1
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die in den verbliebenen Streitjahren
2001 und 2003 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der
Kläger betrieb von 1996 bis zum Frühjahr 2002 und erneut
ab dem Frühjahr 2003 eine Schank- und Speisewirtschaft in
Räumen, die er von einer Brauerei angemietet hatte. Die
Klägerin war im Betrieb angestellt.
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2
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Der Kläger ermittelte seinen Gewinn
durch Betriebsvermögensvergleich. Den größten Teil
seiner Bareinnahmen rechnete er über eine elektronische
Registrierkasse ab. Daneben führte er für die
Thekeneinnahmen eine von der Registrierkasse getrennte
Barkasse.
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3
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Im Rahmen einer Außenprüfung
beanstandete der Prüfer die Ordnungsmäßigkeit der
Kassenführung und stützte sich hierbei auf die folgenden
Punkte:
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Zwar ist für jeden Öffnungstag
des Jahres 2001 ein Tagesendsummenbon vorhanden; die fortlaufende
Nummerierung dieser Bons weist für die Zeit vom 1. Januar bis
16.3.2001 aber Unterbrechungen auf. Die Bons mit den
dazwischenliegenden Nummern haben die Kläger nicht vorgelegt
und hierzu vorgetragen, es handele sich um
„Leerbons“.
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Für das Jahr 2003 liegen zwar
fortlaufend nummerierte Tagesendsummenbons vor. Allerdings ist auf
diesen Bons kein Datum ausgedruckt.
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Die Kläger haben weder
Programmierprotokolle der Registrierkasse noch die Speisekarte
für das Jahr 2001 vorgelegt.
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Ausweislich der Feststellungen des
Finanzgerichts (FG) - im Betriebsprüfungsbericht ist dieser
Umstand hingegen nicht erwähnt - wurden für die
Thekenkasse keine Kassenberichte erstellt, in denen die sich anhand
der Aufzeichnungen ergebenden Soll-Kassenbestände mit den
durch Auszählen ermittelten Ist-Beständen abzugleichen
gewesen wären. Vielmehr wurden die täglichen
Bestände dieser Kasse lediglich rechnerisch durch
Gegenüberstellung der aufgezeichneten Einnahmen und Ausgaben
ermittelt.
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Der Kläger hat die
Warenendbestände zum Ende der Streitjahre nicht durch
Inventuren, sondern im Wege der Schätzung ermittelt.
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Für das Jahr 2003 hat der Prüfer
vier Bareinlagen in Höhe von insgesamt 4.164,78 EUR als
ungeklärt angesehen. Hierzu hat das FG allerdings keine
Feststellungen getroffen.
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4
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Der Prüfer erhöhte die vom
Kläger erklärten Erlöse um Hinzuschätzungen,
für deren Höhe er sich auf einen sog.
„Zeitreihenvergleich“ stützte. Dabei ging er wie
folgt vor:
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Aus den Eingangsrechnungen des Klägers
ermittelte der Prüfer den Wareneinkauf für jede
Kalenderwoche des Prüfungszeitraums. Nach dem - von den
Klägern teilweise bestrittenen - Vortrag des Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) habe der Prüfer hierbei
das Lieferdatum zugrunde gelegt, sofern ein solches in den
Eingangsrechnungen angegeben gewesen sei. Ansonsten habe er das
Rechnungsdatum herangezogen. Sofern der Kläger beim jeweiligen
Lieferanten weniger als einmal wöchentlich eingekauft habe,
habe der Prüfer den Wert des Einkaufs gleichmäßig
auf den Zeitraum zwischen den aufeinanderfolgenden Einkäufen
verteilt.
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Den Wareneinkauf minderte der Prüfer
um die sich aus der Buchführung des Klägers - auf der
Grundlage der von der Finanzverwaltung hierfür
veröffentlichten Pauschbeträge - ergebenden Werte
für Sachentnahmen der Familie der Kläger und für die
Beköstigung des Personals. Diese Beträge verteilte er
gleichmäßig auf die Kalenderwochen eines Jahres.
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Für das Jahr 2003 minderte der
Prüfer den Wareneinkauf ferner um den vom Kläger
geschätzten Warenendbestand zum 31.12.2003 (10.800 EUR), der
ebenfalls gleichmäßig auf die einzelnen Kalenderwochen
verteilt wurde.
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Den sich danach ergebenden
wöchentlichen Wareneinsatz verglich der Prüfer mit den
vom Kläger für die jeweilige Kalenderwoche erklärten
Einnahmen. Aus diesem Vergleich ergab sich für jede Woche ein
Rohgewinnaufschlagsatz.
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Anschließend ermittelte der
Prüfer für jede Kalenderwoche den Durchschnittswert aus
den Rohgewinnaufschlagsätzen dieser Woche und der neun
vorangehenden Wochen.
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Seiner Schätzung legte der Prüfer
den höchsten Zehn-Wochen-Durchschnittswert zugrunde, der sich
im jeweiligen Kalenderjahr ergab. Dies waren für das Jahr 2001
die Kalenderwochen 23 bis 32 mit einem Rohgewinnaufschlagsatz
(hier: Vergleich der Brutto-Einnahmen mit dem Netto-Wareneinsatz)
von 241,54 %, für das Jahr 2003 die Kalenderwochen 28 bis 37
mit einem Brutto/Netto-Rohgewinnaufschlagsatz von 263,42 %.
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Diese Rohgewinnaufschlagsätze wendete
der Prüfer für das gesamte jeweilige Kalenderjahr auf den
tatsächlich vom Kläger erklärten Wareneinsatz
an.
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5
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Auf dieser Grundlage ermittelte der
Prüfer die folgenden Hinzuschätzungsbeträge:
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Jahr
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2001
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2003
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Wareneinsatz netto
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200.244,83 DM
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73.368,42 EUR
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höchster RAS brutto/netto
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241,54 %
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263,42 %
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zum Vergleich: RAS lt. Kläger
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228,15 %
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201,09 %
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Erlöse brutto lt. Prüfer
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683.908,83 DM
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266.634,31 EUR
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Erlöse brutto lt. Kläger
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657.095,38 DM
|
220.905,86 EUR
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Mehrerlöse brutto lt.
Prüfer
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26.813,44 DM
|
45.728,46 EUR
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Mehrerlöse netto lt.
Prüfer
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23.115,03 DM
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39.421,08 EUR
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Hinzuschätzung netto lt. Prüfer
(nach Abrundung auf den nächsten durch 5.000 teilbaren
Betrag)
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20.000,00 DM
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35.000,00 EUR
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6
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Für das - im Revisionsverfahren nicht
mehr streitbefangene - Jahr 2002 nahm der Prüfer wegen aus
seiner Sicht ungeklärt gebliebener Vermögenszuwächse
eine Hinzuschätzung von 40.000 EUR netto vor.
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7
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Das FA erließ entsprechend
geänderte Einkommen- und Umsatzsteuerbescheide für die
Streitjahre. Im Einspruchsverfahren legten die Kläger
Geldverkehrsrechnungen für die Jahre 2001 und 2002 samt
Unterlagen zu ihren außerbetrieblichen Einnahmen sowie zu
Vermögensumschichtungen vor. Für das Jahr 2003
beantragten sie, weitere Schuldzinsen als Betriebsausgaben zu
berücksichtigen. Gegen den Zeitreihenvergleich wandten sie
sich mit dem folgenden Vorbringen:
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Für die Durchführung des
Zeitreihenvergleichs sei die exakte Zuordnung des
wöchentlichen Wareneinsatzes zu den Erlösen der
jeweiligen Woche von herausragender Bedeutung. Der Schluss vom
Wareneinkauf - nur insoweit bestehe eine gesetzliche
Aufzeichnungspflicht - auf den wöchentlichen Wareneinsatz sei
aber wegen des Fehlens einer Verpflichtung zu wöchentlichen
Inventuren mit großen Unsicherheiten belastet. Zwar werde
durch die Bildung eines Durchschnittswerts über einen
Zehn-Wochen-Zeitraum eine gewisse Nivellierung vorgenommen;
zufällige Verschiebungen am Anfang oder Ende eines solchen
Zehn-Wochen-Zeitraums könnten aber immer noch erhebliche
rechnerische Auswirkungen auf den sich ergebenden
Rohgewinnaufschlagsatz haben.
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Bereits die betriebs- und
saisonüblichen Schwankungen in der Lagerhaltung sowie
hinsichtlich der Ein- und Verkaufspreise und der Verteilung
zwischen den Warenarten würden aufgrund der Systematik des
Zeitreihenvergleichs zwingend zu rechnerischen Mehrergebnissen
führen.
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Es entspreche nicht dem tatsächlichen
Ablauf, den Aufbau des zum 31.12.2003 vorhandenen Warenendbestands
gleichmäßig auf alle Kalenderwochen des Jahres 2003 zu
verteilen.
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Am letzten Augustwochenende (34.
Kalenderwoche 2001 bzw. 35. Kalenderwoche 2003) finde jeweils das
X-Fest statt, das zwar zu erheblich überdurchschnittlichen
Wochenumsätzen, nicht aber zu einem entsprechenden Anstieg des
Wareneinkaufs in derselben Kalenderwoche führe.
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Im Jahr 2003 sei ein gerade kostendeckender
Mittagstisch angeboten worden.
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Der Warenverderb sei unberücksichtigt
geblieben.
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8
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In seinen Einspruchsentscheidungen setzte
das FA die Hinzuschätzung für 2002 auf 15.000 EUR herab
und wies die Einsprüche im Übrigen zurück. Im
Klageverfahren legten die Kläger auch für 2003 eine
Geldverkehrsrechnung vor und erklärten aus vorhandenen
Geldanlagen Zinseinnahmen für 2001 nach, die allerdings
unterhalb der damals geltenden Freibeträge lagen.
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9
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Das FG gab der Klage für 2002 in
vollem Umfang statt und berücksichtigte für 2003
zusätzliche Schuldzinsen in Höhe von 3.764 EUR als
Betriebsausgaben. Im Übrigen wies es die Klage ab (EFG 2012,
1982 = SIS 12 28 50). Zur Begründung des klageabweisenden
Teils seiner Entscheidung führte es aus, die Buchführung
des Klägers sei in den Jahren 2001 und 2003 formell nicht
ordnungsgemäß gewesen. Diese formellen Mängel seien
wegen der entscheidenden Bedeutung der Bareinnahmen für den
Betrieb des Klägers auch Anlass, die sachliche Richtigkeit der
Buchführung anzuzweifeln, da es wegen der nur rechnerischen
Führung der Kasse (gemeint wohl: Thekenkasse) an der
Kassensturzfähigkeit fehle.
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10
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Der Zeitreihenvergleich stelle im
Streitfall eine geeignete Schätzungsmethode dar. Die Wahl der
Schätzungsmethode stehe im Ermessen des FA bzw. des FG;
Unschärfen gingen zu Lasten des Steuerpflichtigen. Die von der
instanzgerichtlichen Rechtsprechung anerkannte Methode des
Zeitreihenvergleichs basiere darauf, dass es in der Praxis kaum
möglich sei, über kurze Zeiträume genau denjenigen
Wareneinkauf zu verschweigen, mit dem nicht verbuchte Erlöse
erzielt würden. Im Betrieb des Klägers habe es in den
Streitjahren keine wesentlichen Änderungen in der
Betriebsführung oder -struktur gegeben, die einem
Zeitreihenvergleich entgegenstehen könnten. Saisonale oder
jahreszeitliche Schwankungen des Geschäfts seien nicht
erkennbar, weil die wochenweise ermittelten
Rohgewinnaufschlagsätze nicht in Abhängigkeit von der
Jahreszeit, sondern auch innerhalb einer Jahreszeit unterschiedlich
seien. Das X-Fest könne sich nicht ausgewirkt haben, da es nur
im Jahr 2003, nicht aber im Jahr 2001 in den vom FA herangezogenen
Zehn-Wochen-Zeitraum falle, und auch für das Jahr 2003 der
höchste Rohgewinnaufschlagsatz des Zehn-Wochen-Zeitraums
gerade nicht in die Woche des X-Fests falle. Der Warenendbestand
2003 sei zu Recht auf das gesamte Jahr verteilt worden, da davon
auszugehen sei, dass er während des gesamten Jahres aufgebaut
worden sei. Für die Kläger sei dies günstiger als
eine Berücksichtigung in einem kurzen Zeitraum, die dann in
diesem Zeitraum zu überproportional hohen rechnerischen
Wareneinsätzen führen würde. Die vom FA vorgenommene
Abrundung gleiche weitere Unschärfen der Schätzung aus.
Das Schätzungsergebnis bewege sich im mittleren Bereich der
Richtsätze für Gast-, Speise- und Schankwirtschaften
(Netto/Netto-Mittelwert: 213 % bei einer Spanne von 150 bis 317 %
für 2001 bzw. 144 bis 317 % für 2003).
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11
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Die von den Klägern eingereichten
Geldverkehrsrechnungen seien als Schätzungsgrundlage nicht
geeignet. Ihnen seien die sich aus der Buchführung ergebenden
Betriebseinnahmen zugrunde gelegt worden, obwohl die
Buchführung nicht ordnungsgemäß sei. Für 2001
komme hinzu, dass die Auszahlung aus einem
Lebensversicherungsvertrag doppelt angesetzt und die Herkunft der
aus dem Ausland stammenden Mittel nicht nachgewiesen worden sei.
Ohnehin bestehe kein Anspruch auf die Anwendung einer bestimmten
Schätzungsmethode.
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12
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Für das Jahr 2002 sei die Klage
hingegen begründet. Dem FA stehe insoweit keine
Schätzungsbefugnis zu, weil die Buchführung des
Klägers keine Mängel aufgewiesen habe. Es seien auch
keine ungeklärten Vermögenszuwächse zu verzeichnen,
weil die vom FA vorgenommene Geldverkehrsrechnung methodische
Mängel aufweise.
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13
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Mit ihrer Revision wiederholen und
vertiefen die Kläger ihre Einwendungen gegen den vom FA
durchgeführten Zeitreihenvergleich. Ergänzend führen
sie die folgenden Gesichtspunkte an:
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Selbst wenn man davon ausgehe, dass die
wochenweisen Schwankungen im Einkauf frischer Lebensmittel sich
über einen Zehn-Wochen-Zeitraum ausgleichen würden, gelte
dies nicht hinsichtlich alkoholischer Getränke, die auf Vorrat
gekauft würden.
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Dem von einem Zeitreihenvergleich
betroffenen Steuerpflichtigen erschließe sich weder der Ablauf
noch das Ergebnis dieser Schätzungsmethode. Dies kollidiere
sowohl mit dem für Verwaltungsakte geltenden
Begründungserfordernis (§ 121 der Abgabenordnung - AO - )
als auch mit dem Anspruch auf effektiven Rechtsschutz (Art. 19 Abs.
4 des Grundgesetzes - GG - ). Es sei dem Steuerpflichtigen nicht
möglich, auf die methodischen Mängel des
Zeitreihenvergleichs zu reagieren, weil hierfür im Betrieb
keine Daten erhoben würden und auch nicht erhoben werden
müssten.
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Die Anwendung des höchsten sich im
jeweiligen Kalenderjahr ergebenden
Zehn-Wochen-Rohgewinnaufschlagsatzes widerspreche den Denkgesetzen.
Zwar könnten Unterschiede zwischen den wöchentlichen
Aufschlagsätzen auf Manipulationen hindeuten; sie könnten
aber ebenso auf den methodischen Mängeln des
Zeitreihenvergleichs - insbesondere auf betriebsüblichen
Schwankungen - beruhen.
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Der Biereinkauf sei gerade in den Wochen ab
Ende November 2003 sehr hoch gewesen, so dass ein
überproportionaler Teil des Warenendbestands in dieser Zeit
aufgebaut worden sei.
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Während der Außenprüfung sei
beim Kläger nicht der geringste Anhaltspunkt für
Schwarzeinkäufe gefunden worden.
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14
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Die Kläger haben im Revisionsverfahren
ausdrücklich zugestanden, dass ihre Buchführung formell
nicht ordnungsgemäß war.
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15
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Nach Ergehen des angefochtenen Urteils hat
das FA am 20.12.2012 und am 4.2.2013 geänderte
Einkommensteuerbescheide für 2001 erlassen. Der Streitstoff
des vorliegenden Verfahrens wird dadurch nicht berührt, weil
die Besteuerungsgrundlagen im Bescheid vom 4.2.2013 denen
entsprechen, die bereits in dem von den Klägern
ursprünglich angefochtenen Änderungsbescheid angesetzt
worden sind.
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16
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Die Kläger beantragen
sinngemäß,
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das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit
darin die Klage abgewiesen worden ist, und den
Einkommensteuerbescheid 2003 sowie die Umsatzsteuerbescheide 2001
und 2003, jeweils vom 17.3.2008 und unter Aufhebung der
Einspruchsentscheidungen vom 15.5.2009, sowie den
Einkommensteuerbescheid 2001 vom 4.2.2013 dahingehend zu
ändern, dass die Hinzuschätzungen zu den
Betriebseinnahmen bzw. umsatzsteuerpflichtigen Entgelten in
Höhe von 20.000 DM (2001) bzw. 35.000 EUR (2003) -
hinsichtlich der Einkommensteuer unter gegenläufiger
Kürzung der Gewerbesteuer-Rückstellung -
rückgängig gemacht werden.
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17
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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18
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Es trägt vor, die Methode des
Zeitreihenvergleichs sei nicht neu, sondern werde von
Wirtschaftsprüfern seit Jahrzehnten zur
betriebswirtschaftlichen Analyse eingesetzt. Für die
Außenprüfung habe sie in den letzten Jahren durch das
Datenzugriffsrecht und spezielle Software, die für die
Finanzverwaltung entwickelt worden sei, an Bedeutung gewonnen. Sie
beruhe darauf, dass sich selbst bei einem Verschweigen sowohl von
Wareneinkäufen als auch von Erlösen im Wochenvergleich
Auffälligkeiten ergeben würden. Die Methode werde
vorzugsweise in Branchen mit eher geringer Lagerhaltung angewendet,
bei denen sich die Umsätze relativ gleichmäßig auf
das Jahr verteilten (z.B. Gastronomie). Ihr liege die Annahme
zugrunde, dass es nicht sinnvoll wäre, bei jederzeit
verfügbaren und leicht verderblichen Waren eine nennenswerte
Lagerhaltung zu betreiben. Wenn diese Methode zum Ausweis
größerer Unterschiede zwischen den wöchentlichen
Rohgewinnaufschlagsätzen führe und sich derartige
Unterschiede auch nach Prüfung der tatsächlichen
Verhältnisse nicht mit den Besonderheiten des jeweiligen
Betriebs erklären ließen, werde vermutet, dass
Verkäufe und/oder Einkäufe nicht zutreffend in der
Buchführung erfasst worden seien. Weil der Zeitreihenvergleich
auf betrieblichen Daten beruhe, sei er einer
Richtsatzschätzung grundsätzlich überlegen. Er lasse
kaum Raum für Zweifel an der unzutreffenden Verbuchung der
Erlöse. Grundlage der Hinzuschätzungen seien aber auch in
diesem Fall nicht Schwarzeinkäufe, sondern die fehlende
Ordnungsmäßigkeit der Buchführung.
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19
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Die Kläger hätten sich auf die
Aufzählung möglicher Unsicherheiten dieser
Schätzungsmethode beschränkt, aber nicht hinreichend
dargelegt, aus welchen Gründen der bei ihnen konkret
durchgeführte Zeitreihenvergleich zu falschen Ergebnissen
geführt habe. Die Schätzung sei hinreichend
begründet worden; alle Berechnungen seien den Klägern zur
Verfügung gestellt worden. Die Verteilung des Warenendbestands
sei Gegenstand mehrerer Besprechungen gewesen. Da es sich um
betriebliche Daten handele, sei es an den Klägern, etwaige
Einwendungen zu substantiieren.
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20
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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21
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Das FG hat im Ergebnis zutreffend erkannt,
dass wegen vorhandener Mängel in der Buchführung des
Klägers dem Grunde nach eine Schätzungsbefugnis besteht
(dazu unten 1.). Der Zeitreihenvergleich weist allerdings im
Vergleich zu anderen Verprobungs- und Schätzungsmethoden
besondere Problembereiche auf (dazu unten 2.), die seine
Anwendbarkeit sowohl dem Grunde nach als auch hinsichtlich der
Übernahme des sich aus einem Zeitreihenvergleich ergebenden
„Mehrergebnisses“ als Betrag der
Hinzuschätzung der Höhe nach einschränken (unten
3.). Diese Einschränkungen hat das FG im Streitfall nicht in
vollem Umfang beachtet (unten 4.), so dass die Sache an die
Vorinstanz zurückgehen muss (unten 5.).
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22
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1. Das FA - und über § 96 Abs. 1
Satz 1 Halbsatz 2 FGO auch das FG - war gemäß § 162
Abs. 2 Satz 2 Alternative 2 AO zur Schätzung befugt, weil die
Buchführung des Klägers der Besteuerung nicht nach §
158 AO zugrunde gelegt werden kann.
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23
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a) Das FG hat die folgenden formellen
Buchführungsmängel festgestellt, deren Vorliegen
mittlerweile zudem zwischen den Beteiligten unstreitig ist, die
allerdings von unterschiedlichem Gewicht sind:
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24
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aa) Die Unvollständigkeit der
Tagesendsummenbons für die Zeit vom 1. Januar bis zum
16.3.2001 ist ein formeller Mangel, der - bezogen auf diesen
Zeitraum - grundsätzlich als gravierend anzusehen ist, da die
vollständige Erfassung der Bareinnahmen nicht gesichert ist.
Zwar konnten den Klägern konkrete Einnahmenverkürzungen
nicht nachgewiesen werden. Sie haben ihre Behauptung, es handele
sich um - für das Buchführungsergebnis unbeachtliche -
Leerbons, aber ebenfalls nicht belegen können.
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25
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bb) Die fehlende Datierung der
Tagesendsummenbons des Jahres 2003 ist unter den Umständen des
Streitfalls hingegen nur als eher geringfügiger formeller
Mangel anzusehen. Die Bons sind lückenlos nummeriert, so dass
sich daraus zumindest ihre zeitliche Reihenfolge zwingend ergibt.
Der Kläger hat in seinen Aufzeichnungen die aufeinander
folgenden Bons den aufeinander folgenden Öffnungstagen des
Betriebs im Jahr 2003 zugeordnet. Zweifel an der Richtigkeit dieser
Zuordnung hat auch das FA nicht vorgebracht.
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26
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cc) Auch das Fehlen der Programmierprotokolle
der Registrierkasse stellt einen formellen Mangel dar. Anweisungen
zur Kassenprogrammierung sowie insbesondere die
Programmierprotokolle, die nachträgliche Änderungen
dokumentieren, sind nach § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO als
„sonstige Organisationsunterlagen“
aufbewahrungspflichtig. Dies hat die Finanzverwaltung schon lange
vor den Streitjahren vertreten (z.B. Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 7.11.1995, BStBl I
1995, 738 = SIS 96 02 15, Tz. VI.c, sowie Tz. 6 der diesem
BMF-Schreiben beigefügten Grundsätze
ordnungsmäßiger DV-gestützter
Buchführungssysteme; BMF-Schreiben vom 9.1.1996, BStBl I 1996,
34 = SIS 96 04 17; zeitlich nach den Streitjahren auch
BMF-Schreiben vom 26.11.2010, BStBl I 2010, 1342 = SIS 10 38 65,
und vom 14.11.2014, BStBl I 2014, 1450 = SIS 14 30 79, Tz 111). Der
erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung an (ebenso
Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung,
§ 147 AO Rz 9, 26).
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27
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Die höchstrichterliche Rechtsprechung
hatte bisher allerdings keine Gelegenheit, sich zu dem Gewicht
dieses Mangels zu äußern. Der erkennende Senat vertritt
hierzu die Auffassung, dass das Fehlen einer lückenlosen
Dokumentation zur Kassenprogrammierung in seinen Auswirkungen auf
die Beurteilung der formellen Ordnungsmäßigkeit der
Buchführung und der Eröffnung der Schätzungsbefugnis
dem Fehlen von Tagesendsummenbons bei einer Registrierkasse bzw.
dem Fehlen täglicher Protokolle über das Auszählen
einer offenen Ladenkasse gleichsteht. In allen drei Fällen
lässt der formelle Mangel zwar keinen sicheren Schluss auf die
Verkürzung von Einnahmen zu. Gleichwohl gibt es systembedingt
keine Gewähr mehr für die Vollständigkeit der
Erfassung der Bareinnahmen, ohne dass eine nachträgliche
Ergänzung der Dokumentation bzw. eine anderweitige Heilung des
Mangels möglich wäre. Elektronische Kassensysteme sind
durch Umprogrammierung in nahezu beliebiger Weise manipulierbar;
von derartigen Manipulationsmöglichkeiten machen Teile der
betrieblichen Praxis nach dem Erkenntnisstand des Senats durchaus
Gebrauch (zu einem solchen Fall z.B. Beschluss des FG
Rheinland-Pfalz vom 7.1.2015 5 V 2068/14; vgl. zum Ganzen auch Tz.
54 der Bemerkungen des Bundesrechnungshofs 2003 zur Haushalts- und
Wirtschaftsführung, BTDrucks 15/2020, 197 f.). Es ist daher
von erheblicher Bedeutung, dass ein Betriebsprüfer - und ggf.
auch ein FG - sich davon überzeugen kann, wie die Kasse im
Zeitpunkt ihrer Auslieferung und Inbetriebnahme programmiert war,
sowie ob bzw. in welchem Umfang nach der Inbetriebnahme der Kasse
spätere Programmeingriffe vorgenommen worden sind. Für
den Steuerpflichtigen überschreitet der mit der Dokumentation
verbundene Aufwand die Grenze des Zumutbaren nicht. Beim Erwerb der
Kasse kann er vom Verkäufer die Übergabe von
Bedienungsanleitungen und Programmdokumentationen verlangen. Die
Dokumentation späterer Umprogrammierungen verursacht
jedenfalls einen geringeren Aufwand als die Umprogrammierung
selbst.
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28
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Das Gewicht dieses Mangels tritt allerdings
zurück, wenn der Steuerpflichtige für den konkreten
Einzelfall darlegt, dass die von ihm verwendete elektronische Kasse
trotz ihrer Programmierbarkeit ausnahmsweise keine
Manipulationsmöglichkeiten eröffnet.
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29
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dd) Keine sichere Grundlage bietet das
angefochtene Urteil hingegen für die Beurteilung der Frage,
welches Gewicht dem Fehlen von Kassenberichten für die
Thekenkasse zukommt. Grundsätzlich ist die nur rechnerische
Führung einer offenen Ladenkasse, die keine
Kassensturzfähigkeit gewährleistet, als ein gravierender
Mangel zu bewerten (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
20.6.1985 IV R 41/82, BFH/NV 1985, 12), der schon für sich
genommen auch ohne Nachweis einer konkreten materiellen
Unrichtigkeit zu Hinzuschätzungen berechtigen würde.
Allerdings hat das FG für das Jahr 2002 - in dem hinsichtlich
der Thekenkasse dieselben Mängel bestanden wie für die
Jahre 2001 und 2003 - auf Bl. 17 des Urteils ausdrücklich das
Vorliegen von Buchführungsmängeln verneint und insoweit
der Klage stattgegeben (auf Bl. 13 Abs. 2 des Urteils heißt es
demgegenüber noch, die Kassenführung genüge
„hinsichtlich der Streitjahre 2001 bis 2003“
nicht den Anforderungen). Damit bleibt unklar, welche Bedeutung das
FG den - vom Betriebsprüfer ohnehin nicht erwähnten -
Mängeln bei der Führung der Thekenkasse zugemessen hat.
Revisionsrechtlich ist daher davon auszugehen, dass das FG diesem
Gesichtspunkt keine entscheidende Bedeutung beigemessen hat.
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30
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ee) Ob die Speisekarte des Jahres 2001 im
Streitfall gemäß § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO
aufbewahrungspflichtig war, kann anhand der Feststellungen des FG
ebenfalls nicht beurteilt werden. Speisekarten sind nach der
höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht generell
aufbewahrungspflichtig, sondern nur dann, wenn sie zum
Verständnis und zur Überprüfung der gesetzlich
vorgeschriebenen Aufzeichnungen im Einzelfall von Bedeutung sind
(ausführlich hierzu BFH-Urteil vom 14.12.2011 XI R 5/10,
BFH/NV 2012, 1921 = SIS 12 29 59, Rz 26 ff.). Ob diese
Voraussetzung im Betrieb des Klägers erfüllt war, hat das
FG nicht festgestellt. Letztlich kommt es auf diese Frage im
Streitfall aber nicht an, da jedenfalls die übrigen
festgestellten formellen Mängel für die Bejahung einer
Schätzungsbefugnis ausreichen (dazu noch unten c).
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31
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b) Konkrete materielle Mängel der
Kassenbuchführung, insbesondere der Einnahmenerfassung, hat
das FG nicht festgestellt.
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32
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Zwar stellt die fehlende Inventur für
sich genommen einen materiellen Mangel dar, da der in der
Buchführung ausgewiesene - offenbar lediglich griffweise
geschätzte - Betrag des Warenendbestands nicht dem
tatsächlichen Wert der vorhandenen Waren entspricht und
dadurch zugleich der Jahresgewinn verfälscht wird (vgl. zum
Gewicht dieses Buchführungsmangels einerseits BFH-Urteil vom
14.12.1966 VI 245/65, BFHE 87, 616, BStBl III 1967, 247 = SIS 67 01 47; andererseits BFH-Urteil vom 26.8.1975 VIII R 109/70, BFHE 117,
224, BStBl II 1976, 210 = SIS 76 01 12). Für die im
vorliegenden Verfahren allein entscheidungserhebliche Frage der
Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung
(Vollständigkeit der Einnahmenerfassung) ist dieser materielle
Mangel indes ohne Bedeutung, da die Unrichtigkeit des
Warenendbestands keine Wechselwirkung mit der Vollständigkeit
der Erfassung der Bareinnahmen aufweist.
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33
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c) Aufgrund der festgestellten formellen
Mängel entspricht die Buchführung des Klägers nicht
den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO, so dass ihr nicht
die Beweiskraftwirkung des § 158 AO zukommt. Dies würde
nach dem Wortlaut des § 162 Abs. 2 Satz 2 Alternative 2 AO
bereits zur Schätzung berechtigen.
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34
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Allerdings berechtigen formelle
Buchführungsmängel nach ständiger
höchstrichterlicher Rechtsprechung nur insoweit zur
Schätzung, als sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des
Buchführungsergebnisses anzuzweifeln (BFH-Entscheidungen vom
17.11.1981 VIII R 174/77, BFHE 135, 11, BStBl II 1982, 430 = SIS 82 25 77, unter 1.; vom 25.1.1990 IV B 140/88, BFH/NV 1990, 484, und
in BFH/NV 2012, 1921 = SIS 12 29 59, Rz 22, mit zahlreichen
weiteren Nachweisen). Jedenfalls dann, wenn vorwiegend
Bargeschäfte getätigt werden, können Mängel der
Kassenführung aber der gesamten Buchführung die
Ordnungsmäßigkeit nehmen (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1921
= SIS 12 29 59, Rz 34). Dies ist vorliegend der Fall. Das Fehlen
der Programmierprotokolle der Registrierkasse ist - wie dargestellt
- als gewichtiger Mangel anzusehen, der den gesamten Streitzeitraum
betrifft. Dass die Registrierkasse trotz ihrer Programmierbarkeit
ausnahmsweise keine Manipulationsmöglichkeiten eröffnet,
hat der Kläger nicht dargelegt. Für einen Teil des Jahres
2001 kommt noch das Fehlen eines Teils der Tagesendsummenbons als
ebenfalls gewichtiger Mangel hinzu.
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2. Zwar waren FA und FG danach im Streitfall
zur Schätzung befugt. Die von ihnen gewählte
Schätzungsmethode des Zeitreihenvergleichs (zur Beschreibung
dieser Methode unten a) ist allerdings sowohl unter methodischen
Aspekten (dazu unten b) als auch unter Rechtsschutzgesichtspunkten
(unten c) nicht unproblematisch.
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a) Der Zeitreihenvergleich stellt im Grundsatz
eine mathematisch-statistische Verprobungsmethode dar; er ist dem
Bereich der Strukturanalysen zuzurechnen (grundlegend zur Nutzung
von Strukturanalysen in der Außenprüfung unter besonderer
Berücksichtigung des Zeitreihenvergleichs Huber, Steuerliche
Betriebsprüfung - StBp - 2002, 199, 233, 258, 293;
Wähnert, Neue Wirtschafts-Briefe 2012, 2774; Rau,
Statistisch-mathematische Methoden der steuerlichen
Betriebsprüfung und die Strukturanalyse als ergänzende
Alternative, Köln 2012; speziell zum Zeitreihenvergleich
Högemann, Die Information über Steuer und Wirtschaft
2000, 585; Wiggen, StBp 2008, 168; Vogelsang, BP-Handbuch,
München 2008, I Rz 33 ff.; Brinkmann, Schätzungen im
Steuerrecht, Berlin 2015, S. 278 ff.).
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Prinzipiell sind zahlreiche Varianten eines
Zeitreihenvergleichs denkbar. Die im vorliegenden Verfahren
angewendete Methode stellt jedoch ausweislich der recht großen
Zahl der hierzu ergangenen instanzgerichtlichen Entscheidungen die
Standardherangehensweise der Finanzverwaltung dar (zu weiteren
Varianten des Zeitreihenvergleichs vgl. Schumann/Wähnert,
Steuerberatung 2012, 535). Sie ist dadurch gekennzeichnet, dass
für jede Woche eines Kalenderjahres sowohl der
wöchentliche Wareneinsatz als auch der Betrag der
wöchentlichen Einnahmen ermittelt wird. Aus dem Vergleich
dieser beiden Größen ergibt sich für jede Woche ein
Rohgewinnaufschlagsatz. Die Finanzverwaltung sieht nun den
höchsten Rohgewinnaufschlagsatz, der sich für einen
beliebigen Zehn-Wochen-Zeitraum des Kalenderjahres ergibt, als
maßgebend für das Gesamtjahr an. Da in der Buchhaltung
des Steuerpflichtigen in aller Regel keine Daten vorhanden sind,
aus denen sich die wöchentlichen Wareneinsätze entnehmen
ließen, versucht die Finanzverwaltung, diese Größen
im Wege der Schätzung aus einer Verteilung der aus den
Eingangsrechnungen ersichtlichen Wareneinkäufe über den
Zeitraum bis zum nächsten Einkauf gleichartiger Ware zu
gewinnen. Ferner wird der Wareneinkauf um
Personalbeköstigungen, Waren-Sachentnahmen und
Warenbestandsveränderungen bereinigt.
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b) Der Zeitreihenvergleich weist
gegenüber anderen Verprobungs- und Schätzungsmethoden
einige technisch bedingte Besonderheiten auf, die zumindest eine
vorsichtige Interpretation seiner Ergebnisse gebieten.
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aa) Auch bei einer formell und materiell
ordnungsmäßigen Buchführung führt ein
Zeitreihenvergleich denklogisch immer zu einem Mehrergebnis
gegenüber der Buchführung, da der höchste
Rohgewinnaufschlagsatz aller Zehn-Wochen-Perioden des Jahres auf
den Wareneinsatz für das gesamte Jahr angewendet wird. Weil
eine absolute Konstanz der wöchentlichen
Rohgewinnaufschlagsätze in der Praxis auch bei Betrieben mit
relativ geringer Lagerhaltung nicht vorkommt, muss der höchste
Rohgewinnaufschlagsatz aller Zehn-Wochen-Perioden eines Jahres
denknotwendig über dem durchschnittlichen
Rohgewinnaufschlagsatz des Gesamtjahres liegen, selbst wenn dieser
sich aus einer zutreffenden Buchführung ergibt (ebenso bereits
FG Münster, Beschluss vom 19.8.2004 8 V 3055/04 G, EFG 2004,
1810 = SIS 05 02 96, rechtskräftig). Andere
Schätzungsmethoden (z.B. Aufschlagkalkulation,
Geldverkehrsrechnung) weisen diese systembedingte Besonderheit
nicht auf, da sie das Ergebnis einer zutreffenden Buchführung
im Regelfall bestätigen - nicht aber widerlegen - werden.
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Daraus folgt, dass die vom FA in den
Vordergrund seiner Argumentation gestellte Eignung des
Zeitreihenvergleichs zur Feststellung von Doppelverkürzungen
sowohl dem Grunde nach als auch zur Ermittlung ihres Umfangs der
Höhe nach nicht frei von Zweifeln ist:
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(1) Übersteigt der höchste
Rohgewinnaufschlagsatz einer Zehn-Wochen-Periode den
durchschnittlichen Rohgewinnaufschlagsatz des Jahres, steht allein
mit diesem Befund grundsätzlich noch nicht mit der für
eine Überzeugungsbildung nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO
erforderlichen Sicherheit fest, dass die rechnerische Differenz
gerade auf dem Verschweigen von Erlösen beruht. Vielmehr
lässt sich bei einem solchen Ergebnis - ohne das Vorliegen
weiterer Anhaltspunkte - zunächst einmal nicht
ausschließen, dass es durch die dargestellte methodische
Besonderheit des Zeitreihenvergleichs hervorgerufen sein
könnte. Soweit das FA - und sinngemäß wohl auch das
FG - die Auffassung vertritt, ein sich aufgrund eines
Zeitreihenvergleichs ergebendes Mehrergebnis lasse „kaum
Raum für Zweifel daran, dass Erlöse nicht richtig
verbucht seien“ (ebenso FG Düsseldorf, Beschluss vom
15.2.2007 16 V 4691/06 A (E, U, F), EFG 2007, 814 = SIS 07 18 43,
rechtskräftig, unter II.2.d, und Urteil vom 20.3.2008 16 K
4689/06 E,U,F, EFG 2008, 1256 = SIS 08 29 47, rechtskräftig,
unter 3.d), kann der Senat dem daher nicht folgen.
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(2) Auch auf der anderen Seite des Spektrums
möglicher Manipulationen dürfte eine Verprobung mittels
eines Zeitreihenvergleichs nicht unbesehen geeignet sein,
jedenfalls den Einsatz einer technisch fortgeschrittenen
Manipulationssoftware aufzudecken. Vielmehr ist eine derartige
Software durchaus in der Lage, das Verhältnis zwischen den
manipulierten Wareneinkäufen und den Erlösen so zu
gestalten, dass die Rohgewinnaufschlagsätze auch im
Wochenvergleich nur in einem Rahmen schwanken, der von
Betriebsprüfern üblicherweise noch für plausibel
gehalten wird.
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43
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(3) Ein empirischer Nachweis der Eignung
dieser Verprobungsmethode zur sicheren Aufdeckung von
Steuerverkürzungen - insbesondere der mit anderen Methoden nur
schwer aufzudeckenden sog.
„Doppelverkürzungen“ sowohl der
Wareneinkäufe als auch der Erlöse - ist nach dem
Kenntnisstand des Senats bisher nicht geführt worden.
Insbesondere ist in den bisher von den Finanzgerichten
veröffentlichten Entscheidungen allein aus einer sich mittels
eines Zeitreihenvergleichs ergebenden Hinzuschätzung in keinem
Fall ausdrücklich darauf geschlossen worden, dass der
Steuerpflichtige Doppelverkürzungen begangen hat. Das FA hat
in seiner Revisionserwiderung zwar - ohne Angabe von Nachweisen -
angeführt, der Zeitreihenvergleich werde von
Wirtschaftsprüfern bereits langjährig zur
betriebswirtschaftlichen Analyse eingesetzt. Welchem Ziel diese
Analysen dienen sollen und wie die Belastbarkeit ihrer Ergebnisse
von den beteiligten Fachkreisen eingeschätzt wird, hat es aber
nicht vorgetragen.
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bb) Zudem werden die Ergebnisse eines
Zeitreihenvergleichs in erheblichem Umfang durch mathematische
„Hebelwirkungen“ beeinflusst.
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(1) Dies verdeutlicht im Streitfall
beispielhaft eine Betrachtung der Verhältnisse des Jahres
2001: Hier war für das FA und FG der durchschnittliche
Rohgewinnaufschlagsatz der Kalenderwochen 23 bis 32 maßgebend.
Dabei ergaben sich vor allem für die beiden am Ende dieser
Zehn-Wochen-Periode liegenden Kalenderwochen 31 und 32 sehr hohe
rechnerische Rohgewinnaufschlagsätze (412 % bzw. 360 %), die
damit zugleich auch den Zehn-Wochen-Durchschnitt in die Höhe
trieben. Zöge man stattdessen die Kalenderwochen 21 bis 30
heran, würde sich lediglich ein durchschnittlicher
Rohgewinnaufschlagsatz von 209,60 % ergeben (statt der vom FA und
FG herangezogenen 241,54 %). Hier hätte also bereits eine
Verschiebung des Betrachtungszeitraums um nur zwei Wochen
erhebliche Auswirkungen auf das Gesamtergebnis der
Schätzung.
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(2) Für das Streitjahr 2003 hat sich der
Zeitraum von der 28. bis zur 37. Kalenderwoche vor allem wegen der
zu Beginn dieses Zeitraums liegenden 28. Kalenderwoche als
Zehn-Wochen-Zeitraum mit dem höchsten Rohgewinnaufschlagsatz
des Jahres dargestellt (263,42 %). Für diese 28. Kalenderwoche
ergibt sich wegen eines recht geringen Wareneinkaufs ein
rechnerischer Rohgewinnaufschlagsatz von 340,68 %. Ordnet man
demgegenüber den Wareneinkauf der Vorwoche (27. Kalenderwoche:
1.552,46 EUR) zu 50 % der 28. Kalenderwoche zu, ergäbe sich
die folgende Berechnung:
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neuer Wareneinsatz der Kalenderwochen 28 bis
37/2003: 14.030,65 EUR + 50 % von 1.552,46 EUR = 14.806,88 EUR
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neuer Rohgewinnaufschlagsatz der
Kalenderwochen 28 bis 37/2003: 244,37 %
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Brutto-Hinzuschätzung: 31.752,96 EUR
(statt 45.728,46 EUR; d.h. 31 % weniger als bisher).
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Dies zeigt, dass bereits eine Veränderung
in der Zuordnung der Einkäufe nur einer einzigen Woche
erhebliche Auswirkungen auf das Gesamtergebnis der
Zehn-Wochen-Periode hat. Noch größere Auswirkungen
würden sich an dieser Stelle zeigen, wenn der
außergewöhnlich hohe Wareneinkauf der 26. Kalenderwoche
(2.807,88 EUR) beispielsweise zu 1/3 der 28. Kalenderwoche
zugeordnet würde.
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(3) Nun ist dem Senat durchaus bewusst, dass
der Zeitreihenvergleich gerade darauf basiert, das höchste -
und nicht etwa das zweit- oder dritthöchste oder ein noch
anderes - Ergebnis aller Zehn-Wochen-Perioden eines Jahres als
maßgebend für das Gesamtjahr anzusehen. Die aufgezeigte
Hebelwirkung insbesondere hoher rechnerischer
Wochen-Rohgewinnaufschlagsätze am Anfang oder Ende des
herausgegriffenen Zehn-Wochen-Zeitraums macht aber deutlich, wie
wesentlich die sorgfältige Ermittlung der
Schätzungsgrundlagen - vor allem des Wareneinkaufs und seiner
Verteilung zum Zwecke der Gewinnung des Wareneinsatzes - gerade am
Anfang und am Ende dieses Zeitraums für eine methodisch
korrekte Durchführung eines Zeitreihenvergleichs ist (dazu
noch unten 3.c; vgl. hierzu auch Beschluss des FG Münster vom
11.2.2000 9 V 5542/99 K,U,F, DStRE 2000, 549, rechtskräftig).
Dabei ist hinsichtlich des systematischen Verständnisses des
Zeitreihenvergleichs darauf hinzuweisen, dass der - für diese
Schätzungsmethode grundlegende - Wareneinsatz eben nicht den
eigenen Buchführungsdaten des Steuerpflichtigen entnommen
wird, sondern diese Größe im Wege der mehr oder weniger
ungenauen Schätzung aus einer Verteilung des Wareneinkaufs
abgeleitet wird (ebenso bereits zutreffend FG Köln, Urteil vom
27.1.2009 6 K 3954/07, EFG 2009, 1092 = SIS 09 18 11,
rechtskräftig, unter II.3.). Anders wäre es nur, wenn der
gesamte Warenbestand durch ein ausgefeiltes Warenwirtschaftssystem
verwaltet würde, was in den meisten Betrieben der
„Bargeldbranche“ aber nicht der Fall ist.
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c) Auch unter dem Gesichtspunkt des Anspruchs
der Steuerpflichtigen auf einen effektiven Rechtsschutz durch die
Gerichte (Art. 19 Abs. 4, Art. 20 Abs. 3 GG) ist der
Zeitreihenvergleich nicht frei von methodenspezifischen Bedenken.
Schätzungsgrundlagen müssen von der Finanzbehörde so
dargelegt werden, dass ihre Nachprüfung - insbesondere eine
Schlüssigkeitsprüfung des zahlenmäßigen
Ergebnisses der Schätzung - möglich ist (BFH-Urteil in
BFH/NV 2012, 1921 = SIS 12 29 59, Rz 24). Dabei müssen sowohl
die Kalkulationsgrundlage - und damit auch die spezifischen Daten,
auf denen der Zeitreihenvergleich basiert - als auch die Ergebnisse
der Kalkulation sowie die Ermittlungen, die zu diesen Ergebnissen
geführt haben, offengelegt werden (BFH-Urteile vom 31.7.1974 I
R 216/72, BFHE 113, 400, BStBl II 1975, 96 = SIS 75 00 58, unter
2.b, und vom 17.11.1981 VIII R 174/77, BFHE 135, 11, BStBl II 1982,
430 = SIS 82 25 77, unter 4.c).
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aa) Für die Steuerpflichtigen, ihre
Berater und auch die Finanzgerichte sind die Ergebnisse
mathematisch-statistischer Methoden, zu denen auch der
Zeitreihenvergleich gehört, wegen der dabei anfallenden
umfangreichen Datenmengen nur beschränkt nachprüfbar. So
umfasst im Streitfall allein die vom Betriebsprüfer erstellte
- und für die Richtigkeit der Ergebnisse des
Zeitreihenvergleichs grundlegende - Aufgliederung der
Wareneinkäufe bereits für den relativ kleinen Betrieb des
Klägers und nur für das Streitjahr 2001 eine
Excel-Tabelle mit ca. 1.100 Zeilen zu je 10 Spalten, d.h. insgesamt
ca. 11.000 Eintragungen. Die Nachvollziehbarkeit dieser
Datenaufbereitung des Prüfers wird noch dadurch erschwert -
bzw. in Teilbereichen sogar ausgeschlossen -, dass die Tabelle
weder chronologisch noch nach den einzelnen Lieferanten geordnet
ist. Für das Gericht ist daher weder nachprüfbar, ob der
Prüfer den Wareneinkauf zutreffend auf die einzelnen
Kalenderwochen verteilt hat, noch ist - hier mit Ausnahme
allenfalls des Biereinkaufs - erkennbar, ob sich bestimmte
Einkaufsmuster im Betrieb des Klägers regelmäßig
wiederholen oder nicht.
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51
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Hinzu kommt, dass das FA im Streitfall noch
nicht einmal das vollständige Zahlenwerk vorgelegt hat.
Insbesondere ist aus den vorliegenden Unterlagen nicht ersichtlich,
wie der Prüfer den sich aus den Eingangsrechnungen ergebenden
Wareneinkauf auf die einzelnen Kalenderwochen verteilt hat, obwohl
vor allem dieser Punkt zwischen den Beteiligten umstritten ist.
Gerade die Verteilung des Wareneinkaufs durch den Prüfer -
bzw. durch die eingesetzte Software - wird im Regelfall aber den
Schlüssel zum Verständnis und zur Einordnung der
Einzelergebnisse des Zeitreihenvergleichs darstellen. Die Kenntnis
der bei diesem Schätzungsschritt vom Prüfer
notwendigerweise vorgenommenen Wertungen - Datenmaterial zur
wochenweisen Verteilung des Wareneinsatzes existiert im Betrieb in
aller Regel nicht, zumal es keine gesetzliche Verpflichtung zur
Vornahme entsprechender Aufzeichnungen gibt - ist für den
Steuerpflichtigen von erheblicher Bedeutung, um Fehler oder
Unsicherheiten in der vom Prüfer vorgenommenen Verteilung
aufzeigen zu können. Derartige Fehler können -
insbesondere wenn sie dem Prüfer am Anfang oder Ende der von
ihm herausgegriffenen Zehn-Wochen-Periode unterlaufen - aufgrund
des aufgezeigten mathematischen Hebeleffekts das rechnerische
Ergebnis des Zeitreihenvergleichs in erheblichem Umfang
beeinflussen und verzerren. Auch für das Gericht ist der
Einblick in den Verteilungsvorgang wesentlich, um Erkenntnisse
über die Größenordnung der im konkreten Fall
anzunehmenden Fehlermarge des Zeitreihenvergleichs zu gewinnen.
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bb) Die Finanzbehörde versetzt sich durch
die Anwendung solcher mathematisch-statistischer Methoden aufgrund
des ihnen innewohnenden Datenüberschusses daher in eine
gewisse technisch-rechnerische Überlegenheit gegenüber
dem Steuerpflichtigen. Dieser steht nun - jedenfalls nach
Auffassung der Verwaltung - in der Pflicht,
„Auffälligkeiten“ in den Ergebnissen des
Zahlenwerks zu erklären bzw. zu widerlegen, verfügt aber,
ohne dass ihm dies rechtlich vorzuwerfen wäre,
möglicherweise gar nicht über das umfangreiche
Zahlenmaterial - oder auch über das statistisch-methodische
Wissen -, das erforderlich wäre, um eine sachgerechte Analyse
der Datenmengen vornehmen zu können.
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cc) Die vorstehenden Ausführungen zeigen,
dass in Fällen der Anwendung eines Zeitreihenvergleichs die
Finanzämter häufig schon ihre Darlegungspflichten nicht
erfüllen, indem sie den Steuerpflichtigen und Finanzgerichten
nicht alle Daten zur Verfügung stellen, die für eine
vollständige Überprüfung des Zahlenwerks
erforderlich sind. Auf der anderen Seite verbleiben aber selbst bei
vollständiger Aufdeckung des Zahlenwerks rechtsstaatliche
Bedenken, da die dann gelieferten Datenmengen so groß sind,
dass eine grundlegende Überprüfung durch die Gerichte
kaum zu leisten sein dürfte.
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54
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3. Aus diesen Befunden - so sensibel sie unter
den aufgezeigten Aspekten der folgerichtigen Methodik und des
effektiven Rechtsschutzes sein mögen - folgt für den
Senat auf der Grundlage des derzeitigen Erkenntnisstandes
allerdings nicht das Ergebnis, die Methode des Zeitreihenvergleichs
grundsätzlich zu verwerfen. Vielmehr besteht auf Seiten der
Finanzverwaltung ein durchaus nachvollziehbares Bedürfnis,
moderne Prüfungsmethoden - zu denen in geeigneten Fällen
auch mathematisch-statistische Methoden gehören können -
einzusetzen. Denn auch umgekehrt verschafft sich ein Teil der
Steuerpflichtigen durch ausgefeilt geplante Doppelverkürzungen
und/oder den Einsatz von Manipulationssoftware, die die
Aufdeckungsmöglichkeiten herkömmlicher
Prüfungsmethoden minimieren, technische Vorteile
gegenüber der Finanzverwaltung (vgl. dazu bereits oben 1.a
cc). Hierauf darf und muss die Außenprüfung im Interesse
der Wahrung der Gesetzmäßigkeit und
Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Art. 3 Abs. 1, Art. 20
Abs. 3 GG) reagieren, und zwar auch im Wege der Entwicklung und
Anwendung neuartiger Prüfungsmethoden.
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Die aufgezeigten Problembereiche lassen
allerdings erkennen, dass der Zeitreihenvergleich für
bestimmte Betriebstypen oder bestimmte betriebliche Situationen
schon dem Grunde nach keine geeignete Schätzungsmethode
darstellt (dazu unten a). Sofern der Zeitreihenvergleich dem Grunde
nach als geeignete Methode anzusehen ist, sind seine Ergebnisse -
in Abhängigkeit vom Grad der Fehlerhaftigkeit der
Buchführung des Steuerpflichtigen und vom Umfang der im
jeweiligen Einzelfall in Bezug auf die vollständige Erfassung
der Erlöse vorliegenden sonstigen Erkenntnisse - ggf. nur
eingeschränkt für die Höhe der Hinzuschätzung
zu übernehmen (unten b). In jedem Fall ist wegen der
erheblichen Hebelwirkung methodischer Fehler, die bei der
Durchführung des Zeitreihenvergleichs unterlaufen, auf eine
besonders sorgfältige Ermittlung der Tatsachengrundlagen zu
achten (unten c).
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a) Bei bestimmten Betriebstypen oder in
bestimmten betrieblichen Situationen scheidet der
Zeitreihenvergleich schon dem Grunde nach als geeignete
Schätzungsmethode aus. So basiert er entscheidend auf der
Grundannahme, dass im Betrieb des Steuerpflichtigen das
Verhältnis zwischen dem Wareneinsatz und den Erlösen im
betrachteten Zeitraum - der allerdings nicht notwendig ein volles
Kalenderjahr umfassen muss (z.B. bei Saisonbetrieben) - weitgehend
konstant ist. Fehlt es an dieser weitgehenden Konstanz, haben die
Ergebnisse eines Zeitreihenvergleichs regelmäßig keine
hinreichende Aussagekraft.
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Auch darf es im maßgebenden Zeitraum
nicht zu solchen Änderungen in der Betriebsstruktur gekommen
sein, die - nicht anderweitig behebbare - wesentliche
Unsicherheiten bei der Aufstellung und Interpretation des
Zahlenwerks mit sich bringen.
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Diese Einschränkungen sind - abstrakt
gesehen - weitestgehend unstreitig und werden, soweit für den
Senat ersichtlich, von der Finanzverwaltung im Allgemeinen auch
schon bisher bei der Anwendung dieser Verprobungsmethode
beachtet.
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b) Sofern der Zeitreihenvergleich dem Grunde
nach eine geeignete Verprobungsmethode darstellt, kann er
gleichwohl gegenüber anderen Methoden nachrangig sein bzw.
können seine Ergebnisse nur unter Beachtung der nachfolgend
(unter aa bis cc) dargestellten Abstufungen der Schätzung
zugrunde gelegt werden.
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Rechtliche Grundlage dieser
Einschränkungen ist die Vorschrift des § 5 AO in
Verbindung mit dem Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit, da die Wahlfreiheit des FA bei
der Auswahl zwischen mehreren in Betracht kommenden
Schätzungsmethoden nach den für die Ausübung
pflichtgemäßen Ermessens geltenden Grundsätzen
eingeschränkt ist und dabei auch
Verhältnismäßigkeitserwägungen zu beachten
sind. Jede Schätzung hat zum Ziel, Besteuerungsgrundlagen mit
Hilfe von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zu ermitteln, wenn
eine sichere Tatsachenfeststellung trotz des Bemühens um
Aufklärung nicht möglich ist (BFH-Urteil vom 2.2.1982
VIII R 65/80, BFHE 135, 158, BStBl II 1982, 409 = SIS 82 25 69,
unter 1.c). Die Auswahl zwischen verschiedenen
Schätzungsmethoden steht grundsätzlich im
pflichtgemäßen Ermessen des FA bzw. FG (vgl.
BFH-Beschluss vom 3.9.1998 XI B 209/95, BFH/NV 1999, 290 = SIS 98 50 36, unter II.2.b). Ermessensleitend ist dabei das Ziel, die
Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen
so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahe
kommen (BFH-Urteil vom 18.12.1984 VIII R 195/82, BFHE 142, 558,
BStBl II 1986, 226 = SIS 85 09 13, unter 2.). Kommt eine bestimmte
Schätzungsmethode diesem Ziel voraussichtlich näher als
eine andere, ist die erstgenannte unter Ermessensgesichtspunkten
vorzugswürdig.
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Darin liegt keine Abweichung von der - vom FA
angeführten - Rechtsprechung, wonach der Steuerpflichtige
grundsätzlich keinen Anspruch auf die Anwendung einer
bestimmten Schätzungsmethode hat (vgl. hierzu
Senatsbeschlüsse vom 1.3.2005 X B 158/04, BFH/NV 2005, 1014 =
SIS 05 25 57, unter 2.a, und vom 27.1.2009 X B 28/08, BFH/NV 2009,
717 = SIS 09 12 31, unter 3.b). Denn dies lässt die Geltung
der Grundsätze für die Ausübung
pflichtgemäßen Ermessens unberührt. Im Übrigen
betrafen diese Entscheidungen Fälle, in denen der
Steuerpflichtige begehrte, das Ergebnis einer
ordnungsgemäß angewendeten Schätzungsmethode durch
Anwendung einer anderen, jedoch nicht vorrangigen oder besser
geeigneten Methode zu überprüfen (vgl. BFH-Beschluss in
BFH/NV 1999, 290 = SIS 98 50 36, unter II.2.b, und in BFH/NV 2009,
717 = SIS 09 12 31, unter 3.b: keine Überprüfung einer
Aufschlagkalkulation durch eine Geldverkehrs- bzw.
Vermögenszuwachsrechnung erforderlich; BFH-Beschluss in BFH/NV
2005, 1014 = SIS 05 25 57, unter 2.a: keine Überprüfung
einer Geldverkehrsrechnung durch eine Nachkalkulation
erforderlich). Darum geht es vorliegend indes nicht.
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aa) Bei einer Buchführung, die formell
ordnungsgemäß ist oder - wie in dem Fall, der dem Urteil
des FG Köln in EFG 2009, 1092 = SIS 09 18 11 zugrunde lag -
nur geringfügige formelle Mängel aufweist, kann
grundsätzlich nicht allein aufgrund der Ergebnisse eines
Zeitreihenvergleichs der Nachweis der materiellen Unrichtigkeit
geführt werden. Diese Einschränkung ist notwendige Folge
des Befunds, dass ein Zeitreihenvergleich auch bei einer formell
und materiell ordnungsmäßigen Buchführung stets zu
einem rechnerischen „Mehrergebnis“ führen
wird, ein solches rechnerisches Mehrergebnis allein also kein
hinreichendes Indiz für eine unvollständige Erfassung von
Einnahmen darstellen kann (dazu oben 2.b aa). Schon die bisherige
höchstrichterliche Rechtsprechung ist von dem Grundsatz
ausgegangen, dass die Richtigkeitsvermutung einer formell
ordnungsmäßigen Buchführung nur entkräftet ist,
wenn das FA nachweist, dass das Buchführungsergebnis sachlich
schlechterdings nicht zutreffen kann; an die Methodik einer solchen
Schätzung sind wesentlich strengere Anforderungen zu stellen
als in Fällen, in denen wegen festgestellter
Buchführungsmängel ohnehin eine Schätzung der
Einnahmen durchgeführt werden muss (vgl. BFH-Urteil vom
22.8.1985 IV R 29-30/84, BFH/NV 1986, 719 = SIS 86 05 09, unter 2.
vor a).
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bb) Ist die Buchführung formell nicht
ordnungsgemäß, sind aber materielle Unrichtigkeiten der
Einnahmenerfassung nicht konkret nachgewiesen - so ist der
Streitfall nach den Feststellungen des FG gelagert -, ist das FA
gemäß § 162 Abs. 2 Satz 2 AO zwar dem Grunde nach
zur Vornahme von Hinzuschätzungen berechtigt, weil die
Richtigkeitsvermutung des § 158 AO nicht gilt. Allein die
Ergebnisse eines Zeitreihenvergleichs lassen aufgrund der dieser
Verprobungsmethode innewohnenden methodenbedingten Unsicherheiten
aber noch keinen sicheren Schluss auf das Vorliegen und den Umfang
auch materieller Unrichtigkeiten der Buchführung zu.
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In diesen Fällen sind andere
Schätzungsmethoden, die auf betriebsinternen Daten aufbauen
oder in anderer Weise die individuellen Verhältnisse des
jeweiligen Steuerpflichtigen berücksichtigen (z.B.
Vermögenszuwachs- oder Geldverkehrsrechnung,
Aufschlagkalkulation) grundsätzlich vorrangig heranzuziehen.
Nur wenn solche Schätzungsmethoden - etwa wegen fehlender
Mitwirkung des Steuerpflichtigen oder eines zu hohen Grades an
Komplexität seiner betrieblichen oder sonstigen finanziellen
Verhältnisse - nicht sinnvoll einsetzbar sind, können die
Ergebnisse eines Zeitreihenvergleichs einen Anhaltspunkt für
die Höhe der erforderlichen Hinzuschätzung bilden.
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65
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Diese Ergebnisse sind vom FA und FG aber -
auch von Amts wegen - stets auf ihre Plausibilität anhand der
besonderen betrieblichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen zu
überprüfen, soweit diese bekannt sind (ebenso Schuster in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 158 AO Rz 17). Bei
verbleibenden Zweifeln können Sicherheitsabschläge in
einem Umfang geboten sein, der über eine bloße Abrundung
des „Mehrergebnisses“ hinausgeht, das sich
rechnerisch bei Anwendung des höchsten
Zehn-Wochen-Rohgewinnaufschlagsatzes darstellt.
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66
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cc) Steht hingegen bereits aus anderen
Gründen fest, dass die Buchführung nicht nur formell,
sondern auch materiell unrichtig ist (z.B. nicht gebuchte
Wareneinkäufe, nachweislich unversteuerte Betriebseinnahmen,
rechnerische Kassenfehlbeträge usw.), und übersteigt die
nachgewiesene materielle Unrichtigkeit der Buchführung eine
von den Umständen des Einzelfalls abhängige
Bagatellschwelle, können die Ergebnisse eines - technisch
korrekt durchgeführten - Zeitreihenvergleichs auch für
die Ermittlung der erforderlichen Hinzuschätzung der Höhe
nach herangezogen werden, sofern sich im Einzelfall keine andere
Schätzungsmethode aufdrängt, die tendenziell zu genaueren
Ergebnissen führt und mit vertretbarem Aufwand einsetzbar
ist.
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c) Hinsichtlich seiner technischen
Durchführung setzt der Zeitreihenvergleich als
mathematisch-statistische Methode eine besonders sorgfältige
Ermittlung der Tatsachengrundlagen (Ausgangsparameter) voraus,
zumal schon nach § 162 Abs. 1 Satz 2 AO bei der Schätzung
alle Umstände zu berücksichtigen sind, die für sie
von Bedeutung sind. Jedenfalls die Übernahme der vorhandenen
Buchhaltungsdaten durch den Prüfer muss frei von Fehlern sein.
Zwar gehen auch bei dieser Schätzungsmethode Unsicherheiten,
die auf unzureichenden Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen
beruhen, zu dessen Lasten (allgemein hierzu BFH-Urteil in BFHE 142,
558, BStBl II 1986, 226 = SIS 85 09 13, unter 2.). Da solche
Unsicherheiten aber aufgrund der dem Zeitreihenvergleich
innewohnenden Hebelwirkung erheblich verstärkt auf das
Schätzungsergebnis „durchschlagen“, ist in
derartigen Fällen auch dann, wenn die Unsicherheiten auf einer
Verletzung der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen beruhen,
jedenfalls eine Plausibilitätsprüfung der Ergebnisse des
Zeitreihenvergleichs vorzunehmen, die sich nicht allein auf einen
summarischen Vergleich mit den amtlichen Richtsätzen
beschränken darf.
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68
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Ferner wird das Zahlenwerk des Prüfers im
Regelfall die Umschlaghäufigkeit der einzelnen Waren bzw.
Warengruppen erkennen lassen müssen. Dies ist erforderlich, um
eine hinreichend tragfähige Einschätzung zu gewinnen, ob
die Grundvoraussetzung für die sinnvolle Durchführung
eines Zeitreihenvergleichs - eine zu vernachlässigende bzw.
zumindest hinreichend konstante Lagerhaltung - erfüllt ist.
Auch muss der vorhandene Warenbestand in sachgerechter Weise, die
vor allem die Besonderheiten des geprüften Betriebs
berücksichtigt, in die Betrachtung einbezogen werden.
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69
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Sollten die vorstehenden Anforderungen im
Einzelfall nicht beachtet werden können, ist zumindest eine
Vergleichsrechnung (Sensitivitätsanalyse) anzustellen. Diese
muss verdeutlichen, welche Auswirkungen die nicht behebbaren
Unsicherheiten bei einzelnen Parametern - vor allem solche
Unsicherheiten, die darauf beruhen, dass der Zeitreihenvergleich
auf einem Vergleich der wöchentlichen Wareneinsätze
beruht, zu deren exakter Ermittlung der Steuerpflichtige aber von
Gesetzes wegen nicht verpflichtet ist - auf die Ergebnisse des
Zeitreihenvergleichs haben können. Eine solche
Sensitivitätsanalyse gehört dann, wenn sie durch
vorhandene Unsicherheiten geboten ist, bereits zu den formellen
Anforderungen, die an die technisch korrekte Durchführung des
Zeitreihenvergleichs zu stellen sind. Sie ist daher vom FA von Amts
wegen durchzuführen und vorzulegen, damit der
Steuerpflichtige, sein Berater, das FG, aber auch das FA selbst den
Umfang der im Einzelfall möglichen Fehlermarge
einschätzen können. Allerdings ist das FA - in
Abhängigkeit vom Gewicht der formellen und der schon ohne den
Zeitreihenvergleich zutage tretenden materiellen Mängel der
Buchführung des Steuerpflichtigen - nicht gehalten, sein
Schätzungsergebnis stets an der zugunsten des
Steuerpflichtigen äußersten Grenze der Fehlermarge zu
orientieren.
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70
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4. Im Streitfall hat das FG bei seiner
Entscheidung nicht alle rechtlichen Anforderungen beachtet, die an
die Anwendung und Durchführung eines Zeitreihenvergleichs zu
stellen sind.
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71
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a) Das FG hat sich nicht mit der Frage
auseinandergesetzt, ob die (erneute) Eröffnung des Betriebs
des Klägers im Jahr 2003 als Änderung in der
Betriebsstruktur anzusehen ist, die wesentliche Unsicherheiten bei
der Aufstellung und Interpretation des Zahlenwerks mit sich bringt
(vgl. die Ausführungen oben 3.a).
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72
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aa) Insbesondere der Umstand, dass im
Zeitpunkt der Betriebseröffnung ausweislich der vom
Betriebsprüfer zugrunde gelegten Zahlen kein Warenbestand
vorhanden war, hätte Anlass geben müssen, die Eignung des
Zeitreihenvergleichs im konkreten Fall - zumindest aber die vom FA
vorgenommene gleichmäßige Verteilung des Aufbaus des zum
ersten folgenden Bilanzstichtag vorgefundenen Warenendbestands auf
sämtliche Kalenderwochen zwischen der Betriebseröffnung
und dem Jahresende - einer kritischen Würdigung zu
unterziehen. Dass die Art und Weise der Verteilung des
Warenbestandsaufbaus von erheblicher Bedeutung für das
Ergebnis des Zeitreihenvergleichs ist, folgt schon aus dem Umstand,
dass der (geschätzte) Warenendbestand von 10.800 EUR sich auf
immerhin 13 % des gesamten Wareneinsatzes von 84.858,93 EUR
beläuft. Ein Unsicherheitsfaktor im Umfang von 13 % des
Wareneinsatzes kann aufgrund der erheblichen Hebelwirkung dieses
Berechnungsfaktors aber zu Schwankungsbreiten der einzelnen
Wochenwerte führen, die die Verwertbarkeit der Ergebnisse des
Zeitreihenvergleichs insgesamt in Frage stellen.
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73
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Zwar ist die unterbliebene Inventur als eine
Verletzung von Mitwirkungspflichten anzusehen, aus der der
Kläger grundsätzlich keine Vorteile ziehen darf.
Hinsichtlich der Verteilung des Warenbestandsaufbaus auf die
einzelnen Wochen des Jahres gibt es jedoch keine besonderen
Aufzeichnungs- oder sonstige Mitwirkungspflichten. FA und FG sind
daher auch im Falle des pflichtwidrigen Unterlassens einer Inventur
gehalten, den in der Bilanz ausgewiesenen Warenendbestand im Rahmen
der Durchführung eines Zeitreihenvergleichs nach sachgerechten
Kriterien auf die einzelnen Wochen des Jahres zu verteilen.
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74
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bb) Bei Betrachtung des - vom FG
festgestellten und daher für den erkennenden Senat
revisionsrechtlich in vollem Umfang verwertbaren - Zahlenwerks des
vom FA durchgeführten Zeitreihenvergleichs springt ins Auge,
dass die vom Betriebsprüfer ermittelten
Rohgewinnaufschlagsätze für die ersten zehn Wochen nach
der Betriebseröffnung sehr niedrig sind. Dies deutet darauf
hin, dass bereits in diesen Wochen ein erheblicher Teil des
Warenbestands aufgebaut wurde. Eine solche Annahme erscheint auch
in tatsächlicher Hinsicht als durchaus plausibel, zumal die
vom FA und FG zugrunde gelegte abweichende Auffassung, der
Warenbestand sei während des Jahres gleichmäßig bis
zum Erreichen des in der Bilanz ausgewiesenen Endbestands
angewachsen, für die ersten Wochen nach Betriebseröffnung
zu Ergebnissen führen würde, die nicht
realitätsgerecht erscheinen. So hätte der Kläger
z.B. in der ersten Woche nach der Betriebseröffnung mit einem
Warenbestand im Wert von lediglich 245 EUR wirtschaften und
auskommen müssen, was - insbesondere angesichts der von der
Kundschaft eines Gastronomiebetriebs dieser Art erwarteten Auswahl
zwischen verschiedenen Alkoholika - auszuschließen sein
dürfte. Wird aber ein größerer Teil des
Warenbestandsaufbaus als bisher den ersten Wochen nach der
Betriebseröffnung zugeordnet, würden die - sehr niedrigen
- vom Prüfer für diesen Zeitraum errechneten
Rohgewinnaufschlagsätze steigen. Korrespondierend dazu
würden sich die Rohgewinnaufschlagsätze sämtlicher
Folgewochen - darunter auch die Werte in den vom FA herangezogenen
Kalenderwochen 28 bis 37 - entsprechend mindern, was einen
unmittelbaren und erheblichen Einfluss auf das
Schätzungsergebnis hätte.
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75
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cc) Werden nun beispielsweise 70 % des
gesamten Warenbestandsaufbaus den ersten zehn Wochen nach der
Betriebseröffnung zugeordnet und die verbleibenden 30 % des
Bestandsaufbaus gleichmäßig auf die restlichen Wochen des
Jahres 2003 verteilt - was zwar ebenfalls eine
Sachverhaltsunterstellung und damit eine Schätzung darstellt,
die aber deutlich realitätsnäher sein dürfte als die
vom FA und FG vorgenommene Verteilung -, ergibt sich die folgende
Neuberechnung:
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(1) Der Betriebsprüfer hat für die
ersten zehn Wochen nach der Betriebseröffnung (Kalenderwochen
10 bis 19/2003) einen Wareneinsatz von 19.536,01 EUR zugrunde
gelegt. Im Wege des Vergleichs mit den in diesen Wochen erzielten
Einnahmen (45.019,02 EUR) hat er einen
Zehn-Wochen-Durchschnitts-Rohgewinnaufschlagsatz von 130,44 %
ermittelt (45.019,02 EUR ÷ 19.536,01 EUR ./. 100 %). Bei
Ermittlung des genannten Wareneinsatzes hat der Prüfer einen
Warenbestandsaufbau im Umfang von 10 x 245,45 EUR (insgesamt
2.454,50 EUR) mindernd berücksichtigt. Ohne Minderung um den
verteilten Warenendbestand hätte sich der Wareneinsatz der
Kalenderwochen 10 bis 19/2003 daher auf 21.990,51 EUR belaufen.
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77
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(2) Für den Zehn-Wochen-Zeitraum mit dem
höchsten Rohgewinnaufschlagsatz (Kalenderwochen 28 bis
37/2003) hat der Prüfer einen Wareneinsatz von 14.030,65 EUR
sowie Einnahmen von 50.990,05 EUR ermittelt. Daraus ergab sich der
für das Gesamtjahr zugrunde gelegte höchste
Rohgewinnaufschlagsatz von 263,42 %. Ohne Minderung um den
gleichmäßig auf alle Wochen des Jahres verteilten
Warenendbestand (2.454,50 EUR) hätte der Wareneinsatz sich auf
16.485,15 EUR belaufen.
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(3) Werden nun 70 % des gesamten
Warenbestandsaufbaus des Jahres auf die ersten zehn Kalenderwochen
verteilt, ist insoweit ein Betrag von 7.560 EUR zu
berücksichtigen (70 % von 10.800 EUR). Der Wareneinsatz dieser
Periode würde sich auf 14.430,51 EUR belaufen (21.990,51 EUR
unbereinigter Wareneinsatz ./. 7.560 EUR Warenbestandsaufbau).
Angesichts der aufgezeichneten Einnahmen von 45.019,02 EUR ergibt
sich ein Zehn-Wochen-Rohgewinnaufschlagsatz von 211,97 %. Dieser
Wert erscheint erheblich plausibler als der vom Prüfer
ermittelte - im Jahresvergleich äußerst geringe - Wert
von 130,44 %, für den weder das FA noch das FG eine
Erklärung angeführt haben.
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79
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(4) Die verbleibenden 30 % (3.240 EUR) des
Warenbestandsaufbaus sind nun auf die Kalenderwochen 20 bis 53/2003
zu verteilen (34 Wochen, d.h. 95,29 EUR pro Woche). Der
Wareneinsatz für die Kalenderwochen 28 bis 37/2003
beläuft sich danach auf 15.532,25 EUR (16.485,15 EUR
unbereinigter Wareneinsatz ./. 10 x 95,29 EUR Warenbestandsaufbau).
Bei Einnahmen von 50.990,05 EUR ergibt sich ein
Rohgewinnaufschlagsatz von 228,29 %. Dieser Wert stellt zwar immer
noch den höchsten aller Zehn-Wochen-Perioden des Jahres 2003
dar, liegt aber deutlich unterhalb des vom FA und FG angenommenen
Wertes von 263,42 %.
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80
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(5) Der Betrag des rechnerischen
Brutto-„Mehrergebnisses“ für das Jahr 2003
würde sich damit schon allein aufgrund dieser einzelnen
Korrektur von 45.728,46 EUR auf 19.955,32 EUR - also um über
56 % - mindern.
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81
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b) Das FG hat ferner offensichtliche Fehler im
Zahlenwerk des Betriebsprüfers unbeanstandet gelassen, obwohl
die Durchführung des Zeitreihenvergleichs zwingend eine
fehlerfreie Übernahme der vorhandenen Buchhaltungsdaten
erfordert (vgl. dazu oben 3.c).
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82
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aa) So hat der Prüfer in seiner
zusammenfassenden Berechnung für das Jahr 2001 vom Kläger
erklärte Einnahmen in Höhe von 657.095,38 DM angesetzt
(dies entspricht den in der Gewinn- und Verlustrechnung
ausgewiesenen Werten ohne die Konten
„Erlöse“ und
„Gutscheine“ sowie ohne Sachentnahmen). Im
Rahmen des Zeitreihenvergleichs hat er hingegen nur einen
Gesamt-Einnahmenbetrag von 656.231,89 DM auf die einzelnen
Kalenderwochen des Jahres 2001 verteilt. Bei korrekter
Durchführung des Zeitreihenvergleichs müssen diese beiden
Werte aber zwingend identisch sein.
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83
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Dieselbe Auffälligkeit ergibt sich
für das Jahr 2003: Der Prüfer geht in der
zusammenfassenden Berechnung von erklärten Erlösen in
Höhe von 220.905,86 EUR aus (was mit den in der Gewinn- und
Verlustrechnung ausgewiesenen Werten - ohne Sachentnahmen -
übereinstimmt), setzt im Zeitreihenvergleich aber nur
Erlöse von 220.447,93 EUR an.
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84
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Diese vom FA nicht erläuterten
Differenzbeträge - die nicht mehr mit bloßen
Rundungsdifferenzen zu erklären sind - deuten darauf hin, dass
dem Prüfer bei der Erfassung der vom Kläger
erklärten Erlöse oder bei ihrer Verteilung auf die
einzelnen Kalenderwochen Fehler unterlaufen sind. Diese Fehler sind
aufklärungsbedürftig; der erkennende Senat ist mangels
Vorlage des vollständigen Rechenwerks durch das FA aber nicht
in der Lage, die Fehlerursache selbst näher zu ergründen.
Zwar sind die Differenzbeträge nicht allzu hoch. Sollten sie
aber gerade die Zehn-Wochen-Zeiträume mit den jeweils
höchsten Rohgewinnaufschlagsätzen der beiden Streitjahre
betreffen, könnten sie aufgrund der dem Zeitreihenvergleich
innewohnenden rechnerischen Hebelwirkung gleichwohl erhebliche
Auswirkungen auf das Gesamtergebnis der Schätzung haben.
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85
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bb) Für das Jahr 2001 geht der
Prüfer im Rahmen seines Zeitreihenvergleichs von einem
Wareneinkauf (vor Korrektur um den Eigen- und Personalverbrauch)
von 225.525,55 DM aus. In der Gewinn- und Verlustrechnung des
Klägers ist hierfür allerdings ein Betrag von 227.614,05
DM ausgewiesen. Wäre dieser höhere Betrag im Rahmen des
Zeitreihenvergleichs angesetzt worden, hätte sich zugunsten
der Kläger ein geringerer Rohgewinnaufschlagsatz ergeben.
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Gleiches gilt für das Jahr 2003: Der
Prüfer hat einen Wareneinkauf von 94.347,15 EUR angesetzt,
während sich aus der Gewinn- und Verlustrechnung (ohne
Bestandsveränderung) ein Wert von 95.658,93 EUR ergibt.
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87
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cc) Für das Jahr 2001 ist die
Vorgehensweise des Prüfers zudem insoweit inkonsequent, als er
zwar in seiner zusammenfassenden Berechnung die zwischen dem
Jahresanfang und dem Jahresende eingetretene Veränderung des
Warenbestands berücksichtigt hat, nicht aber im wochenweisen
Zahlenwerk des Zeitreihenvergleichs.
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88
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Zwar ist die betragsmäßige
Auswirkung dieses Fehlers angesichts der nur geringen im Laufe des
Jahres 2001 eingetretenen Bestandsveränderung nicht allzu
bedeutsam. Die in mehrfacher Hinsicht erkennbar fehlende innere
Konsistenz des Zahlenwerks des Prüfers hätte dem FG aber
Anlass geben müssen, dieses insgesamt genauer zu
überprüfen.
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89
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c) Ferner hat das FG die Berücksichtigung
der vorgelegten Geldverkehrsrechnungen im Wesentlichen mit der
Erwägung abgelehnt, ihnen lägen die sich aus der
Buchführung ergebenden Betriebseinnahmen zugrunde, die aber
wegen der fehlenden Ordnungsmäßigkeit der
Buchführung nicht angesetzt werden dürften.
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90
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Diese Argumentation ist nicht frei von
Denkfehlern. Wäre sie richtig, dann verbliebe für die -
von der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung
anerkannte - Methode der Geldverkehrsrechnung praktisch kein
Anwendungsbereich mehr, da diese typischerweise gerade dann zum
Einsatz kommt, wenn zumindest ein Anfangsverdacht der
unvollständigen Erklärung der Erlöse besteht. Die
Geldverkehrsrechnung dient in solchen Fällen gerade dem
Nachweis, dass der im Prüfungszeitraum zu beobachtende
Geldverkehr mit den erklärten (geringen) betrieblichen
Erlösen nicht in Einklang zu bringen ist.
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91
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Wenn das FG aufgrund des Zeitreihenvergleichs
davon überzeugt war, dass der Kläger tatsächlich
höhere Betriebseinnahmen erzielt hatte als er in den
Steuererklärungen und den von ihm vorgelegten
Geldverkehrsrechnungen angegeben hatte, wären diese
höheren Einnahmen - zur Vermeidung von Widersprüchen bei
der Anwendung verschiedener Schätzungsmethoden - auch in den
Geldverkehrsrechnungen anzusetzen gewesen. Damit wären die
frei verfügbaren Beträge aber noch deutlich höher
ausgefallen als bereits in den von den Klägern vorgelegten
Geldverkehrsrechnungen, was sich bei Zugrundelegung dieser
Schätzungsmethode zugunsten der Kläger ausgewirkt
hätte. Der Umstand, dass das FG vom Vorhandensein
zusätzlicher Betriebseinnahmen überzeugt war, reicht
daher allein noch nicht zur vollständigen Verwerfung der
Geldverkehrsrechnung aus. Vielmehr hätte dieser Umstand es
nahegelegt, die vorhandenen Geldverkehrsrechnungen anhand der
eigenen Erkenntnisse des FG zur Höhe der Einnahmen des
Klägers zu überarbeiten.
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92
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Hinzu kommt, dass in der Konstellation des
Streitfalls - formelle Ordnungsmängel von einigem Gewicht,
aber kein anderweitiger Nachweis konkreter materieller Mängel
der Einnahmenerfassung - Schätzungsmethoden wie die
Geldverkehrsrechnung grundsätzlich vorrangig vor einem
Zeitreihenvergleich heranzuziehen sind (dazu ausführlich oben
3.b bb). Dies gilt im Streitfall umso mehr, als sowohl die
Kläger als auch das FA jeweils Geldverkehrsrechnungen samt
dazugehöriger Unterlagen vorgelegt haben, die dem FG
möglicherweise als Ausgangspunkt und Erkenntnismaterial
für eine eigene Schätzung hätten dienen
können.
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93
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5. Für das weitere Verfahren weist der
Senat - ohne die Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO - auf
die folgenden Punkte hin:
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94
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a) Es bietet sich an, ergänzende
Feststellungen dazu zu treffen, ob der Betrieb des Klägers von
seiner Struktur her für die Durchführung eines
aussagekräftigen Zeitreihenvergleichs geeignet ist. Insoweit
ist aus den vom FA vorgelegten Unterlagen bisher lediglich
erkennbar, dass der wichtigste Teil des Wareneinkaufs - der
Getränkebezug von der Brauerei, an die der Kläger
vertraglich gebunden war - wöchentlich vorgenommen wurde, was
auf die erforderliche Geringfügigkeit bzw. Konstanz der
Lagerhaltung bei dieser Warengruppe hindeutet. Zum
Einkaufsverhalten des Klägers in Bezug auf die anderen
Warengruppen hat das FA bisher jedoch keine brauchbaren Unterlagen
vorgelegt (vgl. dazu auch oben 3.c); entsprechend hat das FG hierzu
keine Feststellungen treffen können.
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95
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b) Das FG kann prüfen, ob im Streitfall
eine Geldverkehrsrechnung durchführbar erscheint.
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96
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aa) Hierfür könnte sprechen, dass
sowohl die Kläger für sämtliche Streitjahre (sie
haben zur Untermauerung ihres Vorbringens zudem zahlreiche
Unterlagen vorgelegt) als auch das FA (wohl beschränkt auf das
damalige weitere Streitjahr 2002) Geldverkehrsrechnungen
durchgeführt und dem FG vorgelegt haben. Dies könnte
darauf hindeuten, dass beide Beteiligten grundsätzlich von der
Eignung dieser Verprobungs- und Schätzungsmethode für die
sachgerechte Beurteilung des Streitfalls ausgehen.
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97
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bb) Dreh- und Angelpunkt einer
Geldverkehrsrechnung wird die Finanzierung der im Jahr 2001
für 365.000 DM (zuzüglich der üblichen Nebenkosten)
erworbenen selbstgenutzten Immobilie der Kläger sein. Die
Kläger haben hierzu im Laufe des Verfahrens die folgenden
Finanzierungselemente nachgewiesen:
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Bankdarlehen: 140.000 DM
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Auszahlung aus einem
Lebensversicherungsvertrag: 79.794 DM
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Banküberweisung der im Ausland lebenden
Schwester des Klägers (Gleichstellungsgeld im Rahmen einer
Vermögensübertragung von der Mutter an die Schwester des
Klägers): 90.813,26 DM
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98
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Damit ist ein Betrag von gut 310.000 DM
abgedeckt. Zur Herkunft des Differenzbetrags haben die Kläger
bisher keine Unterlagen vorgelegt, sondern sich auf die
„Lebensversicherung“ berufen. Diese ist aber
bereits in der obigen Finanzierungsrechnung enthalten und kann
daher nicht nochmals angesetzt werden. Dass es sich um eine
Auszahlung aus einem weiteren, bisher nicht bekannten
Lebensversicherungsvertrag handeln könnte, haben die
Kläger weder selbst vorgetragen noch nachgewiesen.
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99
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Die Kläger haben nachgewiesen, dass der
Betrag von 90.813,26 DM vom Bankkonto der im Ausland lebenden
Schwester des Klägers überwiesen wurde. Das FG scheint
indes weiterhin daran zu zweifeln, dass es sich tatsächlich um
einen Mittelzufluss „von außen“ handelt. In
einem solchen Fall muss es den Steuerpflichtigen, der einen solchen
Mittelzufluss durch Vorlage von Bankbelegen nachgewiesen hat, vor
einer ihm nachteiligen Entscheidung, die auf die verbleibenden
Zweifel des FG gestützt wird, allerdings konkret auffordern,
weitergehend auch z.B. nachzuweisen, wie derjenige, der dem
Steuerpflichtigen den Geldbetrag überwiesen hat, zu diesen
Mitteln gekommen ist (vgl. zu ähnlichen Sachverhalten
Senatsbeschluss vom 12.6.2013 X B 191/12, BFH/NV 2013, 1622 = SIS 13 25 56, Rz 16, m.w.N.). Eine solche Aufforderung ist bisher nicht
ausdrücklich ergangen. Da der Mittelzufluss nach dem
Vorbringen der Kläger im Zusammenhang mit einer
Grundstücksübertragung von der Mutter auf die Schwester
des Klägers gestanden haben soll und bei
Grundstücksübertragungen erfahrungsgemäß auch
nach längerer Zeit noch Unterlagen aufbewahrt werden,
erscheint es nicht als ausgeschlossen, dass die Kläger auf
eine im zweiten Rechtsgang noch konkret zu stellende Anfrage des FG
Unterlagen aus dem Privatbereich der ausländischen Verwandten
des Klägers werden vorlegen können, sofern das FG seine
diesbezüglichen Zweifel aufrecht erhalten sollte.
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100
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cc) Da die Kläger sich und ihre Familie -
wie die von ihnen aufgezeichneten Sachentnahmen zeigen - in
erheblichem Umfang aus der Gastwirtschaft des Klägers
verpflegen, wären die von der Finanzverwaltung
üblicherweise herangezogenen Beträge aus den Tabellen
für die Lebenshaltungskosten durchschnittlicher Haushalte um
diejenigen Positionen zu mindern, die im Fall der Kläger
bereits durch Sachentnahmen abgedeckt sind.
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101
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dd) Sollte die Durchführung einer
Geldverkehrsrechnung im Streitfall zum jetzigen Zeitpunkt an ihre
Grenzen stoßen, weil die Vorgänge zu lange
zurückliegen - die Kläger haben bereits im Jahr 2001
erhebliche Mittel für den Erwerb der von ihnen selbstgenutzten
Wohnung verwendet; die Unterlagen, mit denen die Kläger das
Vorhandensein von Eigenmitteln für den Immobilienerwerb zu
belegen versucht haben, stammen sogar aus dem Jahr 2000 -,
hätte das FG zu erwägen, welche Folgen sich daraus
ergäben. Nach den bereits dargelegten Grundsätzen (oben
3.b bb) könnte in einem solchen Fall die Heranziehung der
Ergebnisse eines - technisch korrekt durchgeführten -
Zeitreihenvergleichs zulässig sein; von ihnen wären aber
nennenswerte Abschläge vorzunehmen.
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102
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c) Während die allgemeinen methodischen
Einwendungen der Kläger gegen den Zeitreihenvergleich im
Ansatz berechtigt sind - und zu den vom Senat formulierten
Anforderungen an die Wahl und die korrekte Durchführung dieser
Verprobungs- und Schätzungsmethode geführt haben -, ist
ihr Vorbringen zu den vermeintlichen Besonderheiten des konkreten
Falles teils bereits rechtlich nicht erheblich und teils zu wenig
substantiiert.
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103
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aa) Die Behauptung, der übliche Verderb
eingekaufter Waren sei bisher nicht berücksichtigt worden,
stellt schon im Ausgangspunkt keine geeignete Einwendung dar, weil
auch verdorbene Ware im Wareneinkauf enthalten ist und - mangels
Vornahme einer Korrektur - in den Wareneinsatz eingeht. Dies gilt
im Übrigen auch für die Ermittlung der amtlichen
Richtsätze. Außerdem würde die Berücksichtigung
des Warenverderbs zu deutlich höheren
Rohgewinnaufschlagsätzen führen, weil der in der
Buchhaltung ausgewiesene Wareneinkauf um den Wert der verdorbenen
Waren zu mindern wäre und dadurch der Wareneinsatz sinken
würde, was rechnerisch unmittelbar eine Erhöhung des
Rohgewinnaufschlagsatzes bewirken würde.
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104
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bb) Die Kläger haben ihre Behauptung, in
den letzten Wochen des Jahres 2003 sei ein besonders hoher
Bierbestand aufgebaut worden, nicht anhand der - ihnen vorliegenden
- Buchhaltungszahlen zum Biereinkauf und den Biererlösen der
letzten Wochen des Jahres substantiiert. Für das FG besteht
daher derzeit kein Anlass, dieser Behauptung nachzugehen.
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105
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cc) Ferner haben die Kläger bisher nicht
vermocht, konkrete Auswirkungen des X-Fests auf die Ergebnisse des
Zeitreihenvergleichs darzulegen. Im Jahr 2001 lag das X-Fest nicht
in dem vom FA herangezogenen Zehn-Wochen-Zeitraum mit dem
höchsten Rohgewinnaufschlagsatz. Im Jahr 2003 lag es zwar in
diesem Zehn-Wochen-Zeitraum; die entsprechende Woche weist auch die
höchsten Erlöse des gesamten Jahres auf. Da das X-Fest
aber weder am Anfang noch am Ende des Zehn-Wochen-Zeitraums lag,
dürften sich wochenweise Verschiebungen zwischen dem
besonderen Wareneinkauf für Zwecke des X-Fests und den
zusätzlichen Erlösen ausgeglichen haben. Jedenfalls haben
die Kläger über den bloßen Verweis auf das
Stattfinden des X-Fests hinaus insoweit keine substantiierten
Einwendungen gegen den Zeitreihenvergleich vorgebracht.
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106
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dd) Ebenso wenig substantiiert ist die
Einwendung, im Streitjahr 2003 sei ein gerade kostendeckendes
Mittagsgericht angeboten worden. Die Kläger haben weder eine
Speisekarte vorgelegt, aus der sich ein besonders preiswertes
Mittagsgericht ergäbe, noch haben sie dem FG eine Kalkulation
zur Verfügung gestellt, die ihre Behauptung stützen
würde, ein Gericht sei gerade kostendeckend gewesen. Ohnehin
ist unklar, was die Kläger mit diesem Einwand bezwecken
wollen, da der Zeitreihenvergleich - so er denn technisch korrekt
durchgeführt wird - hinsichtlich der Erlöse die eigenen
Daten aus der Buchhaltung des Steuerpflichtigen zugrunde legt, sich
also eine Betriebsführung mit tatsächlich sehr geringen
Rohgewinnaufschlagsätzen auch in den Ergebnissen des
Zeitreihenvergleichs widerspiegeln würde.
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107
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ee) Preisschwankungen beim Ein- und Verkauf
sowie saisonale Schwankungen in der Zusammensetzung der Ein- und
Verkäufe können zwar erhebliche verzerrende Wirkungen auf
die Ergebnisse eines Zeitreihenvergleichs haben. Über ihren -
zutreffenden - Hinweis auf derartige allgemeine Wirkmechanismen
hinaus haben die Kläger aber nichts dazu vorgetragen, ob bzw.
in welchem Umfang im konkreten Fall derartige Schwankungen
eingetreten und daher zu berücksichtigen sind.
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d) Hinsichtlich der Aussetzungszinsen, die das
FG zusätzlich zum Abzug als Betriebsausgaben zugelassen hat,
hat es im Tatbestand seiner Entscheidung ausgeführt, die
Aussetzungszinsen seien für
„Umsatzsteuernachzahlungen für 2001 und
2003“ (d.h. die Streitjahre) entstanden. Nicht
festgestellt ist, wann der Zinslauf begonnen hat. Nach Lage der
Dinge dürfte der Zinslauf erst mit dem Einlegen eines
Rechtsbehelfs - also nach Erlass der angefochtenen
Änderungsbescheide im Jahr 2008 - begonnen haben (vgl. §
237 Abs. 2 AO). Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang noch
Feststellungen dazu treffen, ob es überhaupt denkbar ist, dass
die Aussetzungszinsen wirtschaftlich bereits im Streitjahr 2003
verursacht sein können (zur wirtschaftlichen Verursachung von
Steuerzinsen erst ab Beginn des Zinslaufs siehe auch BFH-Urteil vom
22.12.2010 I R 110/09, BFHE 232, 415, BStBl II 2014, 119 = SIS 11 13 58, Rz 29).
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e) Sollte es im zweiten Rechtsgang zu einem
(Teil-)Erfolg der Klage kommen, wäre die
Gewerbesteuerrückstellung gegenläufig anzupassen. Dies
hat das FG in seinem für das Streitjahr 2003 teilweise
klagestattgebenden Urteil im ersten Rechtsgang übersehen.
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6. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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