Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 17.10.2017 - 5 K 2297/16 =
SIS 18 03 19 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) erwarb mit notariellem
Kaufvertrag vom [...]05.2016 Sondereigentum an vier
Gewerbeeinheiten und neun Tiefgaragenstellplätzen in
Verbindung mit den Miteigentumsanteilen an dem gemeinschaftlichen
Eigentum, zu denen sie gehörten (Teileigentumsrechte). In dem
Kaufvertrag heißt es, der Anteil des Verkäufers an den
gemeinschaftlichen Geldern (Vorschüsse,
Instandhaltungsrücklage usw.) gehe bei Besitzübergang auf
den Käufer über. Der Kaufpreis betrug 40.000 EUR.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte die Grunderwerbsteuer mit Bescheid vom
18.05.2016 unter Berücksichtigung des im Vertrag vereinbarten
Kaufpreises auf 2.600 EUR fest.
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Mit ihrem Einspruch machte die
Klägerin geltend, die Bemessungsgrundlage sei um die
Instandhaltungsrücklage von insgesamt 14.815,19 EUR zu
mindern. Bei entsprechender Aufschlüsselung des um die
Instandhaltungsrücklage geminderten Kaufpreises auf die 13
Objekte lägen die Einzelkaufpreise unter der Wertgrenze des
§ 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) von 2.500
EUR. Der Einspruch blieb erfolglos.
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Ihre Klage stützte die Klägerin
zum einen darauf, dass sich die Instandhaltungsrücklage
kaufpreismindernd auswirke, zum anderen auf deren
ertragsteuerrechtliche Behandlung als Wirtschaftsgut. Zwar sei die
Wohnungseigentümergemeinschaft nach § 10 des
Wohnungseigentumsgesetzes i.d.F. vom 26.03.2007 (BGBl I 2007, 370 -
WEG - ) mittlerweile teilrechtsfähig und Eigentümerin des
Verwaltungsvermögens. Gleichwohl stelle die Beteiligung des
Wohnungseigentümers an der Instandhaltungsrücklage ein
bilanzierungspflichtiges Wirtschaftsgut dar (Beschluss des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 05.10.2011 - I R 94/10, BFHE 235, 367,
BStBl II 2012, 244 = SIS 12 01 06). Als Geldforderung, die auf den
Erwerber übergehe, müsse sie aus der Bemessungsgrundlage
der Grunderwerbsteuer ausgeschieden werden. Dem entsprechend sei
der Kaufpreis beim Veräußerer anteilig als Verkaufspreis
für das Wirtschaftsgut
„Instandhaltungsrücklage“ zu behandeln. Das
BFH-Urteil vom 02.03.2016 - II R 27/14 (BFHE 253, 271, BStBl II
2016, 619 = SIS 16 09 15) widerspreche dem nicht, da es zu einem
Erwerb in der Zwangsversteigerung ergangen sei.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Die anteilige Instandhaltungsrückstellung sei Teil des
Verwaltungsvermögens der Wohnungseigentümergemeinschaft
und gehe bei einem Eigentümerwechsel nicht auf den Erwerber
über. Ein für die Grunderwerbsteuer als
Rechtsverkehrsteuer typischer Rechtsträgerwechsel finde
diesbezüglich nicht statt. Dies gelte unabhängig davon,
ob der Erwerb durch Meistgebot oder wie vorliegend durch
Kaufvertrag erfolge.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin eine Verletzung der §§ 8 Abs. 1 und 9 Abs.
1 Nr. 1 GrEStG.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 28.07.2016 und den
Grunderwerbsteuerbescheid vom 18.05.2016 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass beim
Erwerb von Teileigentum der vereinbarte Kaufpreis als
Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer nicht um die anteilige
Instandhaltungsrückstellung zu mindern ist.
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1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
unterliegt der Grunderwerbsteuer u.a. ein Kaufvertrag oder ein
anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung
eines inländischen Grundstücks begründet.
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Gegenstand des steuerbaren
Verpflichtungsgeschäfts ist nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG
ein Grundstück im Sinne des bürgerlichen Rechts.
Gemäß § 1 Abs. 3 WEG ist Teileigentum das
Sondereigentum an nicht zu Wohnzwecken dienenden Räumen eines
Gebäudes in Verbindung mit dem Miteigentumsanteil an dem
gemeinschaftlichen Eigentum, zu dem es gehört; für jeden
Miteigentumsanteil wird ein besonderes Grundbuchblatt angelegt
(§§ 3 Abs. 1 und 7 Abs. 1 WEG). Teileigentum
unterfällt damit dem Grundstücksbegriff des
Grunderwerbsteuergesetzes (vgl. für Wohnungseigentum
BFH-Urteil vom 30.07.1980 - II R 19/77, BFHE 131, 100, BStBl II
1980, 667 = SIS 80 03 47).
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2. Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer
ist gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG die Gegenleistung.
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a) Bei einem Grundstückskauf gilt nach
§ 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als Gegenleistung der Kaufpreis
einschließlich der vom Käufer übernommenen
sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen
Nutzungen. Danach gehören alle Leistungen des Erwerbers zur
grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung (Bemessungsgrundlage),
die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen gewährt, um
das Grundstück zu erwerben (BFH-Urteil vom 25.04.2018 - II R
50/15, BFHE 262, 169, BStBl II 2018, 602 = SIS 18 10 60, Rz 13,
m.w.N.).
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b) Beim Erwerb von Teileigentum ist der
vereinbarte Kaufpreis als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer
nicht um die anteilige Instandhaltungsrückstellung zu
mindern.
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aa) Nach dem Wortlaut des § 9 Abs. 1 Nr.
1 GrEStG ist grundsätzlich der Kaufpreis als
Bemessungsgrundlage anzusetzen. Eine Aufteilung des Kaufpreises
entsprechend den Grundsätzen zur Aufteilung einer
Gesamtgegenleistung ist nur dann geboten, wenn der Kaufvertrag
Gegenstände umfasst, deren Erwerb nicht der Grunderwerbsteuer
unterliegt (vgl. BFH-Urteil vom 09.10.1991 - II R 20/89, BFHE 165,
548, BStBl II 1992, 152 = SIS 92 04 06). Leistungen des Erwerbers,
die nicht den der Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsvorgang
betreffen, insbesondere also für eine andere Leistung
aufgewendet werden als für die Verpflichtung, Besitz und
Eigentum an dem Grundstück zu verschaffen, scheiden folglich
aus der Gegenleistung i.S. der §§ 8 Abs. 1 und 9 Abs. 1
Nr. 1 GrEStG aus (BFH-Urteil vom 06.12.2017 - II R 55/15, BFHE 261,
58, BStBl II 2018, 406 = SIS 18 02 26, Rz 12, m.w.N.).
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bb) Die anteilige
Instandhaltungsrückstellung ist Teil des
Verwaltungsvermögens der Wohnungseigentümergemeinschaft
(§ 10 Abs. 7 Satz 1 WEG; Merle in Bärmann,
Wohnungseigentumsgesetz, 14. Aufl., § 21, Rz 146) und damit
nicht Vermögen des Wohnungseigentümers, sondern
Vermögen eines anderen Rechtssubjekts (BFH-Urteil in BFHE 253,
271, BStBl II 2016, 619 = SIS 16 09 15, Rz 13).
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(1) Die Wohnungseigentümergemeinschaft
ist ein vom jeweiligen Mitgliederbestand unabhängiger
teilrechtsfähiger und parteifähiger Verband sui generis
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 253, 271, BStBl II 2016, 619 = SIS 16 09 15, Rz 14, m.w.N.). Ihr gehört nach § 10 Abs. 7 Satz 1
WEG das Verwaltungsvermögen. Dieses besteht aus den im Rahmen
der gesamten Verwaltung des gemeinschaftlichen Eigentums gesetzlich
begründeten und rechtsgeschäftlich erworbenen Sachen und
Rechten sowie den entstandenen Verbindlichkeiten (§ 10 Abs. 7
Satz 2 WEG).
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(2) Eine ordnungsmäßige, dem
Interesse der Gesamtheit der Wohnungseigentümer entsprechende
Verwaltung erfordert nach § 21 Abs. 5 Nr. 4 WEG auch die
Ansammlung einer angemessenen Instandhaltungsrückstellung, die
zum Verwaltungsvermögen zählt. Die
Instandhaltungsrückstellung i.S. des § 21 Abs. 5 Nr. 4
WEG, bei der es sich nicht um eine Rückstellung im
bilanztechnischen Sinne handelt, ist die Ansammlung einer
angemessenen Geldsumme, die der wirtschaftlichen Absicherung
künftig notwendiger Instandhaltungs- und
Instandsetzungsmaßnahmen am Gemeinschaftseigentum dient und
die im Wesentlichen durch Beiträge der Wohnungseigentümer
angesammelt wird (Merle in Bärmann, a.a.O., § 21 Rz 144,
147). Sie bleibt bei einem Eigentümerwechsel Vermögen der
Wohnungseigentümergemeinschaft. Anders als das Zubehör
eines Grundstücks i.S. des § 97 Abs. 1 Satz 1, § 98
Nr. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, das nicht der
Grunderwerbsteuer unterliegt (vgl. BFH-Beschluss vom 03.06.2020 -
II B 54/19, BFH/NV 2020, 1174 = SIS 20 08 96, Rz 8), kann damit die
(anteilige) Instandhaltungsrückstellung beim Eigentumserwerb
durch Rechtsgeschäft auch bei entsprechender Einigung von
Veräußerer und Erwerber über den Übergang der
Instandhaltungsrückstellung nicht auf den Erwerber
übergehen.
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(3) Ein für die Grunderwerbsteuer als
Rechtsverkehrsteuer typischer Rechtsträgerwechsel findet
bezüglich der Instandhaltungsrückstellung nicht statt.
Die Wohnungseigentümer haben keinen Anteil am
Verwaltungsvermögen, über den sie verfügen
können (BFH-Urteil in BFHE 253, 271, BStBl II 2016, 619 = SIS 16 09 15, Rz 16, m.w.N.). Auch wenn die Vertragsparteien vereinbart
haben, dass ein Teil des Kaufpreises „für die
Übernahme des in der Instandhaltungsrückstellung
angesammelten Guthabens“ geleistet wird, und der
Instandhaltungsrückstellung im Kaufvertrag folglich ein
eigenständiger Wert zugemessen wurde, handelt es sich dabei
nicht um Aufwand für die Übertragung einer geldwerten
nicht unter den Grundstücksbegriff des
Grunderwerbsteuergesetzes fallenden Vermögensposition (anders
noch zum WEG a.F. BFH-Urteil in BFHE 165, 548, BStBl II 1992, 152 =
SIS 92 04 06, unter II.a). Ein rechtsgeschäftlicher Erwerb
dieser Position ist zivilrechtlich nicht möglich (Loose in
Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 19. Aufl., § 9 Rz 106).
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(4) Vor diesem Hintergrund gehört auch
das Entgelt, das der Erwerber bei wirtschaftlicher Betrachtung
für die anteilige Instandhaltungsrücklage aufwendet, zu
denjenigen Leistungen, die er nach Maßgabe des BFH-Urteils in
BFHE 262, 169, BStBl II 2018, 602 = SIS 18 10 60 gewährt, um
das Grundstück zu erwerben. Unbeachtlich ist dabei, wie die
Instandhaltungsrücklage ertragsteuerrechtlich zu behandeln
ist.
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cc) Auch der mit dem Eigentumsübergang
des Teileigentums verbundene gesetzliche Übergang der
Mitgliedschaft in der Wohnungseigentümergemeinschaft auf den
Erwerber rechtfertigt es nicht, die Bemessungsgrundlage der
Grunderwerbsteuer um die anteilig auf das Teileigentum entfallende
Instandhaltungsrückstellung zu mindern.
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(1) Die Mitgliedschaft in der
Wohnungseigentümergemeinschaft begründet kraft Gesetzes
eine schuldrechtliche Sonderrechtsbeziehung, aus der sich eine
Vielzahl von Rechten und Pflichten ergibt, die untrennbar mit dem
Sondereigentum an der Wohnung und dem Miteigentumsanteil am
gemeinschaftlichen Eigentum verbunden sind (BFH-Urteil in BFHE 253,
271, BStBl II 2016, 619 = SIS 16 09 15, Rz 18, m.w.N.). Zu den
Rechten des einzelnen Eigentümers gehört z.B. der
Anspruch gegenüber der Gemeinschaft auf
pflichtgemäße Ermessensentscheidung, ob
größere Reparaturarbeiten aus der
Instandhaltungsrückstellung bezahlt werden sollen oder ob
insoweit eine Sonderumlage erhoben wird (Beschluss des Bayerischen
Obersten Landesgerichts vom 27.03.2003 - 2Z BR 37/03, Zeitschrift
für Miet- und Raumrecht 2003, 694, unter II.2.b(1), m.w.N.;
Reichel-Scherer in
Herberger/Martinek/Rüßmann/Weth/Würdinger,
jurisPK-BGB, 9. Aufl., § 21 WEG Rz 357; vgl. ferner Urteil des
Bundesgerichtshofs vom 25.09.2015 - V ZR 244/14, BGHZ 207, 99, Rz
22).
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(2) Bei einer Veräußerung des
Teileigentums wird der Erwerber mit Einigung der Beteiligten
über den Eintritt der Rechtsänderung und Eintragung ins
Grundbuch Eigentümer des Teileigentums (§ 4 Abs. 1 WEG)
und kraft Gesetzes zugleich Mitglied der
Wohnungseigentümergemeinschaft. Die Mitgliedschaft kann
für sich allein nicht Gegenstand einer gesonderten
Veräußerung sein. Soweit sie überhaupt einen
bezifferbaren Wert hat, ist die entsprechende Leistung des
Erwerbers untrennbarer Bestandteil dessen, was er aufwendet, um das
Grundstück zu erwerben.
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3. Das FG ist rechtsfehlerfrei von den
dargelegten Maßstäben über die
Berücksichtigung der Instandhaltungsrückstellung
ausgegangen und hat ihren Abzug bei der Ermittlung der
Bemessungsgrundlage zu Recht abgelehnt.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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