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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Eigentümer eines mit einem Büro- und
Lagergebäude bebauten Grundstücks. Da das Gebäude im
Jahr 2008 nur teilweise vermietet war, beantragte er im Januar 2009
einen Teilerlass der Grundsteuer für dieses Jahr in Höhe
von 4.637,01 EUR wegen einer Minderung des normalen Rohertrags um
43,85 % gemäß § 33 des Grundsteuergesetzes (GrStG)
in der bis zum 31.12.2007 geltenden Fassung (GrStG a.F.). Der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) lehnte den
Antrag unter Hinweis auf § 33 Abs. 1 des Grundsteuergesetzes
i.d.F. des Art. 38 Nr. 1 des Jahressteuergesetzes 2009 (JStG 2009)
vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) - GrStG n.F. - ab. Art. 38 JStG
2009 ist nach Art. 39 Abs. 5 JStG 2009 mit Wirkung vom 1.1.2008 in
Kraft getreten. Die Neufassung des § 33 Abs. 1 GrStG, die den
Grundsteuererlass bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft und
bei bebauten Grundstücken von einer Minderung des normalen
Rohertrags des Steuergegenstandes um mehr als 50 % abhängig
macht, gilt nach § 38 GrStG i.d.F. des Art. 38 Nr. 2 JStG 2009
erstmals für die Grundsteuer des Kalenderjahres 2008.
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Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das
Finanzgericht (FG) führte in seinem in EFG 2010, 1813 = SIS 10 20 47 veröffentlichten Urteil aus, der Kläger habe zwar
die Minderung des Rohertrags nicht zu vertreten, der normale
Rohertrag des Grundstücks sei aber nicht, wie von § 33
Abs. 1 Satz 1 GrStG n.F. vorausgesetzt, um mehr als 50 % gemindert
gewesen. Die Neufassung des § 33 Abs. 1 GrStG und deren
rückwirkende Anwendung auf das Jahr 2008 seien nicht
verfassungswidrig.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung von Art. 3 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3 und Art. 28 Abs. 1
Satz 1 des Grundgesetzes (GG). Die Einschränkung des
Erlassanspruches in § 33 Abs. 1 GrStG n.F. gegenüber
§ 33 Abs. 1 GrStG a.F. sei ebenso verfassungswidrig wie die
rückwirkende Anwendung auf die Grundsteuer für das Jahr
2008.
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Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und das FA zu verpflichten, unter
Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 27.3.2009 und der
Einspruchsentscheidung vom 4.11.2009 die Grundsteuer für das
Kalenderjahr 2008 in Höhe von 4.637,01 EUR zu
erlassen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht angenommen,
dass dem Kläger der geltend gemachte Erlassanspruch nicht
zustehe. Der gegenteiligen Ansicht des Klägers (vgl.
Reil/Hintze, Deutsche Wohnungswirtschaft 2011, 42) kann nicht
gefolgt werden.
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1. Die Voraussetzungen des § 33 Abs. 1
Satz 1 GrStG n.F. für einen Anspruch auf Erlass von
Grundsteuer sind nicht erfüllt, wie auch der Kläger
zutreffend annimmt. Der normale Rohertrag des Grundstücks war
im Jahr 2008 nicht um mehr als 50 % gemindert.
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2. Im vorliegenden Verfahren ist nicht zu
prüfen, ob die Anknüpfung der Grundsteuer an die
Einheitswerte (§ 13 Abs. 1 GrStG) für die Jahre ab 2008
noch verfassungsgemäß ist oder ob dies wegen der
für die Einheitsbewertung maßgebenden
Wertverhältnisse vom 1.1.1964 bzw. im Beitrittsgebiet vom
1.1.1935 nicht der Fall ist (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 30.6.2010 II R 60/08, BFHE 230, 78, BStBl II 2010, 897 =
SIS 10 22 27; vom 30.6.2010 II R 12/09, BFHE 230, 93, BStBl II
2011, 48 = SIS 10 22 51, und vom 6.7.2011 II R 35/10, BFH/NV 2011,
2019 = SIS 11 36 38). Ein Anspruch auf Erlass von Grundsteuer nach
§ 33 GrStG n.F. setzt nämlich ebenso wie nach § 33
GrStG a.F. eine Minderung des normalen Rohertrags in einem
bestimmten Umfang voraus und kann daher nicht darauf gestützt
werden, dass die Heranziehung der Einheitswerte bei der Bemessung
der Grundsteuer nicht mehr verfassungsgemäß sei. Die
Rechtmäßigkeit des für die Grundsteuerfestsetzung
maßgebenden Einheitswerts, des Grundsteuermessbetrags (§
13 Abs. 1 GrStG) und der festgesetzten Grundsteuer (§ 27
GrStG) ist nicht Gegenstand eines auf Erlass von Grundsteuer nach
§ 33 GrStG gerichteten Rechtsbehelfsverfahrens. Im
Übrigen können wegen der bindenden Wirkung des
Grundsteuermessbescheids (§§ 13, 25 Abs. 1 GrStG i.V.m.
§ 182 Abs. 1 und § 184 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO - )
mit einem Rechtsbehelf gegen die Festsetzung von Grundsteuer
Mängel im System der Grundstücksbewertung nicht mit
Erfolg geltend gemacht werden (Kammerbeschluss des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 18.2.2009 1 BvR 1334/07,
BVerfGK 15, 89 = SIS 09 12 16). Dies gilt erst recht für den
Antrag auf Erlass von Grundsteuer nach § 33 Abs. 1 GrStG.
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3. Es ist nicht verfassungswidrig, dass §
33 Abs. 1 Satz 1 GrStG n.F. den Anspruch auf Erlass von Grundsteuer
u.a. davon abhängig macht, dass der normale Rohertrag (§
33 Abs. 1 Satz 4 GrStG n.F.) um mehr als 50 % gemindert ist.
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a) Die Neufassung des § 33 Abs. 1 GrStG
beruht auf der Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf eines JStG
2009 (BRDrucks 545/08, Beschluss, S. 86 bis 88; BTDrucks 16/10494,
S. 32 f.). Zur Begründung führte der Bundesrat aus, nach
§ 33 GrStG a.F. sei die Grundsteuer für Betriebe der
Land- und Forstwirtschaft und bebaute Grundstücke teilweise zu
erlassen, wenn der normale Rohertrag um mehr als 20 % gemindert sei
und der Steuerschuldner diese Minderung nicht zu vertreten habe.
Nach jüngster höchstrichterlicher Rechtsprechung zu
§ 33 GrStG (BFH-Urteil vom 24.10.2007 II R 5/05, BFHE 218,
396, BStBl II 2008, 384 = SIS 08 04 24, und Beschluss des
Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 24.4.2007 GmS-OGB 1.07,
Zeitschrift für Kommunalfinanzen - ZKF - 2007, 211) komme ein
Erlass auch in den Fällen des strukturell bedingten Leerstands
(z.B. bei mangelnder Mieternachfrage) in Betracht. Infolge der
damit ausgeweiteten Anwendung des § 33 GrStG würden von
den Gemeinden erhebliche Grundsteuerausfälle befürchtet.
Der Vorschlag zur inhaltlichen Änderung des § 33 GrStG
solle vor diesem Hintergrund zu einer „gerechteren
Lastenverteilung“ zwischen dem
Grundstückseigentümer und der Gemeinde beitragen. Durch
die Erhöhung des Ausmaßes der Ertragsminderung, ab dem
ein Erlass in Betracht komme, von derzeit mehr als 20 % auf mehr
als 50 % würden einerseits die Mindereinnahmen für die
Gemeinden in Grenzen gehalten, andererseits bleibe aber weiterhin -
wenn auch eingeschränkt - ein Erlass für den
Steuerschuldner grundsätzlich möglich. Der Erlass werde
in zwei Billigkeitsstufen gewährt. Bei einer Ertragsminderung
von mehr als 50 % sei die Grundsteuer in Höhe von 25 % und bei
einer Ertragsminderung von 100 % in Höhe von 50 % zu erlassen.
Bei bebauten Grundstücken werde die Ermittlung der
Ertragsminderung dadurch vereinfacht, dass sie generell aus dem
Unterschiedsbetrag der nach den Verhältnissen zu Beginn des
Erlasszeitraums geschätzten üblichen Jahresrohmiete zur
tatsächlich im Erlasszeitraum erzielten Jahresrohmiete
berechnet werden solle. Somit sei nicht mehr relevant, ob zu Beginn
des Kalenderjahres eine Vermietung vorliege bzw. welcher Mietpreis
erzielt werde; abgestellt werde auf den Erlasszeitraum.
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Der Deutsche Bundestag ist trotz der von der
Bundesregierung in ihrer Gegenäußerung (BTDrucks
16/10494, S. 41 f.) erhobenen Bedenken dem Vorschlag des Bundesrats
gefolgt. Der Haushaltsausschuss des Deutschen Bundestages nahm an,
das Mehraufkommen an Grundsteuer aufgrund der Änderung des
§ 33 Abs. 1 GrStG werde jährlich 300 Mio. EUR betragen
(BTDrucks 16/11086, S. 5).
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b) Es ist unter Berücksichtigung dieser
Erwägungen des Gesetzgebers verfassungsrechtlich nicht zu
beanstanden, dass der Anspruch auf einen Grundsteuererlass nunmehr
eine Minderung des normalen Rohertrags (§ 33 Abs. 1 Satz 4
GrStG n.F.) um mehr als 50 % voraussetzt.
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Der Gesetzgeber ist von Verfassungs wegen auch
unter Berücksichtigung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art.
3 Abs. 1 GG) nicht verpflichtet, bereits bei einer geringeren
Minderung des Rohertrags einen Erlassanspruch einzuräumen. Er
konnte vielmehr im Rahmen des ihm zustehenden weiten
Gestaltungsspielraums bei der Abwägung der Interessen der
Steuerpflichtigen mit dem Interesse der Gemeinden am Aufkommen aus
der Grundsteuer, die der Erfüllung der im öffentlichen
Interesse liegenden Aufgaben der Gemeinden dient, zu dem Ergebnis
kommen, dass es den Steuerpflichtigen zumutbar ist, die volle
Grundsteuer zu entrichten, wenn der normale Rohertrag des
Grundstücks nicht um mehr als 50 % gemindert ist. Dabei ist
auch zu berücksichtigen, dass die Grundsteuer aufgrund ihres
Charakters als Realsteuer (§ 3 Abs. 2 AO) grundsätzlich
ohne Rücksicht auf die persönlichen Verhältnisse und
die persönliche Leistungsfähigkeit des Eigentümers
erhoben wird (BVerfG-Beschluss in BVerfGK 15, 89; BFH-Beschluss vom
12.10.2005 II B 36/05, BFH/NV 2006, 369 = SIS 06 08 70) und dass
der in § 33 Abs. 1 GrStG vorgesehene Teilerlass von
Grundsteuer bei einer Minderung des normalen Rohertrags somit einen
Fremdkörper im Grundsteuerrecht darstellt (Puhl, Kommunale
Steuer-Zeitschrift - KStZ - 2010, 67, 68 f.). Die Grundsteuer
gehört zudem bei vermieteten oder verpachteten oder zur
Vermietung oder Verpachtung bestimmten Grundstücken zu den
Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes -
EStG - ggf. i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 des
Körperschaftsteuergesetzes) oder Werbungskosten (§ 2 Abs.
2 Satz 1 Nr. 2, § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 EStG) und mindert
somit die Belastung mit Einkommensteuer oder
Körperschaftsteuer und ggf. auch Gewerbesteuer. Zugleich hat
dies zur Folge, dass ein Teilerlass der Grundsteuer dem
Steuerpflichtigen in solchen Fällen im Ergebnis nicht in
vollem Umfang zugutekommt, es sei denn, dass im Ausnahmefall keine
Ertragsteuer anfällt. Zu den Betriebsausgaben gehört die
Grundsteuer auch bei den eigengewerblich genutzten bebauten
Grundstücken sowie bei den Betrieben der Land- und
Forstwirtschaft, soweit der Ansatz einer entsprechenden
Betriebsausgabe bei diesen Betrieben nicht aufgrund einer
Ermittlung des Gewinns nach Durchschnittssätzen (§ 13a
EStG) ausgeschlossen ist. Der Haushaltsausschuss des Deutschen
Bundestages nahm demgemäß an, aufgrund der Änderung
des § 33 Abs. 1 GrStG werde sich bei der Einkommensteuer,
Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer ab dem Kassenjahr 2011
ein jährliches Minderaufkommen von insgesamt 70 Mio. EUR (im
Kassenjahr 2010 40 Mio. EUR) ergeben (BTDrucks 16/11086).
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Die Neufassung des § 33 Abs. 1 GrStG
dient darüber hinaus auch der Verwaltungsvereinfachung. Da
nach § 33 Abs. 1 Satz 1 GrStG a.F. die Grundsteuer in
Höhe des Prozentsatzes zu erlassen war, der vier Fünfteln
des Prozentsatzes der Minderung des normalen Rohertrags entsprach,
mussten in Fällen, in denen der Erlassanspruch dem Grunde nach
gegeben war, zur Berechnung von dessen Höhe sowohl der normale
Rohertrag als auch der tatsächlich erzielte Ertrag genau
ermittelt werden. Nach § 33 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GrStG
n.F. kommt es nur noch darauf an, ob der normale Rohertrag um mehr
als 50 % oder um 100 % gemindert ist. Steht dies fest, bedarf es
keiner weiteren Wertermittlungen. Die Höhe des zu
gewährenden Erlasses bemisst sich nämlich nicht mehr nach
dem Prozentsatz der Minderung des normalen Rohertrags, sondern
beträgt bei einer Minderung des normalen Rohertrags um mehr
als 50 % einheitlich 25 % der Grundsteuer und bei einer Minderung
um 100 % 50 % der Steuer. Ob die in § 33 Abs. 1 Sätze 1
und 2 GrStG n.F. für die Fälle, in denen dem Grunde nach
ein Erlassanspruch besteht, bestimmte Höhe des Erlassanspruchs
den verfassungsrechtlichen Anforderungen entspricht, braucht im
vorliegenden Verfahren nicht geprüft zu werden, da es darauf
nicht ankommt.
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c) Ein anderes Ergebnis folgt auch nicht
daraus, dass fraglich ist, ob die Anknüpfung der Grundsteuer
an die Einheitswerte (§ 13 Abs. 1 Satz 2 GrStG) für die
Jahre ab 2008 noch verfassungsgemäß ist oder ob dies
wegen der für die Einheitsbewertung maßgebenden
Wertverhältnisse vom 1.1.1964 bzw. im Beitrittsgebiet vom
1.1.1935 nicht der Fall ist (vgl. oben II.2.). Die zu den
verfassungsrechtlichen Bedenken führenden
Bewertungsschwierigkeiten und möglichen Wertverzerrungen, die
sich aus den lange zurückliegenden
Hauptfeststellungszeitpunkten ergeben, würden nämlich
auch durch den Erlassanspruch nach § 33 GrStG a.F. nicht
ausgeglichen, und zwar wegen des eingeschränkten, auf eine
Minderung des normalen Rohertrags um mehr als 20 % bezogenen
Anwendungsbereichs dieser Vorschrift.
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Sollte das BVerfG in einem bereits
anhängigen oder künftigen Verfahren zu dem Ergebnis
kommen, dass die Heranziehung der nach den Wertverhältnissen
vom 1.1.1964 bzw. 1.1.1935 festgestellten Einheitswerte bei der
Bemessung der Grundsteuer ab einem bestimmten Stichtag nicht mehr
verfassungsgemäß war bzw. ist, müssen der
Grundsteuer (spätestens) ab dem vom BVerfG bestimmten
Zeitpunkt neue Grundbesitzwerte zugrunde gelegt werden. Die
bloße Anwendung der Vorschrift des § 33 Abs. 1 GrStG
a.F. wäre dann nicht ausreichend, um den
Verfassungsverstoß zu beseitigen.
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Die Ausführungen in dem vom Kläger
angeführten BFH-Urteil vom 30.7.2008 II R 5/07 (BFH/NV 2009, 7
= SIS 08 43 53), nach denen mit den Regelungen des § 33 Abs. 1
Satz 1 und Satz 3 Nr. 3 GrStG a.F. über den Grundsteuererlass
ein ausreichendes Korrektiv zur Verfügung steht, um im
Einzelfall eine verfassungswidrige Besteuerung zu vermeiden,
betreffen ausdrücklich nur bebaute, im Sachwertverfahren
bewertete Grundstücke, die nicht (mehr) zu Wohnzwecken oder
eigengewerblichen Zwecken genutzt werden und schwer oder gar nicht
vermietbar sind und deren gemeine Werte die jeweiligen
Einheitswerte nicht übersteigen, und somit nur ausnahmsweise
gegebene Fälle, die auch von § 33 Abs. 1 GrStG n.F.
erfasst werden. Dass § 33 Abs. 1 GrStG n.F. verfassungswidrig
sei, lässt sich entgegen der Ansicht des Klägers diesen
Ausführungen somit nicht entnehmen.
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4. Ebenfalls mit den verfassungsrechtlichen
Anforderungen vereinbar ist es, dass § 33 Abs. 1 GrStG n.F.
nicht nur für die Jahre ab 2009, sondern nach § 38 GrStG
n.F. bereits für die Grundsteuer des Kalenderjahres 2008 gilt.
Es liegt keine verfassungsrechtlich unzulässige
Rückwirkung vor.
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a) Die Frage, ob ein rückwirkendes Gesetz
mit den Anforderungen des GG vereinbar ist, richtet sich nach der
Rechtsprechung des BVerfG nach folgenden Grundsätzen
(Beschlüsse vom 7.7.2010 2 BvL 14/02 u.a., BVerfGE 127, 1 =
SIS 10 22 45, unter C.II.1.,
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und vom 7.7.2010 2 BvR 748/05 u.a., BVerfGE
127, 61 = SIS 10 22 39, unter B.I.1., je m.w.N.; vgl. ferner
Beschluss vom 7.7.2010 2 BvL 1/03 u.a., BVerfGE 127, 31 = SIS 10 22 37, unter C.II.1.):
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aa) Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines
der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich
belastend ändert, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung
vor dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) und den
Grundrechten des GG, unter deren Schutz Sachverhalte „ins
Werk gesetzt“ worden sind. Die Grundrechte wie auch das
Rechtsstaatsprinzip garantieren im Zusammenwirken die
Verlässlichkeit der Rechtsordnung als wesentliche
Voraussetzung für die Selbstbestimmung über den eigenen
Lebensentwurf und damit als eine Grundbedingung freiheitlicher
Verfassungen. Es würde den Einzelnen in seiner Freiheit
erheblich gefährden, dürfte die öffentliche Gewalt
an sein Verhalten oder an ihn betreffende Umstände ohne
weiteres im Nachhinein belastendere Rechtsfolgen knüpfen, als
sie zum Zeitpunkt seines rechtserheblichen Verhaltens galten.
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bb) Eine Rechtsnorm entfaltet
„echte“ Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge
mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer
Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände
gelten soll („Rückbewirkung von
Rechtsfolgen“). Das ist grundsätzlich
verfassungsrechtlich unzulässig. Erst mit der Verkündung,
das heißt, mit der Ausgabe des ersten Stücks des
Verkündungsblattes, ist eine Norm rechtlich existent. Bis zu
diesem Zeitpunkt, zumindest aber bis zum endgültigen
Gesetzesbeschluss, muss der von einem Gesetz Betroffene
grundsätzlich darauf vertrauen können, dass seine auf
geltendes Recht gegründete Rechtsposition nicht durch eine
zeitlich rückwirkende Änderung der gesetzlichen
Rechtsfolgenanordnung nachteilig verändert wird.
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cc) Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm
erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von
einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden
(„tatbestandliche Rückanknüpfung“),
liegt eine „unechte“ Rückwirkung vor. Eine
solche unechte Rückwirkung ist nicht grundsätzlich
unzulässig, denn die Gewährung vollständigen
Schutzes zu Gunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage
würde den dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in
wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt zwischen der
Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer
Änderung im Hinblick auf einen Wandel der
Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten
der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen. Der
verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht insbesondere nicht so
weit, den Staatsbürger vor jeder Enttäuschung zu
bewahren. Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit
hinzutreten, genießt die bloß allgemeine Erwartung, das
geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen,
keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz.
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Der Gesetzgeber muss aber, soweit er für
künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte
anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz
in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die Interessen der
Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das
Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind
abzuwägen. Der Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit muss gewahrt sein. Eine unechte
Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und
rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie
zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist
und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des
enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit
der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze
der Zumutbarkeit gewahrt bleibt.
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dd) Die maßgebliche Rechtsfolge
steuerrechtlicher Normen ist das Entstehen der Steuerschuld. Im
Sachbereich des Steuerrechts liegt eine echte Rückwirkung
(Rückbewirkung von Rechtsfolgen) daher nur vor, wenn der
Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich
abändert. Für den Bereich des Einkommensteuerrechts
bedeutet dies, dass die Änderung von Normen mit Wirkung
für den laufenden Veranlagungszeitraum der Kategorie der
unechten Rückwirkung zuzuordnen ist; denn nach § 38 AO
i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG entsteht die Einkommensteuer erst mit
dem Ablauf des Veranlagungszeitraums, das heißt nach §
25 Abs. 1 EStG des Kalenderjahres.
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ee) Das BVerfG hat an diesen Grundsätzen
in den o.g. Entscheidungen trotz der im Schrifttum
geäußerten Kritik festgehalten und ausgeführt, die
Kategorie der echten Rückwirkung - verstanden als zeitliche
Rückbewirkung von Rechtsfolgen auf abgeschlossene
Tatbestände - finde ihre Rechtfertigung darin, dass mit ihr
eine Fallgruppe gekennzeichnet sei, in der der Vertrauensschutz
regelmäßig Vorrang habe, weil der in der Vergangenheit
liegende Sachverhalt mit dem Eintritt der Rechtsfolge kraft
gesetzlicher Anordnung einen Grad an Abgeschlossenheit erreicht
habe, über den sich der Gesetzgeber vorbehaltlich besonders
schwerwiegender Gründe nicht mehr hinwegsetzen dürfe. Das
ändere aber nichts daran, dass auch im Übrigen, auf dem
weiten und vielgestaltigen Feld unechter Rückwirkungen, auf
dem ein allgemeiner Grundsatz unzulässiger Rückwirkung
nicht gelte, die belastenden Wirkungen einer Enttäuschung
schutzwürdigen Vertrauens stets einer hinreichenden
Begründung nach den Maßstäben der
Verhältnismäßigkeit bedürften. Das gelte auch,
wenn der Gesetzgeber das Einkommensteuerrecht während des
laufenden Veranlagungszeitraums umgestalte und die
Rechtsänderungen auf dessen Beginn beziehe. Auch hier
müsse der Normadressat eine Enttäuschung seines
Vertrauens in die alte Rechtslage nur hinnehmen, soweit dies
aufgrund besonderer, gerade die Rückanknüpfung
rechtfertigender öffentlicher Interessen unter Wahrung der
Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt sei. Wäre
dies anders, so fehlte den Normen des Einkommensteuerrechts als
Rahmenbedingung wirtschaftlichen Handelns ein Mindestmaß an
grundrechtlich und rechtsstaatlich gebotener
Verlässlichkeit.
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ff) Der allgemeine Finanzbedarf der
öffentlichen Hand und das Ziel, mehr Einkünfte zu
erzielen, sind für sich genommen grundsätzlich noch keine
den Vertrauensschutz betroffener Steuerpflichtiger
überwindende Interessen; denn dies würde bedeuten, dass
der Vertrauensschutz gegenüber rückwirkenden
Verschärfungen des Steuerrechts praktisch leerliefe. Anders
kann es zu beurteilen sein, wenn mit der Verschärfung
steuerrechtlicher Vorschriften im Rahmen unechter Rückwirkung
unerwartete Mindereinnahmen oder ein sonstiger
außerordentlicher Finanzbedarf aufgefangen werden soll
(BVerfG-Beschlüsse vom 5.2.2002 2 BvR 305, 348/93, BVerfGE
105, 17 = SIS 02 09 34, unter C.II.3.b dd; in BVerfGE 127, 1 = SIS 10 22 45, unter C.II.2.b cc (2); in BVerfGE 127, 31 = SIS 10 22 37,
unter C.II.1.b bb (1), und in BVerfGE 127, 61 = SIS 10 22 39, unter
B.I.2.b cc (1)).
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gg) Diese Grundsätze gelten für alle
belastenden Steuergesetze, also auch für solche, die eine
Vergünstigung einschränken oder aufheben
(BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17 = SIS 02 09 34, unter
C.II.3.a).
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b) Die Anwendbarkeit des § 33 Abs. 1
GrStG n.F. auf die Grundsteuer des Kalenderjahres 2008 ist nach
diesen Grundsätzen verfassungsrechtlich nicht zu
beanstanden.
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aa) Es handelt sich um einen Fall unechter
Rückwirkung (ebenso Urteile des Verwaltungsgerichts - VG -
Düsseldorf vom 7.10.2009 5 K 4144/09, ZKF 2010, 95, und des VG
Halle (Saale) vom 13.4.2011 5 A 19/10, nicht veröffentlicht -
n.v. - ; Troll/Eisele, Grundsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl.,
§ 33 Rz 1). Bei der Verkündung des JStG 2009 am
24.12.2008 handelte es sich bei der Frage, ob ein Anspruch auf
Erlass von Grundsteuer nach § 33 GrStG für das Jahr 2008
bestand, noch nicht um einen abgeschlossenen Sachverhalt. Zwar
entsteht die Grundsteuer nach § 9 Abs. 2 GrStG mit dem Beginn
des Kalenderjahres, für das die Steuer festzusetzen ist. Der
Anspruch auf Erlass wegen wesentlicher Ertragsminderung
gemäß § 33 GrStG entsteht aber erst mit Ablauf des
Kalenderjahres (§ 38 AO). Der Erlass wird nach § 34 Abs.
1 Satz 1 GrStG jeweils nach Ablauf eines Kalenderjahres für
die Grundsteuer ausgesprochen, die für das Kalenderjahr
festgesetzt worden ist (Erlasszeitraum). Maßgebend für
die Entscheidung über den Erlass sind gemäß §
34 Abs. 1 Satz 2 GrStG die Verhältnisse des Erlasszeitraums.
Erst mit Ende des Erlasszeitraums steht fest, inwieweit der
tatsächliche Ertrag in diesem Jahr vom normalen Rohertrag
abgewichen ist und ob auch die übrigen Voraussetzungen
für einen teilweisen oder vollständigen Grundsteuererlass
erfüllt sind.
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Dass die Änderung des § 33 Abs. 1
GrStG noch vor Ablauf des Erlasszeitraums im BGBl I verkündet
wurde, ist für die Abgrenzung der unechten von der echten
Rückwirkung entscheidend. Unerheblich ist, dass bei der
Verkündung des JStG 2009 kurz vor Ende des Jahres 2008 die
tatsächlichen Grundstückserträge und somit die
Minderung des normalen Rohertrags bereits weitgehend feststanden.
Maßgebend ist vielmehr, dass die Steuerpflichtigen zu diesem
Zeitpunkt noch keine durchsetzbare vermögenswerte
Rechtsposition erlangt hatten. Insoweit gilt nichts anderes als
für die Einkommensteuer, bei der auch dann eine unechte
Rückwirkung gegeben ist, wenn eine Vorschrift kurz vor
Jahresende rückwirkend für den laufenden
Veranlagungszeitraum geändert wird. In einem solchen Fall
liegt lediglich eine Neubestimmung einer bislang noch nicht
eingetretenen Rechtsfolge vor (BVerfG-Beschluss vom 14.5.1986 2 BvL
2/83, BVerfGE 72, 200 = SIS 86 25 18, unter C.II.2.a).
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bb) Die unechte Rückwirkung des § 33
Abs. 1 GrStG n.F. auf die Grundsteuer für das Kalenderjahr
2008 ist mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen vereinbar
(Urteile des VG Düsseldorf in ZKF 2010, 95, und des VG Halle
(Saale) vom 13.4.2011 5 A 19/10, n.v.; Troll/Eisele, a.a.O., §
33 Rz 1). Sie dient dem Ziel, die durch die geänderte
Auslegung des § 33 Abs. 1 GrStG a.F. durch die
höchstrichterliche Rechtsprechung eintretenden
Steuermindereinnahmen bei den Gemeinden auszugleichen. Hierbei
handelt es sich um unerwartete Mindereinnahmen im Sinne der
angeführten Rechtsprechung des BVerfG.
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Nach der Rechtsprechung des BVerwG war ein
Anspruch auf Grundsteuererlass nach § 33 Abs. 1 GrStG in
Fällen strukturell bedingter Ertragsminderungen von gewisser
Dauer ausgeschlossen (Urteile vom 3.5.1991 8 C 13.89, BStBl II
1992, 580 = SIS 92 25 01, und vom 4.4.2001 11 C 12.00, BVerwGE 114,
132, BStBl II 2002, 889 = SIS 02 03 42). Der BFH ist
demgegenüber dieser Rechtsprechung im Urteil in BFHE 218, 396,
BStBl II 2008, 384 = SIS 08 04 24 mit Zustimmung des BVerwG
(Beschluss in ZKF 2007, 211; vgl. nunmehr BVerwG-Urteil vom
25.6.2008 9 C 8.07, KStZ 2008, 214 = SIS 08 41 84) nicht gefolgt,
sondern hat entschieden, dass eine Ertragsminderung, die das nach
§ 33 Abs. 1 Satz 1 GrStG a.F. erforderliche Ausmaß
erreicht, auch dann zu einem Grundsteuererlass führt, wenn sie
strukturell bedingt und nicht nur vorübergehender Natur ist.
Alle Differenzierungen nach typischen oder atypischen, nach
strukturell bedingten oder nicht strukturell bedingten, nach
vorübergehenden oder nicht vorübergehenden
Ertragsminderungen und nach den verschiedenen Möglichkeiten,
diese Merkmale zu kombinieren, waren somit hinfällig.
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Aufgrund dieser Rechtsprechungsänderung
zu Gunsten der Steuerpflichtigen waren bei den Gemeinden
Mindereinnahmen bei der Grundsteuer zu erwarten, ohne dass auf der
Grundlage der früheren Rechtsprechung des BVerwG damit
hätte gerechnet werden müssen. Dies berechtigte den
Gesetzgeber, durch eine Änderung des § 33 Abs. 1 GrStG
bereits für das Jahr 2008 einen Ausgleich zu schaffen. Der
Gesetzgeber konnte dabei den Ausgleich innerhalb der Gruppe von
Steuerpflichtigen vornehmen, bei denen ein Erlassanspruch nach
§ 33 Abs. 1 GrStG in Betracht kommt. Er brauchte die Gemeinden
nicht auf die Möglichkeit zu verweisen, das
Grundsteueraufkommen durch eine alle in der Gemeinde liegenden
Grundstücke betreffende Erhöhung des Hebesatzes (§
25 GrStG) sicherzustellen.
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Die Anwendung des § 33 Abs. 1 GrStG n.F.
auf die Grundsteuer für das Kalenderjahr 2008 ist unter
Berücksichtigung einerseits des damit verfolgten Ziels und
andererseits des den Steuerpflichtigen zustehenden
Vertrauensschutzes auch nicht unverhältnismäßig.
Der durch die Anhebung der Grenze, ab der eine Minderung des
normalen Rohertrags zu einem Erlassanspruch führt, von mehr
als 20 % auf mehr als 50 % des normalen Rohertrags in bestimmten
Fällen entfallende Anspruch auf Erlass von Grundsteuer ist im
Vergleich zu den Verkehrswerten der betroffenen Grundstücke
von relativ geringer Bedeutung, insbesondere wenn man
berücksichtigt, dass die Grundsteuer zu den
ertragsteuerrechtlich abziehbaren Betriebsausgaben oder
Werbungskosten gehört. Zudem knüpft der Erlassanspruch
nicht wie eine Lenkungsnorm, die ein aus der Sicht des Gesetzgebers
erwünschtes Verhalten begünstigen soll, an bestimmte,
möglicherweise unter Vertrauen auf die Beständigkeit
steuerlicher Vorschriften vorgenommene Dispositionen des
Steuerpflichtigen an, sondern an eine Ertragsminderung und die
weitere Voraussetzung, dass die Ertragsminderung vom
Steuerschuldner nicht zu vertreten sein darf (§ 33 Abs. 1 Satz
1 GrStG a.F. und n.F.). Der Erlass kann somit nicht beansprucht
werden, wenn der Steuerpflichtige sich nicht nachhaltig um eine
Vermietung der Räumlichkeiten zu einem marktgerechten Mietzins
bemüht, sondern dies im Hinblick auf den Erlassanspruch
unterlassen hat (BFH-Urteil in BFHE 218, 396, BStBl II 2008, 384 =
SIS 08 04 24; BVerwG-Urteil in KStZ 2008, 214).
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