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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine Versicherungsgesellschaft, schloss am
26.4.2005 mit der A GmbH & Co. KG (A) als Versicherungsnehmerin
eine Rahmenvereinbarung über Kfz-Haftpflichtversicherungen
für Selbstfahrervermietfahrzeuge und versicherte auf dieser
Grundlage ca. 5.000 Fahrzeuge der A in der
Kfz-Haftpflichtversicherung. Die von A zu zahlende
Jahresstückprämie betrug 285 EUR zuzüglich
Versicherungsteuer.
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Nach der Rahmenvereinbarung betrug die
Deckungssumme in der Kfz-Haftpflichtversicherung 50 Mio. EUR
pauschal für Sach-, Vermögens- und Personenschäden
und maximal 8 Mio. EUR je geschädigte Person. Sach- und
sonstige Vermögensschäden gehörten jedoch nur zum
Versicherungsumfang, soweit diese je Versicherungsfall 100.000 EUR
überstiegen (§ 3 Abs. 1 des Rahmenvertrags). Im Fall
ihrer direkten Inanspruchnahme durch Dritte war die Klägerin
im Außenverhältnis auch für solche Sach- und
Vermögensschäden voll einstandspflichtig, für die im
Innenverhältnis eine Einstandspflicht gegenüber A nicht
bestand. Dies sollte auch für den Fall der
Zahlungsunfähigkeit der A gelten. Nach der Anlage 4 zur
Rahmenvereinbarung sollte A die geltend gemachten Sach- und
Vermögensschäden einschließlich der
Nebenforderungen in eigener Verantwortung bis zu einer
Schadenshöhe von 100.000 EUR je Versicherungsfall regulieren.
Sofern ein Schaden von der Klägerin reguliert wurde, hatte A
dieser den Sach- und Vermögensschadensaufwand bis zu der
vereinbarten Höhe von 100.000 EUR zu erstatten.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) vertrat gegenüber der Klägerin die
Rechtsauffassung, ein im Innenverhältnis zwischen Versicherer
und Versicherungsnehmer vereinbarter sog. Selbstbehalt sei als ein
zur Begründung und Durchführung des
Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu zahlender
Regress zu behandeln. Dieser führe versicherungsteuerrechtlich
zu einer Erhöhung des in der Prämienabrechnung
ausgewiesenen Versicherungsentgelts. Die Klägerin teilt diese
Auffassung nicht, bezog aber in ihre Versicherungsteueranmeldung
für Dezember 2005 vom 16.1.2006, berichtigt durch
Versicherungsteueranmeldung vom 15.2.2006, die bei A in den Monaten
September bis Dezember 2005 angefallenen Kosten der
Eigenbehalts-Vorgänge in Höhe von 92.682,60 EUR ein; die
daraus errechnete Versicherungsteuer betrug 14.829,22 EUR. Der
gegen die Versicherungsteueranmeldung erhobene Einspruch hatte
keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) hat der Klage mit
seinem in EFG 2008, 345 = SIS 08 06 82 veröffentlichten Urteil
stattgegeben. Die von A aufgewendeten Schadenszahlungen und
Regulierungskosten seien kein Versicherungsentgelt i.S. des §
3 Abs. 1 des Versicherungsteuergesetzes (VersStG), weil es an einem
Geldfluss im Verhältnis zur Klägerin und an einer
Gegenleistung für die Gewährung von Versicherungsschutz
fehle. A habe insoweit keine Leistung an die Klägerin bewirkt.
Ein Versicherungsentgelt ergebe sich auch nicht daraus, dass die
Klägerin im Außenverhältnis zu den
Geschädigten ihre Inanspruchnahme nicht habe
ausschließen können. Soweit die Klägerin das
Ausfallrisiko für den Fall der Insolvenz der A zu tragen habe,
könne ein hierfür anzusetzendes Entgelt jedenfalls nicht
aus den eingetretenen Schäden und dem angefallenen
Regulierungsaufwand berechnet werden.
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Mit seiner Revision rügt das FA
Verletzung des § 3 Abs. 1 VersStG. Versicherungsentgelt seien
im Streitfall die vereinbarten Stückprämien, die von A
geleisteten Schadenszahlungen sowie die mit der Schadensregulierung
erbrachten Dienstleistungen. Die in der Rahmenvereinbarung
begründete Pflicht der A zur Schadenstragung und -abwicklung
diene der Erfüllung einer versicherungsvertraglichen
Leistungspflicht der Klägerin gegenüber den
Geschädigten. Aus den in der Rahmenvereinbarung
übernommenen Verpflichtungen der A ergäbe sich keinerlei
Haftungsausschluss oder -beschränkung der Klägerin, weil
sich diese ihrer aus dem Pflichtversicherungsgesetz in der für
den Streitfall maßgeblichen Fassung (PflVG) i.V.m.
§§ 2 und 4 der
Kraftfahrzeug-Pflichtversicherungsverordnung (KfzPflVV) ergebenden
Leistungspflichten nicht habe entziehen können.
Versicherungsteuerrechtlich liege kein von dem Innenverhältnis
der Klägerin zu A zu unterscheidendes
Außenverhältnis zu den Geschädigten vor. Auch die
von A übernommene Verpflichtung zur Schadensregulierung
gehöre zu den originären Aufgaben des
Versicherers.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das dem Verfahren beigetretene
Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat sich dem Vorbringen des FA
angeschlossen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend erkannt,
dass lediglich die von A zu zahlenden Stückprämien von
285 EUR je Fahrzeug der Versicherungsteuer unterliegen und die von
A entsprechend der mit der Klägerin geschlossenen
Rahmenvereinbarung übernommenen Schadenszahlungen und
Regulierungskosten nicht der Versicherungsteuer unterworfen
sind.
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1. Der Versicherungsteuer unterliegt nach
näherer Maßgabe des § 1 VersStG die Zahlung des
Versicherungsentgelts aufgrund eines durch Vertrag oder auf
sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses. Unter
dem Versicherungsverhältnis sind das durch Vertrag oder auf
sonstige Weise entstandene Rechtsverhältnis des einzelnen
Versicherungsnehmers zum Versicherer und seine Wirkungen zu
verstehen (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30.8.1961 II
234/58 U, BFHE 73, 628, BStBl III 1961, 494 = SIS 61 03 21; vom
29.4.1964 II 187/60 U, BFHE 79, 510, BStBl III 1964, 417 = SIS 64 02 52; vom 5.2.1992 II R 93/88, BFH/NV 1993, 68; vgl. auch bereits
Urteil des Reichsfinanzhofs vom 18.1.1929 II A 609/28, RStBl 1929,
145). Wesentliches Merkmal für ein
„Versicherungsverhältnis“ i.S. des § 1
Abs. 1 VersStG ist das Vorhandensein eines vom Versicherer gegen
Entgelt übernommenen Wagnisses (BFH-Urteile vom 15.7.1964 II
147/61, HFR 1965, 85; vom 29.11.2006 II R 78/04, BFH/NV 2007, 513 =
SIS 07 07 47).
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Versicherungsentgelt ist gemäß
§ 3 Abs. 1 Satz 1 VersStG jede Leistung, die für die
Begründung und zur Durchführung des
Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist.
Zahlung des Versicherungsentgelts ist jede Leistung, die die Schuld
des Versicherungsnehmers gegenüber dem Versicherer
erlöschen lässt (BFH-Urteil vom 20.4.1977 II R 47/76,
BFHE 122, 559, BStBl II 1977, 748 = SIS 77 04 16). Davon
ausgenommen ist, was zur Abgeltung einer Sonderleistung des
Versicherers oder aus einem sonstigen in der Person des einzelnen
Versicherungsnehmers liegenden Grund gezahlt wird (§ 3 Abs. 1
Satz 2 VersStG).
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Gegenstand der Besteuerung ist nicht das
Versicherungsverhältnis als solches (Begründung zum
VersStG 1937, RStBl 1937, 839), sondern vielmehr die Zahlung des
Versicherungsentgelts durch den Versicherungsnehmer, d.h. durch den
zur Zahlung Verpflichteten. Die Versicherungsteuer ist eine
Verkehrsteuer auf den rechtlich erheblichen Vorgang des
Geldumsatzes. Entscheidend ist, dass eine geschuldete Leistung an
den Gläubiger so bewirkt wird, dass die Schuld durch Zahlung
des Versicherungsentgelts erlischt (BFH-Urteile in BFHE 73, 628,
BStBl III 1961, 494 = SIS 61 03 21, und in BFH/NV 1993, 68,
m.w.N.).
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2. Soweit A gemäß der
Rahmenvereinbarung Schäden bis zu einer Höhe von 100.000
EUR selbst getragen hat, erfüllen die von ihr insoweit
aufgewendeten Beträge nicht die Merkmale eines
Versicherungsentgelts i.S. des § 1 Abs. 1 und § 3 Abs. 1
VersStG.
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a) Nach der mit der Klägerin getroffenen
Vertragsabrede hatte A diese Aufwendungen allein zu tragen. Das
entsprechende Zahlungsrisiko war - von dem noch nachfolgend zu
behandelnden Fall der Zahlungsunfähigkeit der A abgesehen -
nicht, wie für eine Versicherung im Sinne des VersStG
erforderlich, auf einen größeren Kreis von Teilnehmern
verteilt. Demgemäß fehlt es bei den von A unmittelbar an
die Geschädigten erbrachten Schadensleistungen an der von
§ 1 VersStG vorausgesetzten Tilgung einer Schuld zwischen dem
Versicherungsnehmer als Schuldner und dem Versicherer als
Gläubiger (vgl. BFH-Urteil in BFHE 79, 510, BStBl III 1964,
417 = SIS 64 02 52).
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Ein Versicherungsentgelt liegt auch nicht vor,
soweit zunächst die Klägerin Schadenszahlungen aufgrund
ihrer im Verhältnis zu den Geschädigten gemäß
§§ 1 und 3 PflVG i.V.m. §§ 2 und 4 KfzPflVV
unbeschränkten Haftung an Geschädigte zu leisten hatte
und sodann von A erstattet bekam (Ziff. II. 4. der Anlage 4 der
Rahmenvereinbarung). Denn insoweit fehlte es wegen der alleinigen
Risikotragung der A an einem von der Klägerin gewährten
Versicherungsschutz.
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Schließlich sind die von A
vertragsgemäß zu leistenden Schadenszahlungen erst recht
kein Versicherungsentgelt, soweit - abweichend von dem im
Streitfall gegebenen Sachverhalt - A zahlungsunfähig geworden
wäre und die Klägerin die entsprechenden
Schadensbeträge endgültig hätte tragen müssen.
In einem solchen Fall fehlte es mangels Zahlungsfähigkeit der
A von vornherein an einem die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1
und § 3 Abs. 1 VersStG erfüllenden Zahlungsvorgang.
Gegenleistung für das mit der Zahlungsunfähigkeit der A
verbundene und insoweit von der Klägerin übernommene
Risiko ist allein die von A zu zahlende Stückprämie.
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b) Demgemäß kann den von A
erbrachten Schadensleistungen wegen der fehlenden gemeinsamen
Risikotragung - entgegen der Auffassung des FA - auch unter dem
Gesichtspunkt der Begründung und Durchführung des
Versicherungsverhältnisses (§ 3 Abs. 1 Satz 1 VersStG)
nicht die Eigenschaft eines Versicherungsentgelts zukommen. Der von
A aus eigenem Vermögen zu bewirkende Schadensausgleich kommt
einer „Eigendeckung“ gleich, die als
Nichtversicherung keine Versicherungsteuerpflicht auslöst
(BFH-Urteil in BFHE 79, 510, BStBl III 1964, 417 = SIS 64 02 52).
An dieser Beurteilung ändert sich auch dann nichts, wenn sich
diese Eigendeckung - wie im Streitfall - wegen ihrer
betragsmäßigen Beschränkung nur auf einen Teil des
gesamten Risikos der Kfz-Haftpflichtversicherung erstreckt. Allein
der Umstand, dass es darüber hinaus wegen der Vorgaben des
PflVG der Begründung eines
Kfz-Haftpflichtversicherungsvertrags mit einer unbeschränkten
Haftung auch des Versicherers (vgl. § 3 Nr. 1 und Nr. 2 PflVG)
bedurfte, lässt eine Behandlung der durch Eigendeckung des
Versicherungsnehmers bewirkten Schadensleistungen als
Versicherungsentgelt nicht zu. Maßgebend für das
Versicherungsentgelt i.S. des § 1 Abs. 1 und § 3 Abs. 1
VersStG ist allein das Innenverhältnis zwischen
Versicherungsnehmer und Versicherer, nicht aber das
(Außen-)Verhältnis zwischen Versicherer und
Geschädigtem. Es ist daher unerheblich, ob - wie das BMF
geltend macht - versicherungsrechtlich das von der Klägerin
übernommene Kfz-Haftpflichtrisiko durch den vereinbarten
Selbstbehalt weder dem Grund noch der Höhe nach
eingeschränkt worden ist.
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c) Versicherungsteuerrechtlich ist es
schließlich auch ohne Bedeutung, ob die vertragliche
Vereinbarung einer Selbstbeteiligung in der
Kfz-Haftpflichtversicherung überhaupt rechtlich zulässig
ist und welchen versicherungsrechtlichen Grenzen die zwischen der
Klägerin und A getroffenen Vereinbarungen ggf. unterliegen. Es
kann insbesondere offen bleiben, ob die von der Bundesanstalt
für Finanzdienstleistungen mit Schreiben vom 18.10.2004
gegenüber der Klägerin geäußerte
Rechtsauffassung über eine grundsätzlich gegebene
Möglichkeit zur Vereinbarung von Selbstbehalten in der
Kfz-Haftpflichtversicherung zutrifft. Diese Frage betrifft allein
die versicherungsrechtliche Ausgestaltung des
Rechtsverhältnisses zwischen der Klägerin und A. Sie
lässt den für die Versicherungsteuer maßgebenden
Gegenstand der Besteuerung unberührt. Für das
Versicherungsteuerrecht kann das allgemeine Versicherungsrecht nur
insoweit maßgebend sein, als das VersStG nichts anderes
erkennen lässt (BFH-Urteil in BFHE 79, 510, BStBl III 1964,
417 = SIS 64 02 52).
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Sollte die zwischen der Klägerin und A
geschlossene Rahmenvereinbarung - bzw. die darauf beruhenden
einzelnen Kfz-Haftpflichtversicherungsverträge - gegen ein
gesetzliches Verbot verstoßen und daher nichtig sein (§
134 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), wäre dies, da die
Vertragsbeteiligten im Streitfall das wirtschaftliche Ergebnis der
Rahmenvereinbarung gleichwohl haben eintreten und bestehen lassen,
gemäß § 41 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) für
die Besteuerung unerheblich. Auf der Grundlage des § 41 AO ist
- entgegen der Meinung des FA - für eine den gesetzlichen
Wertungen des VersStG widersprechende Ausdehnung des Gegenstands
der Versicherungsteuer auf Zahlungen, die nicht die Merkmale eines
Versicherungsentgelts i.S. des § 1 Abs. 1 und § 3 Abs. 1
VersStG erfüllen, kein Raum. Auch das vom BMF herausgestellte
fiskalische Interesse an einer Sicherung des
Versicherungsteueraufkommens rechtfertigt nicht die Preisgabe der
vom VersStG vorgegebenen Besteuerungsgrundsätze.
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Es kann schließlich offen bleiben, ob A
hinsichtlich der selbst zu tragenden Schäden im
Verhältnis zu seinen Kunden die Eigenschaft eines Versicherers
zukommt. Eine etwa insoweit begründete Steuerpflicht der A
betrifft einen anderen als den hier besteuerten
Lebenssachverhalt.
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3. Auch die von A getragenen Kosten zur
Abwicklung der Schadensregulierung sind kein Versicherungsentgelt
i.S. des § 1 Abs. 1 und § 3 Abs. 1 VersStG. Insoweit hat
A zwar die Klägerin von deren eigener Verpflichtung zur
Befriedigung begründeter und der Abwehr unbegründeter
Schadensersatzansprüche (§ 2 Abs. 1 KfzPflVV) entlastet.
Dies rechtfertigt jedoch aus den in II.2. dargelegten Gründen
nicht die Annahme, die von A aufgewendeten Regulierungskosten seien
zur Begründung und Durchführung des
Versicherungsverhältnisses erbracht worden und damit als
Versicherungsentgelt i.S. des § 1 Abs. 1 und § 3 Abs. 1
VersStG zu behandeln.
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