4
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) besteuerte den Ertragsanteil der Rente (28 % von
48.000 DM = 13.440 DM), insoweit der Einkommensteuererklärung
folgend, als Einkünfte des Klägers gemäß §
22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG. Der Barwert der Rente wurde
antragsgemäß als Anschaffungskosten des bebauten
Grundstücks behandelt. Soweit die Anschaffungskosten auf den
zu eigenen Wohnzwecken genutzten Teil des Gebäudes entfielen,
wurde letztmalig für 1997 die Grundförderung nach §
10e Abs. 1 EStG gewährt. Den Ertragsanteil der Leibrente
berücksichtigte das FA insoweit als Betriebsausgaben der
Klägerin, als er anteilig (nach dem Verhältnis der
Wohnflächen) auf das Arbeitszimmer entfiel (21 % von 13.440 DM
= 2.822 DM). Den Antrag der Kläger, den darüber
hinausgehenden Teil des Ertragsanteils (79 % von 13.440 DM = 10.617
DM) als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG
abzuziehen, lehnte das FA in den Einkommensteuerbescheiden für
1997 und 1998 unter Bezugnahme auf das Urteil des Senats vom
25.11.1992 X R 91/89 (BFHE 170, 82, BStBl II 1996, 666 = SIS 93 05 07) und das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom
23.12.1996 (BStBl I 1996, 1508 = SIS 97 03 04, Tz. 46) ab. Die
hiergegen eingelegten Einsprüche hatten keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) gab den Klagen
statt. Sein Urteil zum Streitjahr 1997 ist veröffentlicht in
EFG 2001, 626 = SIS 01 82 46; zu Unrecht habe das FA den strittigen
Teil des Ertragsanteils nicht als Sonderausgaben abgezogen.
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6
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Der erkennende Senat hat mit Beschluss vom
14.11.2001 X R 32-33/01 (BFHE 197, 199, BStBl II 2002, 183 = SIS 02 04 94) dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) die Frage vorgelegt,
ob die Besteuerung der Ertragsanteile (Erträge des
Rentenrechts; § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG) von
Leibrenten, die Gegenleistung für den Erwerb eines
Wirtschaftsguts des Privatvermögens sind, mit ihrem vollen
Nennbetrag - ohne Berücksichtigung eines Sparer-Freibetrags -
ungeachtet dessen mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs.
1 des Grundgesetzes) vereinbar sei, dass es sich um pauschalierte
Einkünfte aus Kapitalvermögen handele. Das BVerfG hat mit
Beschluss vom 22.9.2009 2 BvL 3/02 (BFH/NV 2009, 2119 = SIS 09 33 15) die Vorlage als unzulässig verworfen.
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Mit den Revisionen rügt das FA
Verletzung materiellen Rechts; es hat nach Fortsetzung des
Verfahrens auf eine weitere Stellungnahme verzichtet.
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Das FA beantragt, die angefochtenen Urteile
aufzuheben und die Klagen abzuweisen.
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9
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Revisionen zurückzuweisen, hilfsweise
auch bezüglich des Ertragsanteils der Leibrente den
Sparer-Freibetrag (§ 20 Abs. 4 EStG) zu
berücksichtigen.
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1. § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG sehe
ausdrücklich und uneingeschränkt den Sonderausgabenabzug
des Ertragsanteils von Leibrenten vor. Die Umdeutung des
Ertragsanteils in einen Zinsanteil entbehre jeder Grundlage. In
Bezug auf Leibrenten habe sich die Rechtslage nach Streichung des
privaten Schuldzinsenabzugs nicht geändert. Eine
Gesetzeskorrektur, wie sie der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem
Urteil in BFHE 170, 82, BStBl II 1996, 666 = SIS 93 05 07
vorgenommen habe, sei ausschließlich dem Gesetzgeber
vorbehalten. Im Übrigen enthalte der Ertragsanteil nicht nur
ein Zinselement, sondern auch die
„versicherungsmathematischen Auswirkungen des
Lebenserwartungsverlaufs“. Wenn man den Ertragsanteil als
Zinsanteil behandele, müsse man die gebotenen Folgerungen auf
der Seite des Empfängers in der Weise ziehen, dass der bislang
nicht ausgenutzte Teil des Sparer-Freibetrags die Steuerpflicht zum
Teil entfallen lasse.
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2. Nach Wiederaufnahme des Verfahrens
trägt die Klägerin ergänzend vor: In den
Revisionsverfahren gehe es um die Frage, ob in den
Veranlagungszeiträumen 1997 und 1998 der Sonderausgabenabzug
in Höhe von jährlich 10.617 DM nach § 10 Abs. 1 Nr.
1a EStG i.V.m. der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG
aufgeführten Tabelle für die an ihren Ehemann gezahlte
Leibrente zu gewähren sei und lediglich hilfsweise darum, ob
bei Umdeutung des Ertragsanteils des Leibrentenempfängers in
Zinsen der für die Einkünfte aus Kapitalvermögen
geltende Sparer-Freibetrag in dem für die Übertragung des
Freibetrags zwischen den Ehegatten maßgebendem Umfang in den
Veranlagungszeiträumen 1997 (3.077 DM) und 1998 (1.993 DM) zu
gewähren sei.
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3. Der Senat habe in seinem Beschluss in
BFHE 197, 199, BStBl II 2002, 183 = SIS 02 04 94 ausgeführt,
er beabsichtige den Revisionen des FA stattzugeben und die Klagen
insoweit abzuweisen, als die Klägerin den Abzug des
Ertragsanteils der von ihr gezahlten Leibrente als Sonderausgabe
nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG begehre; der Senat habe
dies damit begründet, dass dieser Ertragsanteil seinem
materiell-rechtlichen Charakter nach ein privater Zinsanteil sei,
der die steuerliche Bemessungsgrundlage nicht mindern dürfe.
Diese Umdeutung des Ertragsanteils der Leibrente in Zinsen habe der
erkennende Senat im Wesentlichen mit seiner eigenen Rechtsprechung
(vgl. Entscheidungen in BFHE 170, 82, BStBl II 1996, 666 = SIS 93 05 07, und vom 14.11.2001 X R 39/98, BFHE 197, 179, BStBl II 2002,
246 = SIS 02 04 98) begründet. Diese Rechtsprechung werde im
Schrifttum angegriffen und werde insbesondere in den
Ausgangsverfahren vom FG in seinen Urteilen vom 21.11.2000 8 K
7309/99 und 8 K 7310/99 zurückgewiesen, weil sie weder mit dem
Wortlaut des Gesetzes in Einklang stehe noch eine derartige
Auslegung des Gesetzes nach seinem Sinn und Zweck geboten sei, noch
Raum oder gar eine Notwendigkeit für eine
„verfassungskonforme“ Auslegung contra legem
bestehe.
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4. Dieser Beurteilung habe das BVerfG mit
dem Beschluss in BFH/NV 2009, 2119 = SIS 09 33 15 im Ergebnis
zugestimmt. Die in dem Vorlagebeschluss des erkennenden Senats in
BFHE 197, 199, BStBl II 2002, 183 = SIS 02 04 94 zur
verfassungsrechtlichen Prüfung vorgetragene Vorschrift zur
Besteuerung der Ertragsanteile des Rentenrechts (§ 22 Nr. 1
Satz 3 Buchst. a EStG) sei nach den Darlegungen des BVerfG nicht
isoliert, sondern im Zusammenhang mit der Frage der Gewährung
des Sonderausgabenabzugs in Höhe des Ertragsanteils nach
§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu prüfen. Das BVerfG führe
aus:
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„Richten sich die Bedenken gegen eine
Vorschrift (hier: § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG i.V.m. § 22 Nr.
1 Satz 3 Buchst. a EStG, Einfügung vom Verfasser), von deren
Anwendung die Entscheidung nicht allein abhängt, müssen
die weiteren mit ihr im Zusammenhang stehenden Bestimmungen (hier:
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG, Einfügung vom
Verfasser) in die rechtlichen Erwägungen einbezogen werden,
soweit dies zum Verständnis der zur Prüfung gestellten
Norm oder zur Darlegung ihrer Entscheidungserheblichkeit
erforderlich ist ...“ (Abschnitt B.1.a des BVerfG-Beschlusses
in BFH/NV 2009, 2119 = SIS 09 33 15).
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Das BVerfG komme unter Bezugnahme auf die
Rechtsmaterialien (Entwurf eines Gesetzes zur Neuordnung von
Steuern, BTDrucks 2/481, S. 86) zu dem Ergebnis, dass sich der
Begriff des Rentenertrags deshalb nicht immer mit dem Begriff der
Zinsen decke.
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Das BVerfG führe dann unter Abschnitt
B.2.b aa weiter aus: „Diese Ausführungen hat der
Bundesfinanzhof in seinem Vorlagebeschluss zwar zur Kenntnis
genommen, sich jedoch über sie hinweggesetzt, da er sie
für unzutreffend hält. Insoweit kann dahingestellt
bleiben, wie weit das Gebot der verfassungskonformen Auslegung es
dem Richter allgemein erlaubt, den gesetzgeberischen Willen zu
begrenzen oder zu ergänzen. Keinesfalls darf eine
verfassungskonforme Auslegung jedoch das gesetzgeberische Ziel in
einem wesentlichen Punkt verfehlen oder verfälschen (vgl.
BVerfGE 8, 28).“
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5. Exakt dies sei durch die Rechtsprechung
des erkennenden Senats (Entscheidungen in BFHE 170, 82, BStBl II
1996, 666 = SIS 93 05 07, und in BFHE 197, 179, BStBl II 2002, 246
= SIS 02 04 98) zur Umdeutung des Ertragsanteils in Zinsen
geschehen. Bei dieser Sachlage sei die Rechtsprechung des
erkennenden Senats zur angeblichen
„verfassungskonformen“ Umdeutung des Ertragsanteils in
Zinsen nicht nur nach der überwiegenden Auffassung im
Schrifttum, insbesondere auch nach den Urteilen des FG 8 K 7309/79
und 8 K 7310/99 contra legem; sie sei auch nach Auffassung des
BVerfG „unhaltbar“. Vor diesem Hintergrund sei die im
Vorlagebeschluss bekundete Absicht des erkennenden Senats, die
Klagen unter Aufhebung der finanzgerichtlichen Urteile abzuweisen,
bedenklich. Vielmehr liege eine Bestätigung der angefochtenen
Urteile des FG in der Konsequenz der verfassungsgerichtlichen
Entscheidung.
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6. Sollte sich der Senat hierzu nicht
entscheiden können oder wollen, werde angeregt, das BVerfG
erneut anzurufen und eine Entscheidung darüber einzuholen, ob
die Auslegung der Regelung in § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG i.V.m.
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG durch den BFH, wonach der
Ertragsanteil von Leibrenten Zinsen sein sollen, verfassungswidrig
sei und gegen das Gleichheitsverbot verstoße, und ob im Falle
der Verneinung die Nichteinräumung eines Sparer-Freibetrags
für den in Zinsen umgedeuteten Ertragsanteil als Verstoß
gegen den allgemeinen Gleichheitssatz verfassungswidrig
sei.
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7. Zur Vermeidung von Wiederholungen werde
verwiesen auf die sachlich zutreffenden und rechtlich
überzeugenden Ausführungen des FG sowie auf die
Schriftsätze vom 22.6.2001 sowie vom 5.9.2001, die zum
Bestandteil dieser Ausführungen gemacht würden.
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8. Bleibe der erkennende Senat bei seiner
Ankündigung im Vorlagebeschluss in BFHE 197, 199, BStBl II
2002, 183 = SIS 02 04 94, die Klagen abzuweisen (unter Abschnitt
B.III.1.), läge darin ein Verfassungsverstoß, der sie,
die Klägerin, veranlassen würde, gegen eine entsprechende
Entscheidung des Senats Rechtsschutz beim BVerfG mit Hilfe einer
Verfassungsbeschwerde zu suchen. Diese könne vermieden werden,
wenn der BFH im Rahmen dieses Revisionsverfahrens erneut - mit
einer mangelfreien Vorlage - versuche, eine Klärung der
Streitfrage dieses Finanzrechtsstreits herbeizuführen, was
sich aufdränge, oder die angefochtenen Urteile bestätige.
Auch das BMF sei der Ansicht gewesen, dass der Senat den
Unterschied zwischen Zinsanteil und Ertragsanteil verkannt
habe.
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II. Die Revisionen sind gemäß §
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
begründet; die angefochtenen Urteile werden aufgehoben; den
Klagen wird teilweise stattgegeben.
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1. Das FA hat zu Recht den Abzug der von der
Klägerin geleisteten Zahlungen als Sonderausgaben
abgelehnt.
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a) Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a
Satz 1 EStG sind auf besonderen Verpflichtungsgründen
beruhende Renten und dauernde Lasten, die nicht mit Einkünften
in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung
außer Betracht bleiben, als Sonderausgaben abziehbar, wenn sie
weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind; gemäß
§ 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG kann bei Leibrenten nur der
Anteil abgezogen werden, der sich aus der in § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a EStG aufgeführten Tabelle ergibt.
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24
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Im Streitfall hat die Klägerin ihrem
(verstorbenen) Ehemann (dem Kläger) für die
Übertragung des mit einem Einfamilienhaus bebauten
Grundstücks eine lebenslange Rente zugesagt. Dabei handelt es
sich nach den Feststellungen des FG um eine sog.
Gegenleistungsrente (Veräußerungsrente). Nach der
bisherigen Rechtsprechung des erkennenden Senats ist der Zinsanteil
einer Gegenleistungsrente keine Sonderausgabe, weil diese Rente
nicht als (begünstigte) Versorgungsleistung zu qualifizieren
ist (Urteile in BFHE 170, 82, BStBl II 1996, 666 = SIS 93 05 07,
und in BFHE 197, 179, BStBl II 2002, 246 = SIS 02 04 98). Nach dem
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 15.7.1991 GrS 1/90
(BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 = SIS 91 22 01, unter C.I.4.d)
ist die Abziehbarkeit bzw. die Steuerbarkeit bei allen Renten und
dauernden Lasten/wiederkehrenden Bezügen aus „kauf-
und darlehensähnlichen Vorgängen“
eingeschränkt (vgl. Söhn, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rz D 65, 231;
Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 10 EStG Rz 103;
Schmidt/Heinicke, EStG, 29. Aufl., § 10 Rz 65
„Gegenleistung“, unter a); dementsprechend ist
der Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG nach
Maßgabe des Zwecks der Regelung und unter
Berücksichtigung der Eigenart von Sonderausgaben
einzuschränken. An dieser Rechtsprechung hält der Senat
fest.
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aa) Eine als Sonderausgabe abziehbare dauernde
Last (oder Rente) liegt nicht vor, wenn wiederkehrende Leistungen
ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach Entgelt für eine
Nutzungsüberlassung sind (BFH-Urteil vom 12.7.1989 X R 11/84, BFHE 158, 22, BStBl II 1990, 13
= SIS 89 22 03). Ebenso sind Unterhaltsleistungen sowie
freiwillig oder aufgrund einer freiwillig begründeten
Rechtspflicht zugewendete wiederkehrende Leistungen (private
Unterhaltsrente) nicht abziehbar (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG).
Werden außerhalb des Sonderrechts der
Vermögensübergabe wiederkehrende Leistungen vereinbart,
greift der den Abzug als dauernde Last oder als Leibrente
legitimierende Gesichtspunkt der „vorbehaltenen
Vermögenserträge“ nicht ein (BFH-Urteil vom
27.2.1992 X R 136/88, BFHE 167, 375, BStBl II 1992, 609 = SIS 92 13 04; Fischer in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 10 Rz 12, § 22
Rz 12). Die durch Vertrag vom 2.4.1990 begründete
Rentenverpflichtung der Klägerin steht nicht in sachlichem
Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung gegen
Versorgungsleistungen; sie kann daher nicht als Sonderausgabe
abgezogen werden.
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bb) Stehen wiederkehrende Leistungen in
sachlichem Zusammenhang mit einer erhaltenen Gegenleistung,
scheitert die Abziehbarkeit auch daran, dass im Hinblick auf den
empfangenen Verrechnungswert wirtschaftlich keine als Sonderausgabe
abziehbare „Last“ vorliegt (Senatsurteil vom
27.2.1992 X R 139/88, BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612 = SIS 92 13 02). Nach dem Senatsurteil in BFHE 170, 82, BStBl II 1996, 666 =
SIS 93 05 07 ist tatbestandsmäßige Voraussetzung für
den Abzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG eine Aufwendung, die zu
einer wirtschaftlichen Belastung des Steuerpflichtigen führt
(vgl. auch Senatsurteil vom 4.4.1989 X R 14/85, BFHE 157, 88, BStBl
II 1989, 779 = SIS 89 19 05, m.w.N.; Martin, BB 1993, 1773,
1774).
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Rentenzahlungen im Rahmen einer
Veräußerungsrente beruhen auf einer freiwillig
eingegangenen Rechtspflicht im Rahmen eines entgeltlichen
gegenseitigen Austauschvertrags; die für Sonderausgaben
typische Zwangslage (vgl. BFH-Urteil vom 4.2.2010 X R 10/08, DStR
2010, 739 = SIS 10 08 13; Söhn, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 10 Rz A 43, Rz B
143) ist nicht gegeben.
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Im Übrigen kann vor Ausschöpfung des
Werts der Gegenleistung keine als Sonderausgabe abziehbare
„Last“ vorliegen (so auch Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 =
SIS 91 22 01, unter C.I.4.d, wenn auch diese rechtshistorischen
Ausführungen - wie das FG im Streitfall in anderem
Zusammenhang festgestellt hat - nur der Klärung der Frage
gedient haben, ob an dem Sonderrecht der
Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen als
„Hauptanwendungsfall“ der in vollem Umfang
abziehbaren dauernden Last festgehalten werden soll).
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cc) Werden anlässlich einer auf die
Lebenszeit einer Bezugsperson zeitlich gestreckten entgeltlichen
privaten Vermögensumschichtung gleichbleibende wiederkehrende
Leistungen vereinbart, ist deren Ertragsanteil (Zinsanteil) bei
verfassungskonformer Auslegung auch deshalb nicht als Sonderausgabe
abziehbar, weil dieser Teil Entgelt für die Überlassung
von Kapital (Zins) ist, der dem Verbot des Abzugs von privaten
Schuldzinsen unterliegt (BFH-Urteil in BFHE 170, 82, BStBl II 1996,
666 = SIS 93 05 07).
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aaa) Selbst wenn man - wie das FG im
Streitfall - der Begründung des Regierungsentwurfs des
Gesetzes zur Neuordnung von Steuern vom 16.12.1954 - StNOG 1954 -
(BGBl I 1954, 373) folgt und davon ausgeht, dass die Rentenzahlung
ab einem gewissen Alter des Leibrentenberechtigten „in
vollem Umfang Ertrag des Stammrechts“ sein könne und
„der Ertrag des Stammrechts und damit die Steuerlast auf
die gesamte Laufzeit der Rente verteilt werden“ sollte
(vgl. BTDrucks 2/481, S. 86), bleibt es bei dem Ergebnis, dass auch
aus Sicht des StNOG 1954 Gegenleistungsrenten - wirtschaftlich
betrachtet - in einen Tilgungs- und einen Ertragsanteil aufzuteilen
sind. Da die Verfasser des StNOG 1954 den Gesamtertrag nur im
Interesse der Bezieher (= gleichmäßige Steuerlast) auf
die gesamte Bezugsdauer der Leibrente verteilen wollten, ist dieser
Ertrag entsprechend seinem materiell-rechtlichen Rechtscharakter
Zins (vgl. hierzu auch HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 71).
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bbb) Dass der Gesetzgeber des StNOG 1954 die
Besteuerung des Ertragsanteils der Veräußerungsleibrenten
wie zuvor im Rahmen des § 22 und nicht bei § 20 EStG
geregelt hat, bedeutet nicht, dass er dem Ertragsanteil die
materiell-rechtliche Qualität eines Zinses abspricht. In der
Begründung (BTDrucks 2/481, S. 86) heißt es
wörtlich: „Da der Rentenertrag nicht nur aus Zinsen
besteht, sieht der Entwurf vor, die Besteuerung der Leibrenten wie
bisher im Rahmen des § 22 EStG, nicht aber im Rahmen des
§ 20 EStG zu regeln.“ Entscheidend für die
Besteuerung des Ertragsanteils als sonstige Einkünfte und
nicht als Kapitalerträge war danach, dass bei der Besteuerung
nicht auf die tatsächlichen, bei längerer Laufzeit der
Veräußerungsleibrente ansteigenden
„Zinselemente“ abgestellt werden sollte; diese
sollten vielmehr pauschalierend gleichmäßig über die
gesamte Laufzeit der Veräußerungsleibrente verteilt
werden.
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ccc) Wirtschaftliche Erwägungen gebieten
nach Auffassung des erkennenden Senats die Gleichbehandlung des
Ertragsanteils mit Zinsen (anders das FG im Streitfall). Zwar wird
der Ertrag des Rentenrechts anders als der Zins nicht nach
versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelt, sondern -
entsprechend der Tabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz
3 EStG - fingiert nach dem Kapitalwert der Rente, der sich zu
Beginn der Laufzeit nach der mittleren Lebenserwartung ergibt.
Diese Regelung hat der Gesetzgeber - ausweislich der
Begründung des StNOG 1954 - aber nur deshalb vorgesehen, damit
„der Ertrag des Stammrechts und damit die Steuerlast auf
die gesamte Laufzeit der Rente verteilt“ werden kann.
Hieraus ergibt sich, dass Ertragsanteil und Zins weitgehend
wirtschaftlich identisch sind.
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Es gibt keine Rechtfertigung für den
Abzug von Schuldzinsen, die mit keiner Einkunftsart in Zusammenhang
stehen. Die Ertragswerttabelle bezieht sich auf die Besteuerung des
Ertragsanteils einer Leibrente. Sie enthält lediglich eine
Aussage dazu, in welchem Umfang der Ertragsanteil der Besteuerung
nach § 22 EStG unterliegt, nicht aber, ob und in welchem
Umfang er nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG als Sonderausgabe
abziehbar ist. Zu Unrecht geht das FG davon aus, dass das Gesetz
den Ertragsanteil pauschalierend beziffern wollte, der - anders als
ein Zins - weiterhin als Sonderausgabe abziehbar sein soll.
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34
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ddd) Da der Ertragsanteil einer
Gegenleistungsrente wirtschaftlich betrachtet privaten Schuldzinsen
entspricht, ist es im Hinblick auf das
Leistungsfähigkeitsprinzip verfassungsrechtlich nicht
gerechtfertigt, einem Teil der Steuerpflichtigen eine
Abzugsmöglichkeit für (Zins-)Zahlungen zum Erwerb von
Privatvermögen zu eröffnen, nur weil diese
(Zins-)Zahlungen in einer bestimmten Form erbracht werden (so auch
HHR/ Kulosa, § 10 EStG Rz 103). Zwar hat das FG im Streitfall
zutreffend ausgeführt, dass der Gesetzgeber, will er eine
bestimmte Steuerquelle erschließen, andere dagegen nicht, den
allgemeinen Gleichheitssatz und folglich den Grundsatz der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit so
lange nicht verletze, als sich die Verschiedenbehandlung mit
finanzpolitischen, volkswirtschaftlichen, sozialpolitischen oder
steuertechnischen Erwägungen hinreichend rechtfertigen lasse.
Erst wenn die gesetzliche Differenzierung willkürlich
erscheine oder im Ergebnis Personengruppen unterschiedlich
behandele, ohne dass zwischen diesen Gruppen Unterschiede von
solcher Art und von solchem Gewicht bestünden, dass sie die
Verschiedenbehandlung rechtfertigen könnten, komme ein
Verfassungsverstoß in Betracht. Nach Auffassung des FG gebe es
genügend finanzpolitische und steuertechnische Erwägungen
für eine Ungleichbehandlung von Ertragsanteil und Zins, so
dass eine Auslegung des Gesetzes gegen seinen Wortlaut nicht
geboten sei. Doch hat das FG in diesem Zusammenhang lediglich auf
die generellen Erwägungen im Urteil in EFG 2001, 626 = SIS 01 82 46 verwiesen. Diese sind jedoch - wie oben dargelegt - nicht
geeignet, eine unterschiedliche Behandlung des in einer
Gegenleistungsrente enthaltenen Zinsanteils und der Schuldzinsen zu
rechtfertigen. Wirtschaftlich betrachtet besteht kein Unterschied
zwischen der Finanzierung eines Wirtschaftsguts durch eine
Leibrente oder durch ein Tilgungsdarlehen. Nachdem der Gesetzgeber
den Tatbestand des Abzugs privater Schuldzinsen als Sonderausgaben
gestrichen hat, kann es keinen Unterschied machen, ob die
Gegenleistung für den Erwerb eines bebauten Grundstücks
im Wege einer lebenslangen Rente erbracht oder der Erwerb durch die
Aufnahme von Darlehen finanziert wird. In beiden Fällen kommt
der Abzug der Zinsen, die entweder in den Rentenzahlungen enthalten
bzw. für die Darlehen zu entrichten sind, als Sonderausgaben
nicht in Betracht. Dementsprechend hat der erkennende Senat den
Nichtabzug von Rentenertragsanteilen als Sonderausgaben bereits in
der Entscheidung in BFHE 170, 82, BStBl II 1996, 666 = SIS 93 05 07
auch damit gerechtfertigt, dass private Schuldzinsen nicht
abziehbar seien (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom
4.7.1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817 = SIS 90 21 11; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 103; Martin, BB 1993, 1773,
1780).
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35
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dd) Sofern das FG im Streitfall (unter 2.b der
Entscheidungsgründe) darauf abstellt, dass der Entwurf des
Steuerreformgesetzes 1999 in § 45 EStG die Abziehbarkeit des
Ertragsanteils von Veräußerungsleibrenten als
Sonderausgaben vorgesehen habe, darf nicht übersehen werden,
dass dieser Entwurf nicht Gesetz geworden ist. Vielmehr liegt der
Schluss nahe, dass auch der Gesetzgeber im Einklang mit der
höchstrichterlichen Rechtsprechung davon ausgegangen ist, dass
der Ertragsanteil einer Gegenleistungsleibrente nicht als
Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar
ist.
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b) Die von den Gerichten vorzunehmende
Abgrenzung zwischen einkommensteuerlich unbeachtlichen
Unterhaltsleistungen und einkommensteuerlich bedeutsamen
Versorgungsleistungen im Sinne der Rechtsprechung zu den
Übergabeverträgen betrifft eine Frage des einfachen
Rechts, der keine besondere verfassungsrechtliche Relevanz zukommt
(BVerfG-Beschluss vom 17.12.1992 1 BvR 4/87, DStR 1993, 315; dazu
Martin, BB 1993, 1773).
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37
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c) Entgegen der Auffassung der Klägerin
steht der Beschluss des BVerfG in BFH/NV 2009, 2119 = SIS 09 33 15
der Beurteilung des Senats, der in der privaten
Veräußerungsrente enthaltene Ertragsanteil sei nicht als
Sonderausgabe abziehbar, nicht entgegen. Unter B.1. seines
Beschlusses in BFH/NV 2009, 2119 = SIS 09 33 15 bemängelt das
BVerfG in Bezug auf die Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage
lediglich, dass der vorlegende Senat nur seine eigene
Rechtsprechung wiederholt habe, ohne sich mit den Gegenstimmen
auseinanderzusetzen; unter B.2. moniert das BVerfG, der Senat habe
nicht hinreichend die Möglichkeit einer verfassungskonformen
Auslegung in Bezug auf die Gewährung des Sparer-Freibetrags
für Einkünfte gemäß § 22 EStG
geprüft; unter B.3. rügt das BVerfG, dass sich der Senat
nicht ausreichend mit der Frage auseinandergesetzt habe, ob die
Ungleichbehandlung der Besteuerung von Leibrenten gegenüber
der Besteuerung von Zinseinkünften gerechtfertigt sei. All
diese Einwände beziehen sich nicht auf die
Verfassungsmäßigkeit der Rechtsprechung zur
Vermögensübergabe als solche, sondern nur auf die
(konkreten) Anforderungen an den Vorlagebeschluss. In früheren
Entscheidungen hat das BVerfG die verfassungsrechtliche
Unbedenklichkeit der Rechtsprechung anerkannt (vgl. dazu bereits
BVerfG-Beschluss in DStR 1993, 315) und sie auch in der
Entscheidung in BFH/NV 2009, 2119 = SIS 09 33 15 nicht in Frage
gestellt.
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2. Dem Grunde nach zutreffend hat das FA
berücksichtigt, dass die Klägerin in Bezug auf den als
Arbeitszimmer genutzten Raum einen Teil ihrer Zahlungen als
Betriebsausgaben abziehen kann. Allerdings berechnen sich diese
Betriebsausgaben nicht nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 2
EStG; anzusetzen ist vielmehr der anteilige Zinsanteil, der sich
aus dem Unterschiedsbetrag zwischen den Rentenzahlungen einerseits
und dem jährlichen Rückgang des Barwerts der
Leibrentenverpflichtung andererseits ergibt (R 16 Abs. 4 Sätze
2, 3 der Einkommensteuer-Richtlinien 1998; vgl. ferner BFH-Urteile
vom 23.5.1991 IV R 48/90, BFHE 164, 532, BStBl II 1991, 796 = SIS 91 20 16, und vom 25.11.1992 X R 34/89, BFHE 170, 76, BStBl II
1996, 663 = SIS 93 05 02).
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Unter Zugrundelegung der (erst mit Wirkung vom
1.1.2009 aufgehobenen) Anlage 9 zu § 14 des Bewertungsgesetzes
ergeben sich - für den 1926 geborenen Kläger - folgende
Werte:
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Diese Zinsanteile sind in Höhe von
jeweils 21 % Betriebsausgaben für das betriebliche
Arbeitszimmer der Klägerin, also in Höhe von 7.006 DM im
Veranlagungszeitraum 1997 und in Höhe von 7.036 DM im
Veranlagungszeitraum 1998. Die Klagen haben deshalb insoweit
Erfolg, als die Zinsanteile den für das Arbeitszimmer jeweils
berücksichtigten Ertragsanteil (von 2.822 DM)
übersteigen; im Veranlagungszeitraum 1997 sind also weitere
Betriebsausgaben in Höhe von 4.184 DM und im
Veranlagungszeitraum 1998 weitere Betriebsausgaben in Höhe von
4.214 DM zu berücksichtigen.
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3. Im Streitfall sind die von dem Kläger
bezogenen Rentenleistungen mit ihrem Ertragsanteil als Einnahmen
nach § 22 EStG zu erfassen.
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a) § 22 Nr. 1 EStG erfasst (auch) die
Zinskomponente zeitlich gestreckter Leistungen. Der Zinsanteil, der
von seiner Funktion her einem privaten Darlehen vergleichbar ist,
unterliegt der Besteuerung nach § 22 EStG. Im Fall einer
Veräußerungsrente (also außerhalb des Sonderrechts
der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen) ist
der „Kaufpreis“ in einen Tilgungs- (einen
Vermögensumschichtungs-) und einen Zinsanteil zu zerlegen.
Entsprechendes gilt für die steuerrechtliche Behandlung der
wiederkehrenden Leistungen beim Bezieher (im Einzelnen BFH-Urteile
in BFHE 170, 76, BStBl II 1996, 663 = SIS 93 05 02, und vom
26.11.1992 X R 187/87, BFHE 170, 98, BStBl II 1993, 298 = SIS 93 05 01; BMF-Schreiben vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227 = SIS 10 02 79,
Rz 75 f.).
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Nach der Rechtsprechung des BFH enthält
jede Kapitalforderung, die über eine längere Zeit als ein
Jahr gestundet ist, einen Zinsanteil. Insbesondere Kaufpreisraten,
deren Laufzeit mehr als ein Jahr beträgt und die zu einem
bestimmten Zeitpunkt fällig werden, werden auch ohne
diesbezügliche Vereinbarung in einen Zins- und einen
Kapitalanteil zerlegt (st. Rspr.; BFH-Urteil in BFHE 170, 98, BStBl
II 1993, 298 = SIS 93 05 01).
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b) Dieser Beurteilung kann nicht
entgegengehalten werden, dass auf der Seite des Leistenden ein
Abzug nicht in Betracht kommt. Zwar folgt das Institut der
Vermögensübertragung - wie auch das Realsplitting des
§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG, § 22 Nr. 1a EStG - dem sog.
Korrespondenzprinzip (BFH-Urteil vom 11.10.2007 X R 14/06, BFHE
219, 160, BStBl II 2008, 123 = SIS 08 04 22; zur Korrespondenz im
Rahmen der sog. Gegenwertlehre vgl. BFH-Urteil vom 3.6.1986 IX R
2/79, BFHE 146, 442, BStBl II 1986, 674 = SIS 86 16 01). Indes
legitimiert das Korrespondenzprinzip nur in bestimmten Fällen
den Transfer von Leistungsfähigkeit; ein „Verbund
steuerlicher Leistungsfähigkeit“ besteht nur in
einzelnen Fällen, wie etwa beim Versorgungsvertrag, bei
Ausgleichszahlungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b, § 22 Nr. 1c
EStG n.F. oder beim Realsplitting (Martin, BB 1993, 1773, 1774).
Dagegen kann derjenige, der ein privates Darlehen vergibt, seine
eigenen (Schuld-)Zinsen nicht als Aufwand geltend machen.
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c) Die empfangenen Rentenzahlungen sind nicht
um den (nicht ausgeschöpften) Sparer-Freibetrag (§ 20
Abs. 4 EStG) zu kürzen.
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aa) Die Besteuerung wiederkehrender Leistungen
unterliegt dem Besteuerungsregime des § 22 EStG; sie ist
„spezialgesetzlich“ in § 22 EStG geregelt.
Weder der Abzug noch der Empfang wiederkehrender Bezüge wird
von § 20 EStG erfasst. Den Zinsertrag einer Rente erfasst das
Gesetz nicht als Kapitaleinkünfte, sondern ordnet ihn -
spezialgesetzlich - den wiederkehrenden Bezügen zu.
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bb) Eine analoge Anwendung des § 20 Abs.
4 EStG auf Einkünfte nach § 22 EStG kommt nicht in
Betracht. Der gesetzliche Tatbestand ist nicht lückenhaft.
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Der Gesetzgeber hat die Besteuerung der
Leibrenten im Rahmen des § 22 EStG und nicht im Rahmen des
§ 20 EStG, dem Besteuerungstatbestand für die
Einkünfte aus Kapitalvermögen, geregelt, da der
Rentenertrag nicht nur aus Zinsen besteht. Nach Auffassung des
BVerfG in BFH/NV 2009, 2119 = SIS 09 33 15 (unter B.3.b aa) hat die
Leibrente eine Vermögensumschichtung zum Gegenstand, wobei bei
dem aus der Leibrente Berechtigten die Phase der
Vermögensbildung bereits abgeschlossen ist; hingegen soll die
Anreizwirkung des Sparer-Freibetrags gerade in der Ansparphase
einsetzen (Entwurf eines Dritten Steuerreformgesetzes, BTDrucks
7/1470, S. 220). Aus diesem Grund hatte der Gesetzgeber den
Rentenbezug auch im StNOG 1954 weiterhin in § 22 EStG und
nicht in § 20 EStG geregelt (zur Rechtsentwicklung vgl.
BFH-Beschluss in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 = SIS 91 22 01,
unter C.I.; BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2009, 2119 = SIS 09 33 15,
unter A.I.1.a). Auch hat der Ansatz des Ertragsanteils aus der
Sicht des Steuergesetzgebers jedenfalls in bestimmten Fällen
den Charakter einer teilweisen Steuerverschonung (vgl. Fischer, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 22 Rz A 228 zur
Begründung des Regierungsentwurfs zum StNOG 1954).
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