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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) vertreibt u.a. sog.
„Hotelschecks“ und eine sog. „Goldcard“
über Vertriebspartner, Anzeigen in Zeitschriften und über
ihr Internetportal.
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Der Geschäftsablauf war wie folgt: Der
Kunde erwarb für einen Betrag von 49,90 EUR einen
„Hotelscheck“ bei der Klägerin sowie einen
Hotelkatalog, in dem über 2.500 Hotels im In- und Ausland
aufgeführt waren, die bereit waren, das Hotelzimmer nicht
gesondert in Rechnung zu stellen, sofern der Kunde pro Kopf und Tag
einen je nach Qualität des Hotels unterschiedlichen Betrag
für Frühstück und Abendessen (zuzüglich
Getränke) entrichtet. Den im Katalog für das betreffende
Hotel angegebenen Betrag für die Mahlzeiten musste der Gast
auch entrichten, wenn er die Mahlzeiten nicht einnahm.
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Das Hotelzimmer hatte der Kunde beim
Vertragshotel selbständig zu buchen. Nach erfolgreicher
Buchung musste er das Original des um den Namen des Hotels
ergänzten „Hotelschecks“ als
„Buchungsbestätigung“ an die Klägerin
zurücksenden, die den Scheck dann gemäß Ziff. 9
ihrer Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) „als
Vermittlerin“ im Namen des Kunden dem Hotel übersandte.
Für mangelhafte Leistungen des Hotels schloss die
Klägerin die Haftung aus. Ausgeschlossen war auch die
Rückvergütung bei Nichtgebrauch des
„Hotelschecks“ oder in den Fällen, in denen
weniger als drei Übernachtungen vom Kunden in Anspruch
genommen werden. Nach Angaben der Klägerin kam es nur in 14,22
% der bei ihr erworbenen „Hotelschecks“
tatsächlich zu Hotelübernachtungen.
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Neben den „Hotelschecks“
für drei Übernachtungen vertrieb die Klägerin auch
eine Clubmitgliedschaft für 25 EUR, durch die die
„Hotelschecks“ verbilligt erworben werden konnten,
sowie eine sog. „Goldcard“ für 119 EUR, mit der
Hotelbuchungen nicht nur für drei Tage, sondern bis zu einem
Jahr abgeschlossen werden konnten. Die „Hotelschecks“
waren als Geschenk frei übertragbar.
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Die Klägerin ging ab November 2007
davon aus, dass sie im Zeitpunkt der Hotelschecküberlassung
noch keine konkreten und bestimmbaren Leistungen erbracht habe und
es daher an einem Leistungsaustausch fehle. Sie erklärte in
den Umsatzsteuervoranmeldungen seit November 2007 nur noch die
Entgelte der Kunden für die Clubmitgliedschaften als
umsatzsteuerbar, während sie die Entgelte für die
„Goldcard“ als teilweise - angelehnt an den Preis
für die von ihr selbst der Umsatzsteuer unterworfene
Clubmitgliedschaft - steuerpflichtig behandelte.
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Dagegen unterwarf der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) in den
Vorauszahlungsbescheiden für November und Dezember 2007
sämtliche Entgelte der Umsatzsteuer mit der Begründung,
beim Nachweis des Kataloghotels handele es sich um eine steuerbare
Vermittlungsleistung. Nach Erhebung der Klage und Abgabe der
Jahreserklärung für 2007 erließ das FA den
streitigen Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 18.3.2009, der
gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
Gegenstand des Klageverfahrens geworden ist.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
den in EFG 2011, 486 = SIS 11 03 32 veröffentlichten
Gründen ab. Der Verkauf der „Hotelschecks“ sei
unabhängig davon, ob das von den Kunden gewählte Hotel im
In- oder Ausland lag, im Inland steuerbar. Entgegen der Auffassung
der Klägerin lägen steuerbare Umsätze vor, denn
zwischen der Leistung der Klägerin und dem vereinbarten
Entgelt bestehe ein unmittelbarer Zusammenhang, weil sich die
Klägerin durch die Aushändigung des
„Hotelschecks“ gegenüber dem Kunden für ein
Jahr verpflichtet habe, am Zustandekommen eines Hotelvertrages nach
den angegebenen Konditionen mitzuwirken.
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Leistungsort sei nach § 3a Abs. 1 des
Umsatzsteuergesetzes 2005 (UStG) der Sitz der Klägerin im
Inland. Es handele sich nicht um Vermittlungsleistungen
gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG, sondern um eine
sonstige Leistung eigener Art, die in der ständigen
Leistungsbereitschaft während eines Jahres zu sehen und deren
prägender Teil die ständige Pflege, Erweiterung und
Aktualisierung des Hotelbestandes sei. Unerheblich sei, dass die
Klägerin ihre Leistungen in ihren AGB als
„Vermittlungsleistung“ bezeichne. Gegen die Beurteilung
als Vermittlungsleistung spreche, dass die Tätigkeit der
Klägerin keinen Bezug zu den später tatsächlich
abgeschlossenen Beherbergungsverträgen aufweise. Insbesondere
sei die Weiterleitung der von den Kunden mit dem Namen der
gebuchten Hotels ergänzten Schecks nur von untergeordneter
Bedeutung, da diese lediglich den Zweck hätten, im Interesse
der Klägerin die Kontrolle der „Hotelschecks“ auf
fortbestehende Gültigkeit zu gewährleisten. Aus denselben
Gründen seien auch die Ausgabe der „Goldcard“
sowie die Einräumung der Clubmitgliedschaft als sonstige
Leistungen zu beurteilen. Im Übrigen habe die Klägerin
für ihre Umsätze aus den Clubmitgliedschaften
vollständig bzw. für Umsätze aus den
„Goldcards“ teilweise Rechnungen mit offenem
Umsatzsteuerausweis erstellt, so dass sie hierfür die
Umsatzsteuer unabhängig von der rechtlichen Beurteilung der
Leistungen jedenfalls nach § 14c UStG schulde.
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin
geltend, zwischen ihr und ihren Kunden komme es zu keinem
Leistungsaustausch. Die Übernachtungsleistungen selbst
würden nur vom jeweiligen Hotel erbracht. Sie, die
Klägerin, führe mit der Ausgabe des
„Hotelschecks“ keine zusätzlichen Leistungen an
ihre Kunden aus, da der „Hotelscheck“ lediglich die
Übernachtungsleistungen verkörpere. Durch die
Zusammenstellung der Hotels in einem Katalog erbringe sie keine
entgeltliche Leistung, weil der Katalog auch im Internet
unentgeltlich einsehbar sei. Schließlich erbringe sie, die
Klägerin, auch keine sonstige Leistung in Form einer
Leistungsbereitschaft, weil mit einer erfolgreichen Hotelbuchung
die weitere Leistungsbereitschaft entfalle. Die Bereitschaft als
solche, innerhalb eines vorher festgelegten Zeitraums einen Vertrag
zu erfüllen, sei keine Leistungsbereitschaft mit
wirtschaftlich selbständiger Bedeutung. Die Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) zur Steuerbarkeit des Handels mit
Eintrittskarten (Urteil vom 3.6.2009 XI R 34/08, BFHE 226, 369,
BStBl II 2010, 857 = SIS 09 33 69) betreffe einen anderen Fall,
weil der „Hotelscheck“ keinen Anspruch auf eine
bestimmte Übernachtung verbriefe.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG Düsseldorf vom 6.10.2010 5 K 1818/08 U = SIS 11 03 32
aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 18.3.2009 auf ...
EUR herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Mit dem Verkauf der
„Hotelschecks“ sei ein Leistungsaustausch bewirkt
worden, weil der Kunde mit dem Erwerb das Recht erworben habe, die
Hotelzimmer im Rahmen der Verfügbarkeit zu begünstigten
Konditionen in Anspruch zu nehmen. Dass ein großer Teil der
Hotelscheckerwerber diese verfallen lasse, sei unerheblich, da es
lediglich auf die Verschaffung der Nutzungsmöglichkeit
ankomme.
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II. Die Revision führt aus anderen als
den geltend gemachten Gründen zur Aufhebung der
Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG
zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3
Nr. 2 FGO). Das von den Kunden bei Ausgabe der
„Hotelschecks“ sowie der
„Goldcard“ an die Klägerin bezahlte Entgelt
unterliegt als Anzahlung für die vereinbarte
Vermittlungsleistung der Klägerin im Inland der Umsatzsteuer.
Führt die Vermittlungsleistung zu einer Hotelbuchung im
Ausland und damit gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG zu
einer im Inland nicht steuerbaren Leistung, ist im entsprechenden
Besteuerungszeitraum die Bemessungsgrundlage zu berichtigen.
Feststellungen zum Umfang und Zeitpunkt der Auslandsbuchungen im
Streitjahr sind nachzuholen.
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1. Das FG geht im Ergebnis zu Recht davon aus,
dass die Klägerin mit der entgeltlichen Ausgabe der
„Hotelschecks“ und der
„Goldcard“ entgeltliche Leistungen i.S. des
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG an ihre Kunden erbracht hat. Zu Recht
hat das FG einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Anzahlung
und der in dem „Hotelscheck“ bzw. der
„Goldcard“ verbrieften Leistung der
Klägerin bejaht.
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a) Nach ständiger Rechtsprechung des
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des BFH sind
entgeltliche Leistungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar
und unterliegen gemäß Art. 2 Nr. 1 der Sechsten
Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) dem Anwendungsbereich der
Steuer, wenn zwischen einer Leistung und einem erhaltenen Gegenwert
ein unmittelbarer Zusammenhang besteht und sich dieser Zusammenhang
aus einem Rechtsverhältnis zwischen Leistendem und
Leistungsempfänger ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige
Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den
Gegenwert für die Leistung bildet (Urteile des EuGH vom
18.7.2007 C-277/05, Société thermale
d` Eugenie-les-Bains, Slg. 2007, I-6415 = SIS 07 28 58 Rdnr.
19; vom 21.3.2002 C-174/00, Kennemer Golf &
Country Club, Slg. 2002, I-3293, BFH/NV Beilage 2002, 95 =
SIS 02 07 71, Rdnr. 39; vom 3.3.1994 C-16/93, Tolsma, Slg. 1994,
743 = SIS 94 14 34; z.B. BFH-Urteile vom 3.3.2011 V R 24/10, BFHE
233, 282, BFH/NV 2011, 1092 = SIS 11 13 61; vom 5.12.2007 V R
60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486 = SIS 08 17 97, jeweils
m.w.N.).
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b) Nach den Feststellungen des FG hat sich die
Klägerin gegenüber den Erwerbern der
„Hotelschecks“ zu der in ihren AGB beschriebenen
Leistung verpflichtet, ihnen die Buchung von drei kostenlosen
Übernachtungen in einem der im Hotelkatalog der Klägerin
genannten Hotels unter den dort genannten Bedingungen zu
ermöglichen; die Erwerber der
„Hotelschecks“ haben hierfür den
vereinbarten Betrag von 49,90 EUR bezahlt. Aufgrund der
rechtsgeschäftlichen Verknüpfung zwischen der von der
Klägerin versprochenen Leistung und der Zahlung des jeweiligen
Vertragspartners hat das FG zu Recht einen unmittelbaren
Zusammenhang bejaht. Nichts anderes gilt für die Ausgabe der
„Goldcard“, die zur wiederholten Inanspruchnahme
der genannten Leistung berechtigte und für die die Erwerber
das vereinbarte Entgelt bezahlt haben.
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c) Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin
für ihre Auffassung, eine entgeltliche Leistung liege nicht
vor, weil im Zeitpunkt der Ausgabe der
„Hotelschecks“ oder der
„Goldcard“ noch nicht feststehe, ob der Erwerber
von dem Angebot Gebrauch mache und welches Hotel er wähle, auf
die Entscheidung des EuGH vom 16.12.2010 C-270/09, Macdonald Resorts Ltd. (UR 2011, 462 = SIS 11 00 41). Diese Entscheidung betrifft die Veräußerung sog.
„Punkte-Rechte“, die eine Vereinbarung einer
künftigen Leistung repräsentieren, z.B. die
Überlassung einer Wohnung in einer Wohnanlage oder andere
während eines bestimmten Jahres verfügbare
Dienstleistungen. Die Erwerber hatten in diesem Fall weder eine
genaue Kenntnis von Art und Inhalt noch vom Wert der mit den
„Punkte-Rechten“ eintauschbaren Leistungen.
Darüber hinaus legte der Unternehmer, der die
„Punkte-Rechte“ vergab, selbst die Einstufung
der verfügbaren Wohnungen und Dienstleistungen nach Punkten
fest und der Erwerber erhielt die vereinbarte Leistung erst zu
einem Zeitpunkt, zu dem die Umwandlung der
„Punkte-Rechte“ in eine Vermietungs- oder eine
andere Leistung bereits abgeschlossen war (EuGH-Urteil Macdonald Resorts Ltd. in UR 2011, 462 = SIS 11 00 41 Rdnr. 25). Damit ist der vorliegende Sachverhalt, in dem mit
Ausnahme der Entscheidung des Kunden für ein im Katalog der
Klägerin aufgeführtes Hotel und dessen Verfügbarkeit
im Zeitpunkt der Entscheidung des Kunden, der Inhalt der Leistung
der Klägerin bereits feststand, nicht vergleichbar. Allein der
Umstand, dass dem Leistungsempfänger gegen Entgelt ein durch
einen Gutschein verkörpertes zukünftiges und seinem
Gegenstand nach unbestimmtes Recht an Gegenständen oder
Dienstleistungen eingeräumt wird, schließt die Annahme
eines unmittelbaren Zusammenhanges zwischen Entgelt und Leistung im
Übrigen nicht aus (vgl. EuGH-Urteil vom 29.7.2010 C-40/09,
Astra Zeneca, BFH/NV 2010, 1762 = SIS 10 26 22).
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2. Entgegen der Auffassung des FG handelt es
sich allerdings bei den zwischen der Klägerin und den Kunden
vereinbarten Leistungen, die die Klägerin in
„Hotelschecks“ und der
„Goldcard“ verbrieft hat, um
Vermittlungsleistungen.
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a) Eine Vermittlungsleistung liegt vor, wenn
eine Mittelsperson, die nicht den Platz einer der Parteien des zu
vermittelnden Vertrages einnimmt und deren Tätigkeit sich von
den vertraglichen Leistungen, die von den Parteien dieses Vertrages
erbracht werden, unterscheidet, das Erforderliche tut, damit zwei
Parteien einen Vertrag schließen. Die Mittlertätigkeit
kann darin bestehen, einer Vertragspartei Gelegenheiten zum
Abschluss eines Vertrages nachzuweisen, mit der anderen Partei
Kontakt aufzunehmen oder über die Einzelheiten der
gegenseitigen Leistungen zu verhandeln (EuGH-Urteile vom 13.12.2001
C-235/00, CSC Financial Services, Slg.
2001, I-10237, BFH/NV Beilage 2002, 35 = SIS 02 02 60 Rdnr. 39, und
vom 21.6.2007 C-453/05, Ludwig, Slg. 2007, I-5083 = SIS 07 23 31
Rdnrn. 23 und 28; BFH-Urteil vom 30.10.2008 V R 44/07, BFHE 223,
507, BStBl II 2009, 554 = SIS 08 43 35). Unerheblich für die
Beurteilung als Vermittlungstätigkeit ist, dass der Kunde des
Vermittlers, wenn er sich für einen der nachgewiesenen
Vertragspartner entscheidet, den Vertragsabschluss selbst bewirken
muss.
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b) Das FG ist insoweit von anderen
Grundsätzen ausgegangen. Sein Urteil war daher aufzuheben.
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Nach dem Inhalt der zwischen der Klägerin
und den Erwerbern von „Hotelscheck“ oder
„Goldcard“ getroffenen Vereinbarungen hat die
Klägerin diesen Kunden in ihren Katalogen Hotels nachgewiesen,
denen gegenüber die Erwerber berechtigt waren, Verträge
über drei Übernachtungen zu den im Voraus von der
Klägerin mit den Hotels ausgehandelten Konditionen
abzuschließen. Zu Unrecht stützt das FG seine
Auffassung, es liege keine Vermittlungsleistung vor,
maßgeblich darauf, dass ein Erwerber des
„Hotelschecks“ oder der
„Goldcard“ sich selbst um die Verfügbarkeit
des betreffenden Hotels zur gewählten Zeit kümmern und
den Beherbergungsvertrag mit diesem abschließen musste. Das
FG stellt insoweit zu Unrecht darauf ab, der wesentliche Teil der
Tätigkeit der Klägerin sei mit dem Nachweis der
Vertragshotels abgeschlossen, während sie sich am
Vertragsschluss selbst nur noch dadurch beteilige, dass sie im
eigenen Interesse den „Hotelscheck“ weiterleite.
Denn spezifisch und wesentlich für eine Vermittlungsleistung
ist es, die am Abschluss des Vertrages interessierten Personen
zusammenzuführen, wobei die Vermittlungstätigkeit in
einer Nachweis-, einer Kontaktaufnahme- oder in einer
Verhandlungstätigkeit bestehen kann (BFH-Urteile vom 28.5.2009
V R 7/08, BFHE 226, 172, BStBl II 2010, 80 = SIS 09 26 38; in BFHE
223, 507, BStBl II 2009, 554 = SIS 08 43 35, jeweils m.w.N.).
Unerheblich ist in diesem Zusammenhang weiter der vom FG betonte
Umstand, dass die Klägerin bei online-Buchungen den Kunden
nach Nr. 8 der AGB eine zusätzliche Bearbeitungsgebühr
berechnet hat.
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3. Das mit den Erwerbern der
„Hotelschecks“ bzw. der
„Goldcard“ vereinbarte und von diesen bereits
bei deren Erwerb bezahlte Entgelt unterlag als Anzahlung im
Streitjahr im Inland der Umsatzsteuer.
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a) Wird das Entgelt für Leistungen
(Lieferungen oder sonstige Leistungen) i.S. des § 1 Abs. 1 Nr.
1 UStG ganz oder teilweise vereinnahmt, bevor die Leistung oder
Teilleistung ausgeführt worden ist, entsteht die Steuer nach
§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG mit Ablauf des
Voranmeldungszeitraumes, in dem das Entgelt oder Teilentgelt
vereinnahmt worden ist. Die Regelung beruht auf Art. 10 Abs. 2
Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG, wonach der Steueranspruch im
Zeitpunkt der Vereinnahmung entsprechend dem vereinnahmten Betrag
entsteht, wenn Anzahlungen geleistet werden, bevor die Lieferung
von Gegenständen oder Dienstleistungen bewirkt ist.
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b) Steht im Zeitpunkt der Anzahlung zwar die
Art der Leistung fest - hier die Vermittlung einer
Beherbergungsleistung in einem Hotel -, aber nicht, ob die
vermittelte Leistung in einem Hotel im Inland oder in einem anderen
Land erbracht wird, unterliegen die Vermittlungsleistungen nach
§ 3a Abs. 1 Satz 1, § 1 Abs. 1 UStG an dem Ort, von dem
aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt, der
Umsatzsteuer.
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aa) Sonstige Leistungen werden
gemäß § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG grundsätzlich an
dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein
Unternehmen betreibt - im Streitfall im Inland. Abweichend davon
wird nach § 3a Abs. 2 UStG eine sonstige Leistung im
Zusammenhang mit einem Grundstück dort ausgeführt, wo das
Grundstück liegt. Als sonstige Leistung im Zusammenhang mit
einem Grundstück sind nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a
UStG sonstige Leistungen der in § 4 Nr. 12 UStG bezeichneten
Art anzusehen. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG betrifft u.a. die
Vermietung von Grundstücken sowie die Berechtigungen, für
die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über
Grundstücke gelten. Nach § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG wird eine
Vermittlungsleistung an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte
Umsatz ausgeführt wird.
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Diese Regelungen beruhen auf Art. 9 Abs. 1 und
2 Buchst. a und Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie
77/388/EWG:
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Art. 9 Abs. 1 und 2 Buchst. a der Richtlinie
77/388/EWG bestimmen:
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„(1) Als Ort einer Dienstleistung
gilt der Ort, an dem der Dienstleistende den Sitz seiner
wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat,
von wo aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung
eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung sein
Wohnort oder sein üblicher Aufenthaltsort.
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(2) Es gilt jedoch
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a) als Ort einer Dienstleistung im
Zusammenhang mit einem Grundstück, einschließlich der
Dienstleistung von Grundstücksmaklern und
-sachverständigen, und als Ort einer Dienstleistung zur
Vorbereitung oder zur Koordinierung von Bauleistungen, wie z. B.
die Leistungen von Architekten und Bauaufsichtsbüros, der Ort,
an dem das Grundstück gelegen ist.
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...“
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Nach Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie
77/388/EWG ist abweichend von Art. 9 Abs. 1 der Ort der
Dienstleistungen von Vermittlern, die im Namen und für
Rechnung Dritter handeln, wenn sie an anderen Umsätzen als den
hier nicht vorliegenden Umsätzen der Abs. 1 und 2 und in Art.
9 Abs. 2 Buchst. e genannten Umsätzen beteiligt sind, der Ort,
an dem die Umsätze erbracht werden.
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bb) Vermittlungsleistungen i.S. des Art. 28b
Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG werden an dem Ort
ausgeführt, an dem die zugrunde liegenden Umsätze
ausgeführt werden (vgl. EuGH-Urteil vom 27.5.2004 C-68/03,
Lipjes, Slg. 2004, I-5879, BFH/NV Beilage 2004, 364 = SIS 04 35 15). Bezieht sich, wie im vorliegenden Fall, die vermittelte
Leistung (Beherbergung in einem Hotel) auf Grundstücke, wird
auch die Vermittlungsleistung an dem Belegenheitsort des
Grundstückes ausgeführt. Das gilt auch für
Anzahlungen, wenn im Zeitpunkt der Zahlung bereits feststeht, an
welchem Ort der vermittelte Umsatz erbracht wird.
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Steht dagegen nach dem Inhalt der
Vereinbarungen nicht fest, ob der vermittelte Umsatz im Inland oder
an einem anderen Ort stattfindet und ist vor Ausführung der
Leistung eine Anzahlung zu leisten, unterliegt, weil ein anderer
Anknüpfungspunkt fehlt, die Anzahlung am Sitz des Unternehmens
- hier im Inland - der Umsatzsteuer. Das steht im Einklang mit der
Rechtsprechung des EuGH. Im Urteil vom 3.9.2009 C-37/08, RCI, Slg.
2009, I-7533, BFH/NV 2009, 1762 = SIS 09 33 18) hat der EuGH
entschieden, dass zwischen der Dienstleistung und dem fraglichen
Grundstück ein hinreichend enger Zusammenhang bestehen muss,
weil es der Systematik dieser Bestimmung widerspräche, wenn
jede Dienstleistung schon allein deshalb in den Anwendungsbereich
dieser Sonderregelung falle, weil sie einen, wenn auch sehr
schwachen, Zusammenhang mit einem Grundstück aufweise, da
viele Leistungen auf die eine oder andere Weise mit einem
Grundstück verbunden seien (Rdnr. 36). Steht - anders als in
dem vom EuGH entschiedenen Sachverhalt - im Zeitpunkt der Anzahlung
jedoch nicht fest, ob sich die Anzahlung für eine
Vermittlungsleistung auf Hotelleistungen im Inland oder Ausland
bezieht, gibt es im Zeitpunkt der Anzahlung keinen hinreichend
engen Zusammenhang mit einem bestimmten Grundstück, so dass
als Anknüpfungspunkt für die Besteuerung der Anzahlung
der Ort der vermittelten grundstücksbezogenen Leistung
ausscheidet und nach Maßgabe des § 3a Abs. 1 UStG nur
der Ort in Betracht kommt, von dem aus der Unternehmer sein
Unternehmen betreibt.
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Kommt es schließlich zum Abschluss eines
Beherbergungsvertrages mit einem Hotel, das sich auf einem nicht im
Inland belegenen Grundstück befindet, und liegt danach eine im
Inland nicht steuerbare Vermittlungsleistung vor, ist die
Bemessungsgrundlage in entsprechender Anwendung des § 17 Abs.
2 Nr. 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zu berichtigen. Nach
dieser Regelung ist der geschuldete Steuerbetrag zu berichtigen,
wenn für eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein
Entgelt entrichtet, die Lieferung oder sonstige Leistung aber nicht
ausgeführt worden ist. Die Regelung betrifft ihrem Wortlaut
nach Anzahlungen für später nicht ausgeführte
Leistungen; sie gilt jedoch entsprechend, wenn die Anzahlung
für eine sonstige Leistung mangels anderer Anhaltspunkte am
Unternehmensort des Leistenden gemäß § 3a Abs. 1
UStG steuerbar ist und der tatsächliche Leistungsort erst
später bestimmt werden kann (ebenso zur Vereinnahmung von
Anzahlungen, bei denen noch nicht abzusehen ist, ob die
Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der Leistung
erfüllt werden, Umsatzsteuer-Richtlinien Abschn. 181 Abs. 4
Satz 2; Verwaltungsregelung zur Anwendung des Umsatzsteuergesetzes
- Umsatzsteuer-Anwendungserlass Abschn. 13.5 Abs. 4 Satz 2).
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4. Der Senat kann in der Sache nicht
entscheiden, weil das FG keine Feststellungen dazu getroffen hat,
in welchem Umfang die Anzahlungen zur Vermittlung von
Beherbergungsleistungen in Hotels geführt hat, die nicht im
Inland belegen sind. Die Sache geht daher zur Nachholung
entsprechender Feststellungen an das FG zurück.
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