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I. Streitig ist, ob die entgeltliche
Zurverfügungstellung eines Grundstücks für
Ausgleichsmaßnahmen nach dem Bundesnaturschutzgesetz
(BNatSchG) der Umsatzsteuer unterliegt.
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger), der im Hauptberuf als Angestellter tätig ist,
bewirtschaftet im Nebenerwerb einen land- und forstwirtschaftlichen
Betrieb. Der Betrieb umfasst u.a. eine Pferdezucht; außerdem
bietet der Kläger Reitunterricht an.
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Der Kläger erzielte in den
Streitjahren darüber hinaus Einnahmen aufgrund eines
Vertrages, mit dem er der Gemeinde M ein Grundstück zur
Durchführung von Ausgleichsmaßnahmen nach dem BNatSchG
zur Verfügung stellte. Der Vertrag mit der Bezeichnung
„Vereinbarung über Nutzungsbeschränkung nebst
Bestellung einer Dienstbarkeit und Ankaufsverpflichtung“
wurde am 27.9.2002 unter notarieller Beurkundung abgeschlossen. In
diesem Vertrag war u.a. Folgendes vereinbart:
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„§ 1
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(...)
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(2) Der Erschienene zu 1) bewilligt, dass
die Gemeinde M diese Grundbesitzungen für das Anlegen von
Ausgleichsmaßnahmen in Besitz nimmt und für das Anlegen
einer mit der Unteren Landschaftsbehörde abgestimmten
Ausgleichsmaßnahme verwendet.
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§ 2
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(1) Der Erschienene zu 1) stimmt der durch
die Gemeinde M anzulegenden Ausgleichsmaßnahme unwiderruflich
und auf Dauer zu.
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(2) Die in der Vorbemerkung genannten
Grundstücke werden der derzeitigen Nutzung als Acker für
immer entzogen.
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(3) Die erstellte Ausgleichsmaßnahme
(extensiv genutztes Grünland und Anlage eines Teiches) ist
durch den Eigentümer auf Dauer zu belassen.
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§ 3
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(1) Der Erschienene zu 1) ist damit
einverstanden, dass die Gemeinde M die Grundbesitzungen nach
formloser Ankündigung zu jeder Zeit, frühestens jedoch am
01.01.2003, für die Anlage der Ausgleichsmaßnahme in
Besitz und die Nachbesserung bei evtl. Ausfällen und die
Kulturpflege nach der Anlage der Maßnahme vornimmt.
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(2) Die Ausgleichsmaßnahme soll
durchgeführt werden gemäß der Vereinbarung mit der
Unteren Landschaftsbehörde.“
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Gemäß § 4 des Vertrages
erhielt der Kläger eine einmalige Entschädigung in
Höhe von insgesamt 76.306,20 EUR. Die Entschädigung war
in zwei Raten zu zahlen, wobei die erste Rate in Höhe von
48.000 EUR im Dezember 2002, die zweite Rate in Höhe von
28.306,20 EUR im Juni 2003 fällig war. Gemäß §
7 des Vertrages bedurften Nebenabreden der Schriftform.
Gemäß § 8 Abs. 3 des Vertrages bewilligte der
Kläger der Gemeinde die Eintragung einer beschränkten
persönlichen Dienstbarkeit zur Sicherung des Rechts zur
Durchführung der Ausgleichsmaßnahme.
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„§ 8
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(...)
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Auf diesen Grundbesitzungen in der
Gesamtgröße von 37.405 qm hat die Gemeinde M das Recht,
eine mit der Unteren Landschaftsbehörde abgestimmte
Ausgleichsmaßnahme durchzuführen. Die
Ausgleichsmaßnahme wird in der Anlage eines extensiv
genutzten Grünlandes und Anlage eines Teiches bestehen. Die
Gemeinde M ist berechtigt, diese Ausgleichsmaßnahme zu
betreiben und die Grundstücke zum Zweck des Betriebs und der
Unterhaltung der durchgeführten Ausgleichsmaßnahme zu
benutzen und zu betreten. Die Kosten des Unterhaltens gehen zu
Lasten der Gemeinde M.
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Demgemäß bewilligen der
Erschienene zu 1) und beantragt die Gemeinde M die Eintragung
vorstehender beschränkt persönlicher Dienstbarkeit zu
Gunsten der Gemeinde M auf den Grundstücken ...
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(...)“
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Nach Anlegung der Ausgleichsmaßnahme
nutzte der Kläger das Grundstück, indem er die
Wiesenflächen düngte und regelmäßig
mähte.
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Im Anschluss an eine
Außenprüfung unterwarf der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) u.a. auch die Einnahmen
des Klägers aus der Grundstücksüberlassung der
Umsatzsteuer.
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Einspruch und Klage blieben erfolglos. Zur
Begründung seines in EFG 2012, 1500 = SIS 12 17 71
veröffentlichten Urteils führte das Finanzgericht (FG) im
Wesentlichen aus, bei der Zahlung der Gemeinde habe es sich um ein
Entgelt für eine steuerbare Leistung des Klägers
gehandelt und nicht um eine Entschädigung für eine
Wertminderung des Grundstückes. Diese Leistung werde auch
weder von der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 des
Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) umfasst noch unterliege sie der
Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG.
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Eine nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG
umsatzsteuerfreie Grundstücksvermietung liege nicht vor, weil
die Gemeinde das Grundstück nicht so in Besitz genommen habe,
als ob sie dessen Eigentümer wäre und auch nicht jede
andere Person von der Nutzung des Grundstücks habe
ausschließen können. Vielmehr habe die Gemeinde das
Grundstück nur zeitweise für das Anlegen der
Ausgleichsmaßnahmen und eventuelle Nachbesserungen in Besitz
genommen. Das Nutzungs- und Betretungsrecht an dem Grundstück
sei im Übrigen beim Kläger als dessen Eigentümer
verblieben.
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Dass der Kläger und die Gemeinde keine
vollständige Überlassung des Grundstücks, sondern
lediglich eine Nutzungsbeschränkung hätten vereinbaren
wollen, zeige sich auch an der im Vertrag verwendeten Formulierung
„Vereinbarung über Nutzungsbeschränkung nebst
Bestellung einer Dienstbarkeit und
Ankaufsverpflichtung“.
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Gegen die Annahme einer
Grundstücksvermietung spreche ferner die Verpflichtung des
Klägers, die Durchführung der Ausgleichsmaßnahme
unwiderruflich und auf Dauer zu dulden. Der damit verbundene
endgültige Verlust der teilweisen wirtschaftlichen
Herrschaftsmacht über das Grundstück sei mit dem Wesen
der Vermietung und Verpachtung als zeitlich beschränkte
Gebrauchsüberlassung nicht vereinbar.
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Eine Steuerbefreiung gemäß
§ 4 Nr. 12 Buchst. c UStG komme ebenfalls nicht in Betracht,
weil der zugunsten der Gemeinde bestellten Grunddienstbarkeit keine
eigenständige umsatzsteuerliche Bedeutung zukomme; sie diene
nur der Absicherung der für die Anlage und Erhaltung der
Ausgleichsmaßnahmen notwendigen Rechte an dem
Grundstück.
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Hiergegen wendet sich der Kläger mit
der Revision. Zu deren Begründung trägt er vor, die
Zahlungen der Gemeinde seien Entschädigungen für eine
dauerhafte Wertminderung der betreffenden Grundstücke, auf
denen Ausgleichsmaßnahmen durchgeführt werden. Damit
fehle es an der für die Steuerbarkeit erforderlichen
Kausalität zwischen Leistung und Gegenleistung.
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Selbst wenn ganz oder teilweise eine
steuerbare Leistung anzunehmen sei, werde diese von der
Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG umfasst, weil
der tatsächliche, wirtschaftliche Gehalt des Vertrages darin
bestehe, der Gemeinde die Flächen zur Nutzung und
Durchführung der ihr auferlegten Ausgleichsmaßnahmen zu
gestatten. Seine, des Klägers, Entscheidungsfreiheiten seien
derart eingeschränkt, dass sie denen eines Verpächters
gleichständen.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG und die
Einspruchsentscheidung vom 18.9.2009 aufzuheben und die
Umsatzsteuerbescheide 2002 vom 2.10.2007 und 2003 vom 21.9.2007 mit
der Maßgabe zu ändern, dass die mit dem Regelsteuersatz
besteuerten Umsätze 2002 um 48.000 EUR und 2003 um 28.306,20
EUR herabgesetzt werden sowie festzustellen, dass die Hinzuzieh-ung
des Bevollmächtigten notwendig war.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es trägt vor, die
Revisionsbegründung setze sich nicht mit den Gründen der
angefochtenen Entscheidung auseinander, sondern wiederhole
lediglich das Vorbringen aus der Klagebegründung. Das FG habe
im Übrigen zutreffend entschieden, dass bei der
Durchführung nutzungseinschränkender
Ausgleichsmaßnahmen nicht das Recht der
Grundstücksnutzung wirtschaftlicher Inhalt des abgeschlossenen
Vertrages sei, sondern die Durchführung der
Ausgleichsmaßnahme.
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II. Die Revision ist entgegen der Auffassung
des FA zulässig. Nach § 120 Abs. 2 Satz 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Revisionsbegründung beim
Bundesfinanzhof (BFH) einzureichen; dies ist geschehen. Die
Revisionsbegründung erfüllt auch die Anforderungen des
§ 120 Abs. 3 FGO. Die Begründung bezeichnet die Norm, auf
die der Kläger die von ihm begehrte Steuerbefreiung
stützt, nämlich § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG und die
Umstände, aus denen der Kläger die Verwirklichung der
Befreiungsvoraussetzungen herleiten zu können meint. Das
reicht aus, um für den BFH erkennbar zu machen, aus welchen
Gründen und mit welchen rechtlichen Erwägungen die
steuerlichen Auswirkungen des angefochtenen FG-Urteils angegriffen
werden. Die Revisionsbegründung nimmt ausdrücklich auf
das FG-Urteil Bezug und setzt sich mit ihm auseinander. Das
genügt, um die Zulässigkeitsanforderungen zu
erfüllen.
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Die Revision ist aber unbegründet; sie
war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
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Das FG hat zutreffend entschieden, dass die
Überlassung der Grundstücke an die Gemeinde M zwecks
Verwendung für eine Ausgleichsmaßnahme der
Regelbesteuerung unterliegt und weder von der Steuerbefreiung
gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG noch von der
gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. b UStG erfasst wird.
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1. Die Grundstücksüberlassung ist
nicht als Vermietung und Verpachtung von Grundstücken nach
§ 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei.
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a) Ob eine Vermietungs- oder
Verpachtungstätigkeit vorliegt, richtet sich
umsatzsteuerrechtlich nicht nach den Vorschriften des nationalen
Zivilrechts (BFH-Urteil vom 7.7.2011 V R 41/09, BFHE 234, 513 = SIS 11 31 05 Rdnr. 19). Das grundlegende Merkmal des Begriffs der
„Vermietung von Grundstücken“ i.S. von Art.
13 Teil B Buchst. b der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977
zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedsstaaten
über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) -
(seit 1.1.2007 Art. 135 Abs. 1 Buchst. l der Richtlinie des Rates
vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
2006/112/EG) - besteht darin, dass dem Vertragspartner auf
bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt
wird, ein Grundstück so in Besitz zu nehmen, als wäre er
dessen Eigentümer, und jede andere Person von diesem Recht
auszuschließen (vgl. in diesem Sinne u.a. Urteile des
Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - vom 16.12.2010
C-270/09, MacDonald Resorts Ltd., Slg. 2010, I-13179 = SIS 11 00 41
Rdnr. 46; vom 6.12.2007 C-451/06, Walderdorff, Slg. 2007, I-10637 =
SIS 08 07 29 Rdnr. 17; vom 12.6.2003 C-275/01, Sinclair Collis,
Slg. 2003, I-5965 = SIS 03 29 11 Rdnr. 25; vom 4.10.2001 C-326/99,
„Goed Wonen“, Slg. 2001, I-6831 = SIS 01 13 24
Rdnr. 55; vom 9.10.2001 C-108/99, Cantor Fitzgerald International,
Slg. 2001, I-7257 = SIS 01 13 22 Rdnr. 21; vom 9.10.2001 C-409/98,
Mirror Group, Slg. 2001, I-7175 = SIS 01 13 25 Rdnr. 31). Für
die Beurteilung, ob eine bestimmte Vereinbarung dieser Definition
entspricht, sind alle Merkmale des Vorgangs sowie die Umstände
zu berücksichtigen, unter denen er erfolgt. Maßgebend
ist insoweit der objektive Inhalt des Vorgangs, unabhängig von
der Bezeichnung, die die Parteien ihm gegeben haben (EuGH-Urteil
MacDonalds Ressort Ltd. in Slg. 2010, I-13179 Rdnr. 46).
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b) Danach liegt keine Vermietung vor. Zwar hat
der Kläger der Gemeinde das Recht zur Inbesitznahme
eingeräumt, um die Ausgleichsmaßnahme auf dem
Grundstück vornehmen zu können. Dabei ist es den
Vertragsparteien aber nicht um eine Inbesitznahme der
Grundstücke durch die Gemeinde gegangen, um ihr die
Möglichkeit zu verschaffen, Dritte wie ein Eigentümer von
der Nutzung ausschließen zu können. Entscheidend war
für die Gemeinde, die Grundstücke durch Umgestaltung in
einen bestimmten Zustand („extensiv genutztes
Grünland und Anlage eines Teiches“) zu versetzen, um
damit ihren naturschutzrechtlichen Verpflichtungen nachzukommen.
Das wird durch die tatsächliche spätere Nutzung
bestätigt, in deren Rahmen der Kläger die
Grünflächen gemäht und gedüngt hat.
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c) Eine Vermietung scheidet darüber
hinaus auch deshalb aus, weil der Kläger der Gemeinde das
Nutzungsrecht nicht für eine bestimmte Zeit überlassen
hat. Das würde einen in irgendeiner Form, entweder durch
konkrete Bezeichnung oder durch ein Kündigungsrecht,
begrenzten Zeitraum voraussetzen. Der Kläger hat der Gemeinde
das Nutzungsrecht aber „unwiderruflich und auf
Dauer“ eingeräumt und sich damit einverstanden
erklärt, dass das Grundstück der „derzeitigen
Nutzung als Acker für immer entzogen“ wird. Das
Urteil des Senats vom 11.11.2004 V R 30/04 (BFHE 207, 560, BStBl II
2005, 802 = SIS 05 08 84) steht dem nicht entgegen. Der Senat hat
darin entschieden, dass die Einräumung der Berechtigung zur
Überspannung eines Grundstücks jedenfalls dann eine als
Vermietung und Verpachtung zu beurteilende Nutzungsüberlassung
auf Zeit ist, wenn damit nicht der endgültige und
vollständige Verlust der wirtschaftlichen Herrschaftsmacht
verbunden ist. Bei Grundstücken führe weder die
Überlassung einer verhältnismäßig
geringfügigen Grundfläche für die Aufstellung von
Strommasten noch die Überspannung zu einem endgültigen
und vollständigen Verlust der Herrschaftsmacht an den
Grundstücken. Im vorliegenden Fall kommt es aber durch die
unwiderruflich und dauerhafte Überlassung des Nutzungsrechts,
die Durchführung von Ausgleichsmaßnahmen und den
umfassenden Entzug von Nutzung als Ackerland zu einem
endgültigen und dauerhaften Verlust der wirtschaftlichen
Herrschaftsmacht des Klägers über das
Grundstück.
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2. Die Grundstücksüberlassung an die
Gemeinde M wird auch nicht von der Steuerbefreiung gemäß
§ 4 Nr. 12 Buchst. c UStG umfasst. Danach ist u.a. die
Bestellung von dinglichen Nutzungsrechten, zu denen auch die
entgeltliche Einräumung einer beschränkten
persönlichen Dienstbarkeit (§ 1090 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs) gehört, steuerfrei. Aus der Entstehungsgeschichte
des durch Art. 17 Nr. 3 des Steuerbereinigungsgesetzes 1985 (BGBl I
1984, 1493, BStBl I 1984, 659) in das Gesetz aufgenommenen § 4
Nr. 12 Buchst. c UStG ergibt sich, dass hierdurch „eine
gleiche Behandlung aller Grundstücksüberlassungen zur
Nutzung erreicht“ werden sollte (so die
Gesetzesbegründung in BRDrucks 140/84 zu Art. 19 Nr. 2 des
Gesetzentwurfs); die Befreiung sonstiger bislang steuerpflichtiger
Umsätze war nicht beabsichtigt.
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Die Vorschrift beruht auf Art. 13 Teil B
Buchst. b Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG, nach der die Vermietung
und Verpachtung von Grundstücken steuerfrei ist. Aus der
gebotenen richtlinienkonformen Auslegung folgt, dass nur die
Bestellung solcher dinglicher Nutzungsrechte unter § 4 Nr. 12
Buchst. c UStG fällt, die auch von dem Begriff
„Vermietung und Verpachtung“ in Art. 13 Teil B
Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG umfasst werden. Mit der
Eintragung einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit
sollte aber vorliegend das Recht zur Durchführung einer
Ausgleichsmaßnahme gesichert werden, das aus den unter
II.1.b) und c) genannten Gründen gerade nicht das Merkmal
„Vermietung und Verpachtung“ erfüllt.
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3. Das FG hat die Leistungen des Klägers
auch zu Recht zum Teil im Streitjahr 2002 und zum Teil im
Streitjahr 2003 der Besteuerung unterworfen.
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Gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1
Buchst. a UStG entsteht die Steuer für Lieferungen und
sonstige Leistungen bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten
Entgelten mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die
Leistungen ausgeführt worden sind. Da der Kläger der
Gemeinde das Recht zur Inbesitznahme und Durchführung der
Ausgleichsmaßnahme ab 1.3.2003 eingeräumt hat, hat er
seine im Vertrag vom 27.9.2002 vereinbarte Leistung auch zu diesem
Zeitpunkt erbracht. Das gesamte Entgelt von insgesamt 76.306,20 EUR
wäre danach im Streitjahr 2003 der Besteuerung zu unterwerfen
gewesen.
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Aufgrund von § 4 des Vertrages hat der
Kläger aber die erste Rate in Höhe von 48.000 EUR bereits
im Dezember 2002 erhalten. Wird - wie hier - ein Teil des Entgelts
vereinnahmt, bevor die Leistung ausgeführt worden ist, so
entsteht gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4
UStG insoweit die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in
dem das Teilentgelt vereinnahmt worden ist.
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4. Für die Entscheidung darüber, ob
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das
außergerichtliche Vorverfahren notwendig war (§ 139 Abs.
3 Satz 3 FGO), ist das FG zuständig (vgl. z.B. BFH-Beschluss
vom 23.2.2011 V B 61/10, BFH/NV 2011, 832 = SIS 11 12 82,
m.w.N.).
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