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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist Eigentümer des Grundstücks X, auf dem
eine KG aufgrund eines mit dem Kläger bestehenden
Nutzungsvertrags einen Windenergiepark mit zehn Windkraftanlagen
betreibt und das aufgrund des Nutzungsvertrags neu gebildet wurde.
Das Grundstück besteht aus zehn nicht aneinander grenzenden
Teilflächen, auf denen jeweils eine Windkraftanlage errichtet
ist, sowie aus den Wegen, die die Teilflächen Nrn. 1 bis 6
einerseits und Nrn. 7 bis 10 andererseits miteinander verbinden,
und ferner aus einem schmalen Streifen zwischen den
Teilflächen Nrn. 6 und 7. Die umliegenden Grundstücke des
Klägers werden von diesem ebenso landwirtschaftlich genutzt
wie die nicht mit den Windkraftanlagen bebauten und auch nicht
befestigten Teile der zehn Teilflächen und der
Verbindungsstreifen zwischen den Teilflächen Nrn. 6 und 7. Die
Verbindungswege zwischen den Teilflächen Nrn. 1 bis 6
einerseits und Nrn. 7 bis 10 andererseits dienen vorrangig dem
landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) beurteilte die einzelnen Standorte der
Windkraftanlagen zunächst als jeweils eine wirtschaftliche
Einheit des Grundvermögens und erließ
demgemäß im Wege der Nachfeststellung auf den 1.1.2001
für jede dieser Einheiten einen gesonderten
Einheitswertbescheid.
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Da das FA der Auffassung war, das neu
gebildete Grundstück sei als eine einzige wirtschaftliche
Einheit anzusehen, stellte es dafür mit Bescheid vom 27.9.2005
im Wege der Nachfeststellung auf den 1.1.2006 die Vermögensart
unbebautes Grundstück und einen Einheitswert von 180.179 EUR
fest. Die auf den 1.1.2001 erfolgten Einheitswertfeststellungen hob
das FA durch Bescheide vom 19.11.2005 zum 1.1.2006 auf.
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Der vom Kläger im Einspruchsverfahren
vertretenen Ansicht, lediglich die mit den Windkraftanlagen
bebauten und die für deren Betrieb befestigten Flächen,
nicht aber die von ihm landwirtschaftlich genutzten Teilbereiche
seien als unbebautes Grundstück zu bewerten, folgte das FA in
der Einspruchsentscheidung nicht. Es ließ lediglich die
Wegeflächen außer Ansatz, da sie nicht vorrangig dem
Betrieb der Windkraftanlagen, sondern dem landwirtschaftlichen
Betrieb des Klägers dienten und daher dessen land- und
forstwirtschaftlichem Vermögen zuzurechnen seien, und setzte
dementsprechend den Einheitswert auf 170.055 EUR herab.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage, mit
der der Kläger die Aufhebung des Feststellungsbescheids vom
27.9.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung begehrte, mit der
Begründung statt, das Grundstück bestehe aus mehreren
wirtschaftlichen Einheiten, die nach § 2 Abs. 1 Satz 1 des
Bewertungsgesetzes (BewG) jeweils für sich zu bewerten seien.
Jedenfalls die Wege gehörten nicht zum Grundvermögen,
sondern zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen des
Klägers. Die mit den Windkraftanlagen bebauten zehn
Teilflächen seien daher im bewertungsrechtlichen Sinn nicht
miteinander verbunden und bildeten deshalb nicht eine einzige
wirtschaftliche Einheit. Das Urteil ist in EFG 2010, 1476 = SIS 10 24 72 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung des § 2 Abs. 1 BewG. Entgegen der Ansicht des FG
liege aufgrund der Zusammenfassung der Windkraftanlagen zu einer
Windparkeinheit nur eine einzige wirtschaftliche Einheit vor. Dem
stehe die landwirtschaftliche Nutzung der zwischen den Anlagen
liegenden Flächen nicht entgegen. Entscheidend seien vielmehr
die fast kreisförmige Aneinanderreihung der einzelnen
Windkraftanlagen und der in der Gewinnung von elektrischem Strom
durch Nutzung der Windenergie bestehende gemeinsame Zweck der
Anlagen.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend angenommen,
dass die zehn mit den Windkraftanlagen bebauten Teilflächen
nicht lediglich eine einzige wirtschaftliche Einheit bilden und
daher die Voraussetzungen für die vom FA vorgenommene
Nachfeststellung nicht erfüllt sind.
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1. Für wirtschaftliche Einheiten,
für die ein Einheitswert festzustellen ist, wird der
Einheitswert gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 1 BewG
nachträglich festgestellt (Nachfeststellung), wenn nach dem
Hauptfeststellungszeitpunkt (§ 21 Abs. 2 BewG) die
wirtschaftliche Einheit neu entsteht.
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a) Was als wirtschaftliche Einheit zu gelten
hat, ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 BewG nach den
Anschauungen des Verkehrs zu entscheiden, und bestimmt sich daher
vornehmlich nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 3.3.1993 II R 32/89, BFH/NV 1993, 584,
m.w.N.). Dabei sind die örtliche Gewohnheit, die
tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die
wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen
Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen (§ 2 Abs. 1 Satz
4 BewG).
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b) Mehrere Grundstücke gehören zu
einer wirtschaftlichen Einheit, wenn sie zu einem einheitlichen
Zweck zusammengefasst sind, der sich äußerlich in einer
entsprechenden einheitlichen Ausgestaltung niederschlägt,
durch welche die selbständige Funktion des einzelnen
Grundstücks nach der Verkehrsauffassung aufgehoben wird. Dabei
hat der subjektive Wille eine wesentliche Bedeutung, der allerdings
nicht im Widerspruch zu den objektiven äußeren Merkmalen
stehen darf (vgl. BFH-Urteil vom 10.5.2006 II R 17/05, BFH/NV 2006,
2124 = SIS 06 42 14).
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Die Voraussetzungen, unter denen mehrere
Grundstücke zu einer wirtschaftlichen Einheit gehören,
sind nach dieser Entscheidung nicht erfüllt, wenn mehrere
einem Eigentümer gehörende Wohnblöcke in
großstädtischer Lage aneinandergereiht sind, und zwar
auch dann nicht, wenn deren Ver- und Entsorgungseinrichtungen
vielfältig miteinander verbunden sind, der
Grundstückskomplex gemeinschaftlich verwaltet wird, für
alle Mieter eine gemeinschaftliche Tiefgarage vorhanden ist und
darüber hinaus die Gesamtanlage einheitlich geplant und
architektonisch gestaltet und gleichzeitig errichtet wurde. Eine
andere Beurteilung ist nur gerechtfertigt, wenn die nach
einheitlichem Plan errichtete Wohnanlage zu einem einheitlichen
Zweck zusammengefasst ist, der sich nicht nur äußerlich
in einer entsprechenden einheitlichen Ausgestaltung
niederschlägt, sondern der auch die selbständige Funktion
des einzelnen Grundstücks nach der Verkehrsauffassung
aufhebt.
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Bei der Beurteilung, ob mehrere
Teilflächen eine wirtschaftliche Einheit bilden, kommt es auch
auf deren räumliche Lage zueinander an (H.-U. Viskorf in
Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz,
Bewertungsgesetz, 3. Aufl., § 2 BewG Rz 14). Bei
räumlicher Trennung liegen beim Grundvermögen (§ 68
BewG) regelmäßig mehrere wirtschaftliche Einheiten vor
(BFH-Urteil vom 3.12.1954 III 91/54 U, BFHE 60, 11, BStBl III 1955,
5 = SIS 55 00 04).
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Demgegenüber ist es für die
Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens
grundsätzlich ohne Einfluss, ob eine
Grundstücksfläche katastertechnisch verselbständigt
ist und ein eigenes Flurstück bildet. Das bewertungsrechtliche
Grundstück kann mehrere Flurstücke umfassen, aber auch
nur Teil eines Flurstücks sein (BFH-Urteile vom 25.2.1983 III
R 81/82, BFHE 138, 468, BStBl II 1983, 552 = SIS 83 15 17, und vom
26.2.1986 II R 236/83, BFH/NV 1987, 366; BFH-Beschluss vom
28.4.1993 II S 6/93, BFH/NV 1993, 642).
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c) Mehrere unbebaute Teilflächen eines
Grundstücks, die durch Grundstücke voneinander getrennt
sind, die zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen
gehören, bilden nach diesen Grundsätzen auch dann keine
wirtschaftliche Einheit, wenn sich auf ihnen Betriebsvorrichtungen
(§ 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG) befinden, die zwar gleichartig
und durch Leitungen miteinander verbunden sind und demselben Zweck
dienen, aber ihrerseits jeweils ein gesondertes Wirtschaftsgut
sind. Solche Betriebsvorrichtungen sind nicht geeignet, abweichend
vom Regelfall die voneinander getrennten Teilflächen zu einer
wirtschaftlichen Einheit zusammenzufassen.
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Etwas anderes gilt, wenn die Teilflächen
aus bauplanungsrechtlichen oder anderen öffentlich-rechtlichen
Gründen nur zusammen veräußert werden können
(BFH-Urteil in BFH/NV 1987, 366). Privatrechtliche Vereinbarungen,
die von den Beteiligten geändert werden können, spielen
demgegenüber keine Rolle; denn sie betreffen nicht die
für die Beurteilung, ob eine wirtschaftliche Einheit vorliegt,
maßgebenden objektiven äußeren Merkmale.
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2. Die Voraussetzungen für die vom FA
vorgenommene Nachfeststellung waren danach nicht erfüllt. Es
ist keine aus den zehn mit den Windkraftanlagen bebauten
Teilflächen bestehende wirtschaftliche Einheit i.S. des §
23 Abs. 1 Nr. 1 BewG neu entstanden. Diese Teilflächen bilden
keine wirtschaftliche Einheit. Vielmehr liegen mehrere
wirtschaftliche Einheiten vor, die gemäß § 2 Abs. 1
Satz 1 BewG je für sich zu bewerten sind.
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a) Dem Vorliegen einer einzigen
wirtschaftlichen Einheit steht entgegen, dass die einzelnen mit den
Windkraftanlagen bebauten Teilflächen bewertungsrechtlich
voneinander räumlich getrennt sind. Die Wege zwischen den
Teilflächen gehören nämlich, wie auch das FA in der
Einspruchsentscheidung angenommen hat, wegen der vorrangigen
Nutzung für den landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers
nicht zum Grundvermögen, sondern zum land- und
forstwirtschaftlichen Vermögen des Klägers. Zwischen den
Teilflächen Nrn. 6 und 7 besteht zudem nicht einmal eine
Verbindung durch einen Weg. Die Fläche zwischen den
Teilflächen Nrn. 1 und 10 gehört nicht zu dem
Grundstück X. 20
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b) Das Vorliegen einer wirtschaftlichen
Einheit ergibt sich unter diesen Umständen nicht daraus, dass
die mit den Windkraftanlagen bebauten Teilflächen
katastertechnisch zu einem einzigen Flurstück gehören.
Wie bereits ausgeführt, kann ein Flurstück aus mehreren
Grundstücken im bewertungsrechtlichen Sinn bestehen.
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c) Nicht entscheidend ist ebenfalls, dass die
Nutzung der Teilflächen der KG durch einen einheitlichen
Vertrag gestattet wurde. Ein Nutzungsvertrag kann sich auch auf
mehrere wirtschaftliche Einheiten i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1
BewG beziehen; denn er betrifft nicht die für die Beurteilung,
ob eine wirtschaftliche Einheit vorliegt, maßgebenden
objektiven äußeren Merkmale.
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d) Das Vorliegen einer einzigen
wirtschaftlichen Einheit kann auch nicht daraus abgeleitet werden,
dass sich auf den einzelnen Teilflächen gleichartige
Betriebsvorrichtungen, nämlich die Windkraftanlagen, befinden,
die von der KG in Übereinstimmung mit dem Nutzungsvertrag
für denselben Zweck, nämlich die Erzeugung von
elektrischem Strom mit Hilfe der Windenergie, verwendet werden.
Diese Windkraftanlagen stellen nämlich jeweils
eigenständige, zusammengesetzte Wirtschaftsgüter dar, und
zwar auch dann, wenn sie durch eine Verkabelung untereinander und
mit der Übergabestation, an der der von den Anlagen erzeugte
Strom in das Stromnetz eingespeist wird, verbunden sind (BFH-Urteil
vom 14.4.2011 IV R 46/09, BFHE 233, 214, BStBl II 2011, 696 = SIS 11 16 59).
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e) Dass die Teilflächen aus
bauplanungsrechtlichen oder anderen öffentlich-rechtlichen
Gründen nur zusammen veräußert werden könnten,
lässt sich weder den vom FG getroffenen Feststellungen (§
118 Abs. 2 FGO) entnehmen noch macht dies das FA geltend.
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