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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist ein eingetragener Verein, der als
Gruppenunterstützungskasse den Zweck verfolgt, die
betriebliche Altersversorgung seiner Mitglieder
(Trägerunternehmen) für deren Arbeitnehmer
durchzuführen (vgl. § 2 der für die Streitjahre
(2000 bis 2006) geltenden Satzungen - im Folgenden: Satzung - ). Er
erfasste für jedes Trägerunternehmen die von diesen
geleisteten Zuwendungen (Dotierungen) gesondert
(„segmentiert“). Hinsichtlich der Vermögensbindung
enthielt § 13 der Satzung folgende Regelung: „Die
Einkünfte und das Vermögen (des Klägers) dürfen
nur für die in § 2 aufgeführten Zwecke verwendet
werden. Zuwendungen an Leistungsanwärter bzw. -empfänger
dürfen nur dann erfolgen, wenn ein getrennt ausgewiesenes, dem
jeweiligen Trägerunternehmen zuzurechnendes Vermögen
(§ 13 Abs. 3) in ausreichender Höhe vorhanden ist. Satz 1
gilt insoweit nicht, als das von den einzelnen
Trägerunternehmen finanzierte Vereinsvermögen das um 25
v.H. erhöhte zulässige Kassenvermögen des einzelnen
Trägerunternehmens im Sinne des § 4d EStG in der jeweils
rechtsgültigen Fassung übersteigt und für den
übersteigenden Betrag die steuerliche Zweckbindung
entfällt (§ 6 Abs. 6 KStG 1984). In diesen Fällen
sind die nicht zweckgebundenen Mittel in Abstimmung mit dem jeweils
betroffenen Trägerunternehmen zu verwenden.“
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Das seinerzeit zuständige Finanzamt
hatte zu § 13 der Satzung mit Schreiben vom 29.7.1996
bestätigt, dass die Vereinssatzung zwar den Anforderungen
für steuerbefreite Unterstützungskassen entspreche,
hierzu jedoch Folgendes klargestellt: „Die steuerliche
Zweckbindung entfällt nach § 6 Abs. 6 KStG bei
Gruppenunterstützungskassen nur, wenn das gesamte
Vermögen der Unterstützungskasse überdotiert ist.
Für den Fall, daß nur der Vermögensanteil einiger
Trägerunternehmen den zulässigen Anteil übersteigt,
dürfen die Zuwendungen dieser Unternehmen nicht mehr als
Betriebsausgaben abgezogen werden, gleichwohl ist eine
Rückübertragung nach § 6 Abs. 6 KStG nicht
zulässig (steuerschädlich für die gesamte
Unterstützungskasse).“
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Nach den Feststellungen des Finanzgerichts
(FG) ergab sich für den Kläger bei Betrachtung
sämtlicher Trägerunternehmen (sog. kassenorientierte
Betrachtung) keine sog. Überdotierung; hingegen war für
einzelne Trägerunternehmen das maximal zulässige
Kassenvermögen ihres Segments überschritten. Aufgrund
dieser sog. segmentorientierten Betrachtung wurde das
Kassenvermögen gestützt auf § 13 der Satzung an die
betroffenen Trägerunternehmen zurückgezahlt.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) wertete - nach Kenntniserlangung - die
Rückzahlungen als Verstoß gegen die Anforderungen an die
Vermögensbindung gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3
Buchst. c des Körperschaftsteuergesetzes 1999/ 2002 (KStG
1999/2002) und setzte mit Schätzungsbescheiden vom 15.11.2007
die Körperschaftsteuer 2000 bis 2006 fest. Während des
Einspruchsverfahrens hat der Kläger die
Körperschaftsteuererklärungen für die Jahre 2000 bis
2004 eingereicht; hieraus ergab sich lediglich für das
Streitjahr 2004 eine geänderte Steuerfestsetzung (Bescheid vom
13.5.2008). Auch insoweit hat das FA jedoch an seiner
Rechtsauffassung zur Körperschaftsteuerpflicht des
Klägers festgehalten.
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Die dagegen gerichtete Klage hatte Erfolg.
Nach Ansicht des FG ist die Frage der Überdotierung
segmentbezogen zu beurteilen. Da die anteiligen Vermögen die
anteiligen zulässigen Kassenvermögen der
Rückzahlungsempfänger um mehr als 25 v.H.
überschritten hätten (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e
KStG 1999/2002), müsse für die entsprechenden
Auskehrungen die Vermögensbindungsvoraussetzung des § 5
Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG 1999/2002 nicht beachtet werden (FG
Nürnberg, Urteil vom 16.4.2013 1 K 1741/10, EFG 2013, 1258 =
SIS 13 33 42).
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Mit seiner Revision beantragt das FA
sinngemäß, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Das
Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen. Die
angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide sind entgegen der
Einschätzung der Vorinstanz nicht zu beanstanden, da der
Kläger auf der Grundlage der sog. kassenorientierten
Betrachtung seines Vermögens die Bindungserfordernisse des
§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG 1999/2002 verletzt hat und
damit der Körperschaftsteuer unterliegt.
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1. Nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG 1999/2002
sind rechtsfähige Unterstützungskassen, denen ohne
formalen Rechtsanspruch der Leistungsempfänger von den
Trägerunternehmen die Durchführung ihrer betrieblichen
Altersversorgung übertragen wird, von der
Körperschaftsteuer befreit. Voraussetzung hierfür ist
gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b KStG 1999/2002
u.a., dass es sich bei der Kasse nach ihrer Satzung und der Art und
Höhe der Leistungen um eine soziale Einrichtung handelt, die
die Voraussetzungen der §§ 1 bis 3 der
Körperschaftsteuerdurchführungsverordnung 1994 (KStDV
1994) i.V.m. § 53 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a KStG 1999 und §
33 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a KStG 2002 insbesondere im Hinblick auf
den Kreis der Leistungsempfänger sowie die Höhe der
Leistungen wahrt (vgl. Senatsurteil vom 18.7.1990 I R 22-23/87,
BFHE 161, 379, BStBl II 1990, 1088 = SIS 91 01 25).
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Voraussetzung der
Körperschaftsteuerbefreiung ist nach § 5 Abs. 1 Nr. 3
Buchst. c KStG 1999/2002 ferner, dass „vorbehaltlich des
§ 6 die ausschließliche und unmittelbare Verwendung des
Vermögens und der Einkünfte der Kasse nach der Satzung
und der tatsächlichen Geschäftsführung für die
Zwecke der Kasse dauernd gesichert ist“ (sog.
Vermögensbindung). Der nach dieser Vorschrift bestehende
Ausnahmevorbehalt zugunsten von § 6 KStG 1999/2002 steht im
Zusammenhang damit, dass - zurückgehend auf die
Änderungen des Körperschaftsteuergesetzes durch das
Gesetz zur Verbesserung der Betrieblichen Altersversorgung
(Betriebsrentengesetz) vom 19.12.1974 (BGBl I 1974, 3610, BStBl I
1975, 22) - gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e KStG
1999/2002 die Steuerfreiheit nur insoweit besteht, als das
tatsächliche Vermögen der Unterstützungskasse das um
25 v.H. erhöhte zulässige Kassenvermögen nicht
überschreitet. Soweit dies der Fall ist (sog.
Überdotierung; vgl. Senatsurteil vom 22.12.2010 I R 110/09,
BFHE 232, 415, BStBl II 2014, 119 = SIS 11 13 58), ist die Kasse
zum einen partiell körperschaftsteuerpflichtig (§ 5 Abs.
1 Nr. 3 Buchst. e Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 5 KStG 1999/2002);
zum anderen unterliegt die Überdotierung nicht der
Vermögensbindung des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG
1999/2002. Dadurch soll nach der Gesetzesbegründung verhindert
werden, dass (Rück-)Übertragungen von Vermögen an
die Trägerunternehmen in Höhe der Überdotierungen,
die mit dem Ziel vorgenommen werden, die partielle
Körperschaftsteuerpflicht zu beseitigen, nicht aufgrund eines
Verstoßes gegen § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG
1999/2002 zur vollen Steuerpflicht der Kasse führen (BTDrucks
7/1281, 46).
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2. In der Rechtsprechung (vgl. Senatsurteile
vom 20.9.1967 I 62/63, BFHE 90, 177, BStBl II 1968, 24 = SIS 68 00 16; vom 15.12.1976 I R 235/75, BFHE 121, 322, BStBl II 1977, 490 =
SIS 77 02 71) ist geklärt, dass § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst.
c KStG 1999/2002 darauf zielt, das Vermögen der Kasse zum
Zwecke der Erfüllung ihrer satzungsmäßigen Zwecke
dauerhaft zu sichern und es sich deshalb bei der
Vermögensbindung um eine der wichtigsten Voraussetzungen
für die Steuerfreiheit der Kasse handelt, die
durchgängig, d.h. sowohl in der Zeit ihres Bestehens (§ 5
Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG 1999/2002) als auch bei ihrer
Auflösung zu beachten ist (§ 1 Nr. 2 KStDV 1994 i.V.m.
§ 53 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a KStG 1999 und § 33 Abs. 1 Nr.
1 Buchst. a KStG 2002). Demgemäß führt, wie der
Senat mit Urteil vom 14.11.2012 I R 78/11 (BFHE 239, 405, BStBl II
2014, 44 = SIS 13 06 26) bekräftigt hat, die
Rückübertragung von Vermögen auf die
Trägerunternehmen - wenn sie nicht durch die Ausnahmeregelung
des § 6 Abs. 5 KStG 1999/2002 getragen wird - auch nach
Inkrafttreten des Betriebsrentengesetzes zur rückwirkenden
Versagung der Körperschaftsteuerfreiheit.
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3. In Einklang damit ist - wovon auch die
Beteiligten ausgehen - die zwischen den Beteiligten umstrittene
Körperschaftsteuerpflicht des Klägers allein danach zu
beurteilen, ob der Ausnahmeregelegung des § 6 Abs. 5 KStG
1999/2002 i.V.m. § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e KStG 1999/2002
eine unternehmensbezogene (segmentierende) Betrachtung zugrunde zu
legen ist und deshalb der Kläger befugt war, ohne Verletzung
des Erfordernisses der Vermögensbindung (§ 5 Abs. 1 Nr. 3
Buchst. c KStG 1999/2002) den hiervon betroffenen
Trägerunternehmen, die der jeweiligen Überdotierung
entsprechenden Vermögenswerte auszukehren.
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a) Letzteres entspricht zwar einer
Mindermeinung im Schrifttum (Höfer/Veit/Verhuven,
Betriebsrentenrecht, Band II, Rz 2229; Kuhfus, EFG 2013, 1261);
auch ließe sich erwägen, zwischen der kassenorientierten
Beurteilung der Steuerpflicht (§ 6 Abs. 5 KStG 1999/2002)
sowie der trägerunternehmensbezogenen Beurteilung der
Überdotierung im Rahmen von § 6 Abs. 6 KStG 1999/2002 zu
unterscheiden (i.E. ablehnend Kuhfus, EFG 2013, 1261). Nach
herrschender Ansicht ist hingegen für die Frage einer
Überdotierung i.S. von § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e i.V.m.
§ 6 Abs. 6 KStG 1999/2002 auf die Verhältnisse der
Unterstützungskasse selbst abzustellen (G. Frotscher in
Frotscher/Maas, KStG/ GewStG/UmwStG, § 5 KStG Rz 63;
Buttler/Baier, Steuerliche Behandlung von
Unterstützungskassen, 4. Aufl., S. 68, 93; Alt/ Stadelbauer,
Unternehmensteuern und Bilanzen 2011, 731, 738; Troost in
Schnitger/Fehrenbach, KStG, § 5 Rz 205; Alber in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer,
§ 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG Rz 89; Bott in Ernst & Young, KStG,
§ 5 Rz 167; Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht
der betrieblichen Altersversorgung, 3. Teil Rz 750; Pradl,
Pensionszusagen an GmbH-Geschäftsführer, 3. Aufl., S.
342).
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b) Der Senat schließt sich dieser (sog.
kassenorientierten) Betrachtung an.
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aa) Nur diese Auffassung entspricht dem
Wortlaut sowohl des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e KStG 1999/2002
als auch des § 6 Abs. 5 und 6 KStG 1999/2002; die Bestimmungen
stellen nicht auf die trägerbezogenen Teilvermögen,
sondern in allen Einzelregelungen auf das tatsächliche und
zulässige Vermögen der Kassen und somit auf deren
Gesamtvermögen ab.
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bb) Das wird durch den systematischen
Zusammenhang der genannten Vorschriften bestätigt.
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aaa) Die Maßgeblichkeit des
Gesamtvermögens der Unterstützungskasse ergibt sich in
systematischer Hinsicht bereits daraus, dass die
Unterstützungskasse ein einheitliches und von den
Trägerunternehmen zu unterscheidendes Rechtssubjekt ist; dem
entspricht es, dass auch die Steuerbefreiung sowie die partielle
Steuerpflicht (§ 6 Abs. 5 KStG 1999/2002) ebenso wie seine
Überdotierung (§ 6 Abs. 6 KStG 1999/2002) einheitlich zu
bestimmen ist (z.B. G. Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., §
5 KStG Rz 63). Hiermit übereinstimmend richtet sich auch die
Frage, ob die Kasse im Hinblick auf den begünstigten
Personenkreis sowie die Höhe der Leistungen als soziale
Einrichtung i.S. von § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b KStG 1999/2002
(i.V.m. §§ 1 bis 3 KStDV 1994 und § 53 Abs. 1 Nr. 1
Buchst. a KStG 1999 und § 33 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a KStG 2002)
zu qualifizieren ist, nach der Gesamtheit aller
Leistungsverpflichtungen der Kasse. Hinzu kommt, dass eine
Unterstützungskasse nach dem Einleitungssatz des § 5 Abs.
1 Nr. 3 KStG 1999/2002 nur im Falle ihrer Rechtsfähigkeit von
der Körperschaftsteuer befreit ist. Das
Rechtsfähigkeitserfordernis will aber nicht nur allgemein das
Kassenvermögen und die Versorgungsleistungen sichern, sondern
zur Erreichung dieses Zwecks auch die Trennung des
Kassenvermögens von dem Vermögen der
Trägerunternehmen gewährleisten (Senatsurteil vom
24.1.2001 I R 33/00, BFH/NV 2001, 1300 = SIS 01 75 76). Es
wäre damit nicht vereinbar, wollte man für die Frage der
Überdotierung diesen Grundsatz ohne eine entsprechende
Rechtsgrundlage durchbrechen und der Kasse die Möglichkeit
eröffnen, den Trägerunternehmen nach Maßgabe eines
segmentierenden „Durchgriffs“ die
Vermögensrückübertragung zu gestatten.
Demgemäß ist es auch ausgeschlossen, im Rahmen der
partiellen Körperschaftsteuerpflicht (§ 6 Abs. 5 KStG
1999/ 2002) auf das Gesamtvermögen der Kasse abzustellen, im
Rahmen der Durchbrechung der Vermögensbindung nach § 6
Abs. 6 KStG 1999/2002 hingegen trotz der insoweit identischen
Wortlautfassungen beider Vorschriften und ihres offenkundigen
systematischen Zusammenhangs das Vermögen der Kasse
unternehmensbezogen zu segmentieren (zutreffend Kuhfus, EFG 2013,
1261).
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bbb) Anderes lässt sich nicht daraus
ableiten, dass § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 2 KStG
1999/2002 (hier: i.V.m. § 6 Abs. 6 KStG 1999/2002) für
die Ermittlung des tatsächlichen und des zulässigen
Kassenvermögens auf § 4d des Einkommensteuergesetzes
1997/2002 (EStG 1997/2002) verweist, da auch die danach in Bezug
genommenen Regelungen in § 4d Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG
1997/2002 auf die Verhältnisse der Kasse selbst abstellen
(Satz 3: „Vermögen der Kasse“; Satz 4:
„Zulässiges Kassenvermögen“). Zwar
bestimmt sich bei Gruppenkassen, d.h. bei Unterstützungskassen
mit mehreren Trägerunternehmen (Senatsurteil vom 5.11.1992 I R
61/89, BFHE 169, 369, BStBl II 1993, 185 = SIS 93 04 20), die
Höhe der als Betriebsausgaben abziehbaren Zuwendungen
gemäß den durch das Gesetz zur Entlastung der Familien
und zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für Investitionen
und Arbeitsplätze (Steueränderungsgesetz 1992) vom
25.2.1992 (BGBl I 1992, 297; BStBl I 1992, 146) geänderten
Vorschriften des § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und b EStG
1997/2002 nach den Arbeitnehmern des jeweiligen
Trägerunternehmens (BTDrucks 12/1108, 52; ebenso zuvor Urteil
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29.1.2003 XI R 10/02, BFHE 202,
65, BStBl II 2003, 599 = SIS 03 29 29); auch wird hiermit
verbunden, in diesen Fällen das (anteilige) tatsächliche
und zulässige Kassenvermögen i.S. von § 4d Abs. 1
Satz 3 ff. EStG 1997/2002 jeweils getrennt zu ermitteln (z.B. Gosch
in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 4d Rz 26; R 4d Abs. 13 der
Einkommensteuer-Richtlinien 2005). Daraus lässt sich jedoch
nicht folgern, dass für die Frage der Überdotierung der
Kasse selbst und ihrer hierdurch ausgelösten partiellen
Steuerpflicht auf die trägerbezogenen Teilsegmente ihres
Vermögens abzustellen ist. Wie der BFH mit Urteil in BFHE 202,
65, BStBl II 2003, 599 = SIS 03 29 29 ausdrücklich entschieden
hat, ist die Begrenzung der nach § 4d EStG 1997/2002
abziehbaren Aufwendungen nicht von der
körperschaftsteuerrechtlichen Behandlung der
Unterstützungskasse abhängig; die
Körperschaftsteuerpflicht der Kasse tritt erst dann ein, wenn
das tatsächliche Kassenvermögen das zulässige
Kassenvermögen um mehr als 25 v.H. überschreitet
(BTDrucks 7/1281, 44). Der Verweis des § 5 Abs. 1 Nr. 3
Buchst. e Satz 2 KStG 1999/2002 auf § 4d EStG 1997/2002 kann
zudem auch deshalb keine segmentierende Betrachtung tragen, weil er
- in systematischer Hinsicht - in den Regelungszusammenhang des
Körperschaftsteuergesetzes gestellt ist, und danach ist
für die Kasse als einheitliches Rechtssubjekt und damit mit
Rücksicht auf die Gesamtheit ihrer Rechtsverhältnisse und
ihres Vermögens zu entscheiden, ob und in welchem Umfang sie
der Körperschaftsteuer unterliegt. Hieran anknüpfend
ordnet deshalb auch § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 2 KStG
1999/2002 nicht die Ermittlung von Vermögenssegmenten, sondern
die einheitliche Ermittlung des (gesamten) tatsächlichen und
zulässigen Kassenvermögens an.
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cc) Auch der Zweck der Vorschriften zur
Vermögensbindung steuerbefreiter Unterstützungskassen
gebietet eine segmentierende Betrachtung nicht: § 4d EStG
1997/2002 zielt vor allem darauf ab, die Höhe der abziehbaren
Zuwendungen dem Umfang der vorgesehenen Versorgungsleistungen
anzunähern und Gewinnverlagerungen der Trägerunternehmen
zu begegnen (BFH-Urteil in BFHE 202, 65, BStBl II 2003, 599 = SIS 03 29 29, m.w.N.). Demgegenüber wollen die
körperschaftsteuerrechtlichen Regelungen zur
Vermögensbindung der Kasse sicherstellen, dass das
Vermögen und die Einkünfte der Kassen dauerhaft für
die Erfüllung ihrer Zwecke gesichert sind und damit das
Kassenvermögen von bestimmten Ausnahmen abgesehen nicht an die
Trägerunternehmen zurückfließt (BTDrucks 7/1281,
42, 43). Demgemäß ist es nicht korrekturbedürftig
und widerspricht es - entgegen der Einschätzung des
Klägers - nicht einer durch die Abzugsbegrenzung des § 4d
EStG 1997/2002 vorgegebenen Sachgesetzlichkeit (vgl. hierzu
Senatsurteil vom 14.12.1988 I R 44/83, BFHE 155, 368, BStBl II
1989, 323 = SIS 89 07 15), wenn sich der Gesetzgeber auch im
Hinblick auf eine mögliche Überdotierung der Kasse
gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 2 KStG
1999/2002 und § 6 Abs. 5 und 6 KStG 1999/2002 von seiner
Grundentscheidung zugunsten der körperschaftsteuerrechtlichen
Rechtssubjektivität der Kasse leiten lässt und eine
einheitliche Behandlung des Kassenvermögens anordnet. Daraus
folgt, dass entsprechend der Gegebenheit des vorliegenden
Streitfalls Über- und Unterdotierungen der einzelnen
Trägerunternehmen einander auf der Ebene der Gruppenkasse
ausgleichen (können).
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c) Entgegen der Vorinstanz belassen die
genannten Vorschriften (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 2 KStG
1999/2002 und § 6 Abs. 5 und 6 KStG 1999/2002) mit
Rücksicht auf die Besonderheiten von
Gruppenunterstützungskassen keine verdeckte
Regelungslücke, welche nach den für § 4d EStG
1997/2002 geltenden Grundsätzen zur segmentorientierten
Betrachtung zu schließen wäre. Diese Ansicht lässt
außer Acht, dass das Gesetz seit jeher die Kasse
körperschaftsteuerrechtlich als Einheit behandelt und der
Gesetzgeber hieran trotz der - mit Rücksicht auf die
Beteiligung mehrerer Trägerunternehmen an einer Kasse
getroffenen - Korrekturen des § 4d EStG durch das
Steueränderungsgesetz 1992 festgehalten hat.
Demgemäß ist auch nicht ersichtlich, dass die hierauf
aufbauenden Bestimmungen des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 2
KStG 1999/2002 und § 6 Abs. 5 und 6 KStG 1999/2002 planwidrig
unvollständig und ergänzungsbedürftig sein
könnten. Vielmehr zielt die Auffassung des Klägers auf
eine von ihm rechtspolitisch für erforderlich gehaltene
Gesetzesanpassung. Dies ist jedoch nicht geeignet, die
Lückenhaftigkeit einer Norm zu begründen (Senatsurteil
vom 8.11.1989 I R 187/84, BFHE 159, 44, BStBl II 1990, 210 = SIS 90 05 12).
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4. Die Sache ist spruchreif. Das FA ist nach
dem Vorstehenden zu Recht von der Körperschaftsteuerpflicht
des Klägers ausgegangen. Da zwischen den Beteiligten über
die Höhe der Körperschaftsteuer kein Streit besteht und
auch für den Senat kein Anhalt für eine Steuerberechnung
zum Nachteil des Klägers besteht, ist das Urteil der
Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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5. Der Kläger hat die Kosten des gesamten
Verfahrens zu tragen (§ 135 Abs. 1 der
Finanzgerichtsordnung).
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