Zuwendungen an Unterstützungskassen, Überversorgung: Die für die Bemessung von Pensionsrückstellungen in ständiger Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 31.3.2004 I R 79/03, BFHE 206 S. 52, BStBl 2004 II S. 940 = SIS 04 33 32) geltenden sog. Überversorgungsgrundsätze sind auch auf Zuwendungen eines Trägerunternehmens an eine Unterstützungskasse nach § 4 d EStG anzuwenden. - Urt.; BFH 19.6.2007, VIII R 100/04; SIS 07 32 97
I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger), der mit seiner Frau, der Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt wurde, erzielte in den Streitjahren 1995
und 1996 als Tierarzt Einkünfte aus freiberuflicher
Tätigkeit.
Mit Vertrag vom 22./30.8.1995 vereinbarte
der Kläger mit der Versorgungseinrichtung X, die betriebliche
Altersversorgung (ganz oder teilweise) über diese
Versorgungseinrichtung durchzuführen. Leistungsanwärter,
die nach dem Leistungsplan mit Vollendung ihres 65. Lebensjahres
eine Monatsrente von 4.200 DM erhalten sollen, sind Herr A (geboren
am ...), Frau B (geboren am ...) und die Klägerin (geboren am
...). Der Kläger leistete auf die Versorgungszusagen in den
Streitjahren jeweils 37.800 DM an die Unterstützungskasse
(UK). Im Anschluss an eine Außenprüfung ging der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) davon aus,
dass die Beiträge an die UK nur insoweit als Betriebsausgaben
abzugsfähig seien, als sie 25 v.H. der jährlichen, auf 75
v.H. der laufenden Bezüge begrenzten Versorgungsleistungen
nicht überstiegen. Die Betriebsausgaben wurden daher
entsprechend gekürzt und die so erhöhten Gewinne den
Einkommensteuerbescheiden 1995 und 1996 zugrunde gelegt.
Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das
Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in EFG 2005, 267 = SIS 05 06 14
veröffentlicht.
Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 4d des
Einkommensteuergesetzes - EStG - ) und tragen vor:
Das FG gehe ebenfalls von der betrieblichen
Veranlassung und der Einhaltung der in § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr.
1 Buchst. b Satz 1 Buchst. bb EStG bestimmten 25 v.H.-Grenze aus.
Streitig sei mithin nur die Kürzung der Bemessungsgrundlage
aufgrund der im Gesetz nicht aufgeführten Obergrenze von 75
v.H.
Unzutreffend vertrete das FG die Ansicht,
die Zuwendungen an die UK seien insoweit nicht als Betriebsausgaben
abziehbar wie sie zu einer Überversorgung führten. Eine
Überversorgung liege danach vor, wenn die entsprechend den zu
§ 6a EStG entwickelten Rechtsgrundsätzen sog. 75
v.H.-Grenze überschritten werde.
Das FG führe diese Grenze in
unzulässiger Weise ein. Sie beruhe nicht lediglich auf der
Ausgangsüberlegung, einem Arbeitnehmer seien 75 v.H. seiner
letzten Aktivbezüge sicherzustellen.
Vielmehr habe der I. Senat des
Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 31.3.2004 I R 70/03 (BFHE 206,
37, BStBl II 2004, 937 = SIS 04 27 17) ausgeführt, eine
Pensionsrückstellung sei höchstens mit dem Teilwert
anzusetzen. Nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG solle
diese Grenze lediglich verhindern, dass noch nicht eingetretene
Gehaltssteigerungen bei der Bemessung des Barwertes
berücksichtigt werden würden. Hingegen werde eine
höhere Pensionszusage nicht in dem Sinne sanktioniert, dass
die Pensionszahlungen nach Eintritt der Versorgung wegen ihrer
Höhe nicht betrieblich veranlasst seien (so auch das
Bundesministerium der Finanzen - BMF - im Schreiben vom 3.11.2004
IV B 2 - S 2176 - 13/04, BStBl I 2004, 1045 = SIS 04 39 87).
Bei wortgetreuer Anwendung des § 4d
Abs. 1 Satz 1 EStG sei die Dotierung mit einer direkten Zahlung des
Trägerunternehmens (TU) an den ehemaligen Arbeitnehmer als
Rente zu vergleichen. Derartige Leistungen der UK seien indes stets
der Höhe nach anzuerkennen, sofern sie dem Grunde nach
steuerlich nicht zu beanstanden seien. § 4d Abs. 3 EStG in der
für das Streitjahr 1995 geltenden Fassung bzw. § 4d Abs.
1 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr 1996 geltenden Fassung
seien daher überhaupt nicht berührt.
Die 75 v.H.-Grenze sei kein
Angemessenheitskriterium für die Höhe der Pension und
erst recht nicht für die Höhe einer von der UK in
Aussicht gestellten Versorgungsleistung. Vielmehr solle sie
lediglich bei Direktzusagen verhindern, eine
Pensionsrückstellung für Zusagen zu bilden, deren
Eintritt nicht hinreichend wahrscheinlich sei. Anders als bei
Direktzusagen bestehe bei UK indirekt eine Begrenzung der Höhe
der Zusage im Leistungsplan, in dem eine UK gemäß §
2 bzw. § 3 Nr. 3 der
Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung (KStDV) ihre
Steuerfreiheit bei Überschreiten bestimmter Höchstgrenzen
verlieren könne.
Soweit der Gesetzgeber ohne weitere
Bedingungen bestimmte Höchstbeträge vorgebe, könnten
die Höchstbeträge nicht eine unangemessene
Versorgungszusage begründen. Es würden lediglich
gesetzlich ausdrücklich zugelassene Höchstgrenzen
ausgeschöpft.
Das FG verkenne, dass es für die
betriebliche Veranlassung nicht auf die Abziehbarkeit der
Zuwendung, sondern auf die fiktive Leistung im - späteren -
Versorgungsfall ankomme.
Im Übrigen seien die Regelungen zur
Ausfinanzierung von Zusagen nach § 4d EStG einerseits und nach
§ 6a EStG andererseits grundsätzlich nicht miteinander
vergleichbar. § 4d EStG regle die Abziehbarkeit von
Zuwendungen an eine UK. Diese müssten mit der eigentlichen
Versorgungsleistung nicht unmittelbar zusammenhängen. Mit dem
Reservepolster werde nur eine pauschale Liquiditätsreserve
geschaffen.
Seit 1992 bestünden zwei alternative
Berechnungsmöglichkeiten. Indes sei sämtlichen Regelungen
gemeinsam, dass sie sich ausschließlich auf Vorgänge und
Verhältnisse außerhalb des TU bezögen. Allein die
UK bestimme, welche Versorgungsleistungen zu welchem Zeitpunkt und
in welcher Höhe ein Leistungsempfänger erhalten
könne.
Demgegenüber regle § 6a EStG, ob
und in welcher Höhe eine Rückstellung für
Pensionsverpflichtungen gebildet werden dürfe. Dort bestehe
ein konkreter Bezug zu den im Rentenalter zu leistenden Zahlungen
an die Mitarbeiter als Grundlage für die zu ermittelnden
Teilwerte der Pensionsverpflichtungen.
Die Durchführungswege bei der
Pensionszusage einerseits und einer betrieblichen Altersversorgung
über eine UK seien wesensmäßig grundlegend
verschieden. Die Pensionszusage beruhe nach Grund und Höhe auf
einer arbeitsrechtlich verbindlichen Vereinbarung zwischen
Arbeitgeber und Begünstigtem. Hingegen erteile die UK keine
verbindliche Zusage, vielmehr fehle satzungsgemäß ein
Rechtsanspruch.
Die Frage einer Überversorgung stelle
sich ausschließlich in der Phase der Anwartschaft und ihrer
Finanzierung. Die Wahrscheinlichkeit der späteren
Inanspruchnahme sei auch anhand arbeitsrechtlicher Kriterien
einzuschätzen. Dies sei bei UK mangels eines
vorzufinanzierenden Rechtsanspruchs nicht möglich. Deshalb
dürfe sie steuerlich nur ein geringes Reservepolster schaffen.
Für eine zusätzliche Verringerung dieser deutlich
eingeschränkten Vorfinanzierung gebe es keinen sachlichen
Grund.
Allein die UK gestalte den Leistungsplan.
Die Höhe der Versorgungsleistungen richte sich
ausschließlich nach den Verhältnissen der Kasse. Die
Gehaltsverhältnisse beim TU seien bedeutungslos. Dieses kenne
die UK auch gar nicht, ebenso wenig die Aufwendungen für die
gesetzliche Rentenversicherung des Arbeitnehmers und mögliche
Einkommensveränderungen. Somit seien die Kriterien für
die Bemessung der Pensionsrückstellung und für die
Zuwendungen an eine UK grundverschieden.
Die Höhe der Pensionsrückstellung
richte sich nach dem Teilwert der individuell zu ermittelnden
Pensionsverpflichtung. Die Höhe der Zuwendung errechne sich
nach dem Durchschnittsbetrag der jährlichen
Versorgungsleistungen, die ein Leistungsanwärter erhalten
könne. Diese grundlegenden Unterschiede lasse das FG
außer Acht, wenn es ausführe, die Durchführungswege
könnten keinen Unterschied machen.
Mithin decke § 4d EStG nicht die
Einführung der 75 v.H.-Grenze. Das FG verkenne die Struktur
einer Versorgung über UK, wenn es aus Gründen der
Gleichbehandlung mit anderen Unternehmen die Anwendung der 75
v.H.-Grenze für geboten erachte.
Die Kläger beantragen, das Urteil des
FG aufzuheben und die Einkommensteuer in Abänderung der
Einkommensteuerbescheide vom 11.9.2000 und der
Einspruchsentscheidung vom 11.12.2001 für 1995 auf 60.816 DM
und für 1996 auf 26.658 DM herabzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
Es schließt sich vollinhaltlich den
Ausführungen des angefochtenen Urteils des FG an.
II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise die den Leistungsanwärtern mit einem
festen Betrag erteilten Versorgungszusagen in entsprechender
Anwendung der sog. 75 v.H.-Obergrenze als unangemessen hoch
beurteilt und die danach überhöhten Zuwendungen insoweit
in den Streitjahren 1995 und 1996 nicht zum Abzug als
Betriebsausgaben zugelassen.
1. Zuwendungen eines TU an eine UK mindern den
Gewinn nur, wenn sie - dem Grunde nach - betrieblich veranlasst
sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Nichts anderes gilt für § 4d
EStG (vgl. dort Abs. 1 Satz 1, dazu BFH-Urteile vom 29.1.2003 XI R
10/02, BFHE 202, 65, BStBl II 2003, 599 = SIS 03 29 29; vom
29.8.1996 VIII R 24/95, BFHE 182, 307 = SIS 97 14 21).
Der Abzug ist vollständig ausgeschlossen,
soweit die Leistungen der UK, würde sie das TU unmittelbar
erbringen, bei diesem nicht betrieblich veranlasst wären (vgl.
§ 4d Abs. 3 EStG in der bis 1995 geltenden Fassung des
Steueränderungsgesetzes 1992 - StÄndG 1992 - vom
25.2.1992, BGBl I 1992, 297, und nach § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG
i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1996 - JStG 1996 - vom 11.10.1995,
BGBl I 1995, 1250). Ausschlaggebend für den Abzug als
Betriebsausgaben ist also nicht, ob die Zuwendungen selbst
betrieblich veranlasst sind (vgl. Höfer in Littmann/Bitz/Pust,
Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 4d Rz 166).
Nach den mit zulässigen und
begründeten Verfahrensrügen nicht angefochtenen
Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) waren die
Zuwendungen des Klägers (TU) an die UK in den Streitjahren
1995 und 1996 in diesem Sinne dem Grunde nach betrieblich
veranlasst (§ 4 Abs. 4 EStG). Die Versorgungszusagen stehen,
soweit sie familienfremden Arbeitnehmern erteilt worden sind, in
einem unmittelbaren Zusammenhang mit den jeweiligen
Arbeitsverhältnissen. Würden die Leistungen der UK an
diese Arbeitnehmer stattdessen vom Kläger selbst erbracht, so
wären sie bei ihm betrieblich veranlasst.
Soweit die Klägerin als Ehefrau ebenfalls
eine Versorgungszusage erhalten hat, sind die Zuwendungen
dafür bei Beachtung der für sog.
Angehörigenverträge geltenden Grundsätze, ebenfalls
grundsätzlich als Betriebsausgaben anzuerkennen (vgl. zu den
Voraussetzungen BFH-Urteile vom 21.8.1985 I R 73/82, BFHE 145, 316,
BStBl II 1986, 250 = SIS 86 04 13; vom 10.3.1988 IV R 214/85, BFHE
153, 520, BStBl II 1988, 877 = SIS 88 19 05; vom 21.1.1999 IV R
15/98, BFH/NV 1999, 919 = SIS 98 58 43; Höfer, Gesetz zur
Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Band II:
Steuerrecht, 4. Aufl., Rz 990; Gosch, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4d Rz B 420).
Das FG hat zwar insoweit keine Feststellungen
im Einzelnen getroffen. Indes ist auch im Anschluss an die beim
Kläger durchgeführte Außenprüfung zwischen den
Beteiligten das Vorliegen der einschlägigen Voraussetzungen
nicht streitig, noch bestehen Anhaltspunkte dafür, dass der
sog. Fremdvergleich nicht gewahrt worden ist.
2. a) Nach § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG
dürfen Zuwendungen an eine UK von dem die Zuwendung leistenden
TU aber auch der Höhe nach nur nach Maßgabe der Nrn. 1
und 2 begrenzt als Betriebsausgaben abgezogen werden (BFH-Urteil
vom 30.11.2004 VIII R 98/02, BFH/NV 2005, 1768 = SIS 05 40 28).
Gleichwohl handelt es sich bei den dennoch geleisteten Zuwendungen
ihrer Rechtsnatur nach um Betriebsausgaben, weil der Abzug nur der
Höhe nach beschränkt ist. Nach § 4d Abs. 2
Sätze 2 und 3 EStG dürfen die die Höchstbeträge
übersteigenden Zuwendungen nämlich im Wege der (aktiven)
Rechnungsabgrenzung auf die folgenden drei Wirtschaftsjahre
vorgetragen und im Rahmen der für diese Wirtschaftsjahre
abziehbaren Beträge als Betriebsausgaben behandelt werden.
§ 4d EStG ist im Zusammenhang mit der
Gewinnermittlungsvorschrift in § 4 EStG zu sehen. Ebenso wie
§ 4 Abs. 5 EStG sind auch die Vorschriften der §§ 4b
bis d EStG Ausnahmereglungen zu § 4 Abs. 4 EStG (BFH-Urteil in
BFHE 182, 307 = SIS 97 14 21).
Danach dürfen die Zuwendungen des TU an
eine UK nur insoweit als Betriebsausgaben abgezogen werden als sie
die folgenden Beträge nicht übersteigen:
|
„1. Bei Unterstützungskassen,
die lebenslängliche laufende Leistungen gewähren:
|
|
|
|
Buchst. b bb, wenn die Kasse
Altersversorgung mit oder ohne Einschluss von
Invaliditätsversorgung oder Hinterbliebenenversorgung
gewährt 25 v.H. des Durchschnittsbetrags der jährlichen
Versorgungsleistungen, den die Leistungsanwärter ... nach den
Verhältnissen am Schluss des Wirtschaftsjahrs der Zuwendung im
letzten Zeitpunkt der Anwartschaft, spätestens im Zeitpunkt
der Vollendung des 65. Lebensjahrs erhalten
können.“
|
b) Für die Ermittlung der abziehbaren
Zuwendungen kommt es mithin auf die anzusetzenden
Versorgungsleistungen nach den Verhältnissen am jeweiligen
Bilanzstichtag an. Mögliche oder wahrscheinliche
Änderungen der Bemessungsgrundlage für die Anwartschaften
sind hingegen bei der Ermittlung ihrer Höhe nicht zu
berücksichtigen.
Mit dem im Wortlaut des § 4d EStG
ausdrücklich verankerten Stichtagsprinzip unterscheidet sich
die Rechtslage nicht von derjenigen im Falle einer unmittelbaren
Versorgungszusage, für die nach Maßgabe des § 6a
Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Sätze 2 und 4 EStG eine Rückstellung
gebildet werden darf.
Danach dürfen Erhöhungen oder
Verminderungen der Pensionsleistungen grundsätzlich nach ihrem
Eintreten berücksichtigt werden. Es ist unzulässig,
selbst wahrscheinliche künftige Entwicklungen des Lohn- und
Gehaltstrends u.ä. vorwegzunehmen. Einzubeziehen ist vielmehr
stets der niedrigere Stichtagslohn. Die gesetzliche
Beschränkung lässt sich auch nicht durch eine höhere
Bemessung der Versorgung umgehen (vgl. BFH-Urteil vom 17.5.1995 I R
16/94, BFHE 178, 134, BStBl II 1996, 420 = SIS 95 20 19).
Vielmehr nehmen die Rechtsprechung (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 206, 37, BStBl II 2004, 937 = SIS 04 27 17,
m.umf.N.) und ebenfalls die Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben
vom 7.1.1998 IV B 2 - S 2176 - 178/97, DStR 1998, 531 = SIS 98 07 26, und in BStBl I 2004, 1045 = SIS 04 39 87 Rz 2 und 6) bei einer
Vorwegnahme künftiger Entwicklungen eine unzulässige
Überversorgung an.
Diese Grundsätze gelten sowohl für
gehalts- oder indexabhängige als auch für mit festen
Beträgen erteilte Versorgungszusagen (BFH-Urteil in BFHE 206,
37, BStBl II 2004, 937 = SIS 04 27 17).
Die Rückstellung für eine im
Verhältnis zu den Aktivbezügen am Bilanzstichtag
überhöhte Pension ist dann so zu ermitteln, als ob die
Versorgungsbezüge in Höhe eines angemessenen
Prozentsatzes der jeweiligen Aktivbezüge zugesagt worden
wären (BFH-Urteile vom 13.11.1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367,
BStBl II 1976, 142 = SIS 76 00 79; in BFHE 178, 134, BStBl II 1996,
420 = SIS 95 20 19). Die Pensionsrückstellung ist typisierend
entsprechend zu kürzen, wenn sämtliche betriebliche
Versorgungsanwartschaften zusammen mit einer
Altersrentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75
v.H. der letzten Aktivbezüge als Obergrenze
übersteigen.
Da für § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
Buchst. b Satz 1 Buchst. bb EStG das Stichtagsprinzip gilt,
dürfen mögliche oder wahrscheinliche Änderungen der
Bemessungsgrundlage der Anwartschaft steuerlich nicht
berücksichtigt werden, so dass auch hier die sog.
Überversorgungsgrundsätze einschlägig sind
(zustimmend Gosch in Kirchhof, EStG, 7. Aufl., § 4d Rz 21;
Gosch KStG § 8 Rz 1 000; Höfer, a.a.O., Rz 1 121;
Arteaga/Veit in Korn, § 4d EStG Rz 31; Kuhfus in
Bordewin/Brandt, § 4d EStG Rz 139; Höfer in
Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 4d Rz 165; Hieb/Stobbe in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 4d EStG Rz 53, die trotz fehlenden
Rechtsanspruchs die Obergrenze aus der unmittelbaren betrieblichen
Veranlassung ableiten, allerdings der rechtlichen Begründung
kritisch gegenüberstehen; a.A. Schmidt/Weber-Grellet, EStG,
26. Aufl., § 4d Rz 7, weil es bei der UK zu keiner
Überversorgung, sondern nur zu einer Überdotierung kommen
könne).
Der Rückgriff auf die zu § 6a EStG
von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze in Fällen
einer Überversorgung ist auch insoweit gerechtfertigt, als
§ 4d EStG die abziehbaren Zuwendungen nach der zugesagten
Versorgung bemisst. Für die maßgebende
Bemessungsgrundlage kann es indes insoweit nicht darauf ankommen,
ob das Unternehmen sich unmittelbar verpflichtet hat oder nur
mittelbar die Versorgung über eine UK durchführt (so
zutreffend Urteil des FG München vom 23.4.2003 7 K 3089/01,
EFG 2003, 1150 = SIS 03 35 53; die dagegen eingelegte Revision hat
der BFH mit Beschluss vom 18.2.2004 I R 45/03, BFH/NV 2004, 1108 =
SIS 04 30 36, wegen der Revisionsbegründungsfrist als
unzulässig verworfen).
Eine betragsmäßige
Einschränkung der Bemessungsgrundlage ist schließlich
auch vom Normzweck des § 4d EStG her geboten. § 4d EStG
soll Gewinnverlagerungen und Gewinnabsaugungen seitens des TU
vorbeugen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 202, 65, BStBl II 2003, 599 =
SIS 03 29 29 - Vermeidung von Gestaltungsmissbräuchen; ferner
Anmerkung von Kuhfus in EFG 2006, 1821; Gosch in Kirchhof, a.a.O.,
§ 4d Rz 1; Gosch, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O.,
§ 4d Rz A 216 und A 247, B 202). Die UK hat gegenüber dem
TU keinen Anspruch auf eine Zuwendung in bestimmter Höhe zu
einem festgelegten Zeitpunkt. Damit bestünde die
Möglichkeit, je nach der wirtschaftlichen Situation hohe oder
geringe Zuwendungen zu leisten und damit den Gewinn des TU
willkürlich zu beeinflussen. § 4d EStG soll dem
entgegenwirken, indem nur Zuwendungen bis zu einer bestimmten
Höhe steuerwirksam geleistet werden dürfen.
3. a) Der Einwand, der Kläger könne
als Freiberufler mit einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3
EStG keine Rechnungsabgrenzungsposten bilden, trifft zwar zu (vgl.
BFH-Urteil vom 11.10.1983 VIII R 61/81, BFHE 140, 177, BStBl II
1984, 267 = SIS 84 06 08, m.w.N.). Jedoch steht ihm ein Wahlrecht
zu (vgl. BFH-Urteil vom 12.10.1994 X R 192/93, BFH/NV 1995, 587 =
SIS 95 09 27), ob er seinen Gewinn im Wege der
Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG oder durch
Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt. Erwachsen
ihm im Einzelfall durch die von ihm gewählte
Gewinnermittlungsart systembedingte Nachteile, nämlich
hinsichtlich der nicht im Jahr der Zahlung in voller Höhe
abziehbaren Zuwendungen an die UK, so sind diese nicht durch die
Regelung in § 4d Abs. 1 EStG und deren Auslegung nach
Maßgabe der sog. Überversorgungsgrundsätze
bedingt.
b) Ebenso wenig greift der weitere Einwand der
Kläger durch, die Regelungen hinsichtlich einer betrieblichen
Altersversorgung, nämlich über eine UK einerseits und
eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG andererseits,
wirkten sich unterschiedlich aus. Auch insoweit kann der
Steuerpflichtige grundsätzlich die ihm u.a. in steuerlicher
Hinsicht am vorteilhaftesten erscheinende Gestaltung wählen.
Es besteht aber kein zwingender Grund, nach der Form der
betrieblichen Altersversorgung Versorgungszusagen in
unterschiedlicher Höhe steuerrechtlich anzuerkennen. Vielmehr
ist es sachgerecht, betriebliche Aufwendungen nur in der Höhe
auch steuermindernd zuzulassen, die einheitlich für die
verschiedenen Versorgungsformen - stichtagsbezogen - eine
Überversorgung ausschließt (zur Direktversicherung z.B.
BFH–Urteil vom 16.5.1995 XI R 87/93, BFHE 178, 129, BStBl II
1995, 873 = SIS 95 21 17).
c) Des Weiteren ist es sachgerecht, anders als
bei unmittelbaren Versorgungszusagen (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I
2004, 1045 = SIS 04 39 87 Rz 23), die dort zugelassene sog.
Vereinfachungsregelung bezüglich der Aufwendungen des
Versorgungsverpflichteten, die die Grenze von 30 v.H. der
Stichtagsbezüge nicht übersteigt, (vgl. dazu auch
BFH-Urteil vom 31.3.2004 I R 79/03, BFHE 206, 52, BStBl II 2004,
940 = SIS 04 33 32 betr. § 6a EStG), nicht im Rahmen des
§ 4d EStG anzuwenden; denn im Gegensatz zu § 6a EStG sind
im Rahmen von § 4d EStG gerade nicht die Zuwendungen
abzugsfähig, die für die künftige Deckung der nach
den Verhältnissen am Bilanzstichtag zu bemessenden Leistung
benötigt werden, so zu Recht Höfer, a.a.O., Rz 1121.
d) Soweit die Kläger schließlich
einwenden, sie hätten keinen Einblick in die wirtschaftlichen
Verhältnisse der UK und könnten somit die Voraussetzungen
des § 4d EStG gar nicht nachweisen, vermag dies die Schranke
einer unzulässigen Überversorgung nicht zu
beseitigen.
Durch das durch das JStG 1996 eingeführte
Schriftformerfordernis in § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b
Satz 2 EStG, das § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG entspricht, ist
zugleich klargestellt worden, dass die UK über einen
Leistungsplan verfügen muss, aus dem Art und Umfang der
Versorgungsleistungen für die einzelnen Leistungsanwärter
zu ersehen sind. Der Leistungsplan erleichtert dem TU den
gegenüber der Finanzbehörde zu erbringenden Nachweis der
tatbestandlichen Voraussetzungen (vgl. Gosch, in: Kirchhof/
Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4d Rz B 129 und B 130). In
der Vergangenheit nicht hinreichend schriftlich erteilte
Versorgungszusagen sind nachzuholen (vgl. Gosch, in:
Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 4d Rz B 131).
Im Übrigen ist das TU in besonderer Weise
zur Mitwirkung nach § 90 Abs. 1 der Abgabenordnung
verpflichtet und kann sich gegenüber der Finanzbehörde
nicht auf Unkenntnis über die Verhältnisse bei der UK
zurückziehen (vgl. Gosch, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff,
a.a.O., § 4d Rz A 199 und A 200).
4. Zwischen den Beteiligten ist bereits im
finanzgerichtlichen Verfahren unstreitig gewesen, dass die sog.
Überversorgungsgrundsätze im Streitfall rechnerisch
zutreffend angewendet worden sind.