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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind verheiratet und wurden im Streitjahr (2004)
zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger, der als
Soldat Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt,
unternahm u.a. im Streitjahr eine Dienstreise nach ... vom 15. bis
25.6.2004. Während dieser Dienstreise nahm der Kläger an
der angebotenen Gemeinschaftsverpflegung teil. Er entrichtete
dafür kein gesondertes Entgelt. Der Dienstherr erstattete dem
Kläger für die Dienstreise ein Trennungsreisegeld in
Höhe von 2,40 EUR pro Tag. Die Differenz zum Höchstbetrag
von 24 EUR pro Tag behielt der Dienstherr wegen der Teilnahme des
Klägers an der Gemeinschaftsverpflegung ein.
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An den zwei An- und Abreisetagen war der
Kläger jeweils mehr als 14 Stunden, an den restlichen neun
Tagen jeweils 24 Stunden von seiner regelmäßigen
Arbeitsstätte und seiner Wohnung abwesend.
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Der Kläger machte ursprünglich im
Rahmen der Steuererklärung für 2004
Verpflegungsmehraufwand für die o.g. Dienstreise in Höhe
von 156,60 EUR geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte für diese Reise keine
Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten. Der von den
Klägern eingelegte Einspruch blieb in diesem Punkt erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen gerichtete Klage auf die
Berücksichtigung von 198 EUR Verpflegungsmehraufwand für
die Reise nach ... mit den in EFG 2010, 716 = SIS 10 10 99
veröffentlichten Gründen ab.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die unzutreffende Anwendung des § 3c i.V.m. § 8 Abs. 1
sowie des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes
(EStG).
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das Urteil des Niedersächsischen FG vom
2.9.2009 7 K 303/06 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2004
in der Weise zu ändern, dass weitere Werbungskosten für
Verpflegungsmehraufwand in Höhe von 198 EUR
berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Das
angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Mehraufwendungen für die Verpflegung
des Steuerpflichtigen sind gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m.
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG nicht abziehbare
Werbungskosten. Wird der Steuerpflichtige jedoch vorübergehend
von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten
betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, so
ist nach Satz 2 der Vorschrift für jeden Kalendertag, an dem
der Steuerpflichtige wegen dieser vorübergehenden
Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem
Tätigkeitsmittelpunkt über eine bestimmte Dauer abwesend
ist, ein nach dieser Dauer gestaffelter Pauschbetrag abzuziehen.
Auf die konkrete Verpflegungssituation kommt es ebenso wenig an,
wie darauf, ob dem Kläger überhaupt ein Mehraufwand bei
seiner Verpflegung entstanden ist (Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 13.12.2007 VI R 73/06, BFH/NV 2008, 936 = SIS 08 20 98).
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2. Nach § 3c EStG dürfen Ausgaben,
soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem Zusammenhang
stehen, nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Zu diesen
steuerfreien Einnahmen gehören dem Grunde nach auch
Reisekostenvergütungen und Trennungsgelder i.S. des § 3
Nr. 13 EStG. Der Abzug der Werbungskosten ist nach § 3c EStG
aber nur insoweit ausgeschlossen, als der Arbeitgeber dem
Arbeitnehmer steuerfreie Reisekostenvergütungen
tatsächlich gewährt, d.h. ausgezahlt hat (BFH-Urteil in
BFH/NV 2008, 936 = SIS 08 20 98).
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3. Nach diesen Grundsätzen sind
Verpflegungsmehraufwendungen des Klägers in Höhe von
213,60 EUR als Werbungskosten mindernd zu berücksichtigen.
Denn den gesetzlichen Pauschalen in Höhe von 240 EUR (2 x 12
EUR für die An- und Abreisetage sowie 9 x 24 EUR für die
verbleibenden Tage) stehen steuerfreie Einnahmen in Höhe von
26,40 EUR (2,40 EUR x 11 Tage) gegenüber. Lediglich in dieser
Höhe hat der Kläger steuerfreie
Reisekostenvergütungen von seinem Dienstherrn erhalten.
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Weitergehende steuerfreie Einnahmen sind dem
Kläger nicht zugeflossen. Dies gilt insbesondere für den
einbehaltenen Teil des Trennungsreisegeldes. Denn entgegen der
Auffassungen des FG und des FA ordnet § 12 Abs. 1, 2 des
Bundesreisekostengesetzes i.V.m. § 3 Abs. 1 der
Trennungsgeldverordnung jeweils in der im Streitjahr gültigen
Fassung nicht die Verrechnung von Ansprüchen an. Die
Vorschrift wirkt vielmehr einer Doppelabfindung (Natural- und
Geldleistung) durch einseitige Kürzung des Tagegeldanspruchs
entgegen.
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Auch die dem Kläger gewährte
Gemeinschaftsverpflegung steht dem Werbungskostenabzug nicht
entgegen. Die unentgeltliche Verpflegung ist keine steuerfreie,
sondern regelmäßig mangels einer Steuerbefreiungsnorm
eine steuerbare und steuerpflichtige Einnahme.
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4. Der Senat kann mangels Feststellungen des
FG jedoch nicht beurteilen, ob die bereitgestellte
Gemeinschaftsverpflegung beim Kläger zutreffend behandelt
worden ist. Das FG hat bisher weder festgestellt, ob und
gegebenenfalls in welcher Höhe der Dienstherr des Klägers
die Mahlzeitengestellung als Sachbezug der Lohnsteuer unterworfen,
noch ob der Dienstherr die Sachbezüge eventuell selbst
pauschal versteuert hat.
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5. Im zweiten Rechtsgang hat das FG die
entsprechenden Feststellungen nachzuholen. Kommt das FG zu dem
Ergebnis, dass der Kläger die Mahlzeiten noch (teilweise)
versteuern muss, so ist der Bruttoarbeitslohn um den Sachbezugswert
zu erhöhen. Dieser ist vorliegend mit den amtlichen Werten der
Sachbezugsverordnung zu bewerten (§ 8 Abs. 2 Sätze 6, 7
EStG). Denn die Truppenverpflegung ist als Art der
Verköstigung durch die Sachbezugsverordnung sowie die ihr zu
Grunde liegende Verordnungsermächtigung erfasst (vgl.
BFH-Urteile vom 19.8.2004 VI R 33/97, BFHE 207, 230, BStBl II 2004,
1076 = SIS 04 38 35; vom 6.2.1987 VI R 24/84, BFHE 149, 172, BStBl
II 1987, 355 = SIS 87 10 39). Die Kosten einer Truppenverpflegung
sind - anders als die Kosten für Hotel- oder
Gaststättenbesuche (s. dazu BFH-Urteil vom 19.11.2008 VI R
80/06, BFHE 223, 410, BStBl II 2009, 547 = SIS 08 44 56) -
vergleichbar mit denen, die das Statistische Bundesamt zur
Ermittlung der amtlichen Sachbezugswerte als Kosten für
Nahrungs- und Genussmittel ermittelt hat (BRDrucks 509/77, S.
6).
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