lassen. Diese spielen
jedoch, wie dargestellt, im Rahmen der typisierenden Regelung des
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 2 ff. EStG keine Rolle.
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Das FG hat zu den täglichen
Abwesenheitszeiten des Klägers von seiner Wohnung keine
Feststellungen getroffen. Der Senat kann daher nicht beurteilen, ob
die Mehraufwendungen für Verpflegung dem Kläger, wie von
ihm beantragt, auch der Höhe nach zustehen. Entsprechende
Feststellungen sind daher im zweiten Rechtsgang nachzuholen.
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