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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) erwarb mit notariellem Kaufvertrag vom 21.6.2001
eine - in der Folgezeit fremdvermietete - Eigentumswohnung zu einem
Kaufpreis von 330.000 DM zuzüglich 15.534,79 DM Nebenkosten
(Grunderwerbsteuer 11.550 DM, Gerichtskasse/Auflassung 310 DM,
Notar/Kaufvertrag 1.856,23 DM, Notar/Vorkaufsrecht 888,56 DM sowie
Gerichtskasse/Eigentumsänderung 930 DM). Zur Finanzierung des
Kaufpreises schloss sie mit einer Bank zwei Darlehensverträge
(einen über 230.000 DM - Darlehen 08 - und einen über
120.000 DM - Darlehen 09 - ). Besichert wurden die Darlehen durch
Eintragung einer Grundschuld über 350.000 DM auf dem
Miteigentumsanteil sowie durch Abtretung der Ansprüche aus
einer Lebensversicherung (Nr. 1/94) der Klägerin bei der Z-AG,
wobei für das Darlehen 08 der Lebensversicherungsvertrag in
Höhe von 230.000 DM und für das Darlehen 09 der
Lebensversicherungsvertrag in Höhe von 111.550 DM eingesetzt
wurde.
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Am 6.7.2001 wurden dem Konto der
Klägerin bei der Bank zwei Darlehensbeträge über
100.000 DM und 230.000 DM gutgeschrieben. Am selben Tag
überwies die Klägerin 330.000 DM an die Verkäuferin
der Eigentumswohnung. Vor diesem Zeitpunkt war bereits am 2.7.2001
ein Haftpflichtversicherungsbetrag in Höhe von 178 DM
abgebucht worden. In der Folgezeit erfolgte ein Geldeingang
für Praxismiete über 2.970 DM; des Weiteren wurden
Abbuchungen/Überweisungen über 995 DM (Gerichtskasse),
über 1.063,72 DM (Notar), über 709 DM
(Lebensversicherungsbeitrag) sowie am 19.7.2001 über 11.550 DM
für die Grunderwerbsteuerzahlung getätigt.
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Zum 23.7.2001 wurde das Restdarlehen
über 20.000 DM auf das Konto überwiesen. Am 12.9.2001
erfolgten zwei Zahlungen an den Notar über 1.856,23 DM sowie
888,56 DM. Am 18.9.2001 wurde schließlich eine
Überweisung an die Gerichtskasse Y-Stadt über 930 DM
angewiesen.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) nahm eine steuerschädliche Verwendung der
Darlehen an und stellte mit Bescheid vom 12.1.2004 die
Steuerpflicht der Zinsen aus den in den Versicherungsbeiträgen
enthaltenen Sparanteilen der bei der Z-AG bestehenden
Lebensversicherung fest. Zur Begründung führte er aus,
die Darlehensmittel seien nicht unmittelbar und
ausschließlich für die Zahlung der begünstigten
Anschaffungskosten verwendet worden. Am 17.7.2001 habe das Konto
einen Positivsaldo von nur 24,28 DM aufgewiesen. Die Zahlung der
Grunderwerbsteuer am 19.7.2001 sei daher aus Eigenmitteln erfolgt.
Diese Vorfinanzierung aus Eigenmitteln führe zur vollen
Steuerschädlichkeit. Durch die am 23.7.2001 erhaltenen
restlichen Darlehensmittel von 20.000 DM sei einerseits der durch
die Grunderwerbsteuerzahlung entstandene Negativsaldo von 11.525,72
DM ausgeglichen worden. Andererseits seien die Darlehensmittel zur
Begleichung steuerschädlicher Aufwendungen verwendet worden.
Die 30-Tage-Frist (Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums
der Finanzen vom 15.6.2000 IV C 4 - S 2221 - 86/00, BStBl I 2000,
1118, 1124 = SIS 00 08 54, Rdnr. 53) für die Verwendung
begünstigter Anschaffungsnebenkosten sei nicht eingehalten
worden, weil diese erst mit Wertstellung vom 12.9.2001 und
17.9.2001 beglichen worden seien.
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Der dagegen nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) im
Wesentlichen mit der Begründung statt, der Bundesfinanzhof
(BFH) habe mit seinem Urteil vom 13.7.2004 VIII R 61/03 (BFH/NV
2005, 184 = SIS 05 07 55) ausdrücklich offen gelassen, ob er
dieser generellen Beschränkung auf 30 Tage folgen könnte.
Des Weiteren könnte diese Frist nicht gelten, wenn besondere
Umstände des Einzelfalls eine abweichende Beurteilung
erforderten. Dies sei der Fall, wenn - wie im Streitfall - die
verzögerte Begleichung von Anschaffungs- oder
Herstellungskosten nicht in der Einflusssphäre des
Steuerpflichtigen liege.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a sowie des §
20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 und Satz 4 des Einkommensteuergesetzes
(EStG).
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Zu Unrecht gehe das FG davon aus, dass die
streitigen Darlehensmittel unmittelbar und ausschließlich der
Finanzierung der Anschaffungskosten des Teileigentums gedient
hätten. An dieser unmittelbaren und ausschließlichen
Verwendung zur Finanzierung von Anschaffungskosten fehle es bei
Darlehen, die mehr als 30 Tage auf einem Girokonto des
Steuerpflichtigen verblieben; die im Streitfall gegebene
Überschreitung der Frist um 21 bzw. 27 Tage könne
entgegen der Auffassung des FG nicht unter Hinweis auf eine von der
Klägerin nicht beeinflusste Verzögerung bei der Zahlung
der Anschaffungskosten als unschädlich angesehen werden.
Abgesehen davon hätte die - steuerlich beratene -
Klägerin bei Abrufung des Restdarlehens in Betracht ziehen
müssen, dass aufgrund der Bearbeitungszeiten bei der Bank, dem
FA, dem Amtsgericht sowie unter Berücksichtigung der normalen
Postlaufzeiten eine unschädliche Verwendung der
Darlehensmittel innerhalb der 30-Tage-Frist wahrscheinlich
unmöglich war. Abgesehen davon habe die Klägerin
ausweislich ihres Klagevortrags ersichtlich nicht die Notwendigkeit
einer zeitnahen Verwendung der Darlehensmittel gesehen und sich
nicht um eine entsprechende zeitnahe Verwendung bemüht. Des
Weiteren habe das FG nicht hinreichend beachtet, dass aufgrund der
tatsächlichen Wertstellung auf dem Girokonto/Mietkonto
Darlehensmittel zur Begleichung von Werbungskosten und sonstiger
privater Aufwendungen verwendet worden seien.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin hat zu dem
Revisionsbegehren nicht Stellung genommen.
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II. Die Revision des FA ist begründet;
die Vorentscheidung wird aufgehoben und die Sache zur erneuten
Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Auf der Grundlage der bisherigen
tatsächlichen Feststellungen des FG kann der Senat nicht
abschließend entscheiden, ob der angefochtene Bescheid
über die gesonderte Feststellung der Steuerpflicht der
außerrechnungsmäßigen und
rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen
zur Lebensversicherung der Klägerin enthaltenen Sparanteilen
(§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) rechtmäßig ist.
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1. Nach §§ 179 Abs. 1 und 180 Abs. 2
der Abgabenordnung i.V.m. § 9 der Verordnung über die
gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180
Abs. 2 der Abgabenordnung i.d.F. der Zweiten Verordnung zur
Änderung der Verordnung über die gesonderte Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der
Abgabenordnung vom 16.12.1994 (BGBl I 1994, 3834, BStBl I 1995, 3)
stellt das für die Einkommensbesteuerung des
Versicherungsnehmers zuständige Finanzamt die Steuerpflicht
der außerrechnungsmäßigen und
rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen
enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) gesondert
fest, wenn für die Beiträge zu Versicherungen auf den
Erlebens- oder Todesfall die Voraussetzungen für den
Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht
erfüllt sind.
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Nicht steuerpflichtig sind diese Zinsen
allerdings nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG, wenn sie aus
Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG
herrühren, die mit (als Sonderausgaben abziehbaren)
Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall
des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren
seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden.
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Für diesen Fall sieht § 20 Abs. 1
Nr. 6 Satz 3 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 1992 vom
25.2.1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) - nachfolgend bis
Veranlagungszeitraum 31.12.2004: § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG
- die Steuerbefreiung vor, wenn die Voraussetzungen für den
Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a oder b
EStG erfüllt sind oder soweit bei Versicherungsverträgen
Zinsen in Veranlagungszeiträumen gutgeschrieben werden, in
denen Beiträge nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG
abgezogen werden können.
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2. Nach diesen rechtlichen
Maßstäben tragen die bisherigen tatsächlichen
Feststellungen des FG nicht dessen Auffassung, die Voraussetzungen
für die Steuerfreiheit der Zinsen aus den Sparanteilen der
streitigen Versicherungen seien gegeben:
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a) Die im Streitfall abgeschlossene
Lebensversicherung der Klägerin ist zwar unstreitig eine
Versicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG.
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Die auf sie aufgenommenen Policendarlehen
stehen dem Abzug der Versicherungsaufwendungen als Sonderausgaben
aber dann entgegen, wenn die Ansprüche aus den
Versicherungsverträgen nicht - wie von § 10 Abs. 2 Satz 2
Buchst. a EStG vorausgesetzt - der Sicherung von Darlehen dienen,
die selbst „unmittelbar und ausschließlich der
Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines (zur
Einkünfteerzielung bestimmten) Wirtschaftsgutes
dienen“. Diese Voraussetzung ist grundsätzlich nicht
erfüllt, wenn der Steuerpflichtige die Anschaffungskosten
für das Wirtschaftsgut - wie hier die Grunderwerbsteuer
für die Eigentumswohnung - bereits vor Eingang der
Darlehensvaluta aus Eigenmitteln zahlt. Denn dann dient die
später eingehende Darlehensvaluta denkgesetzlich nicht mehr
unmittelbar - nach dem maßgeblichen tatsächlichen
Einsatz der Darlehensmittel (vgl. BFH-Urteil vom 6.10.2009 VIII R
7/08, BFHE 227, 45, BStBl II 2010, 294 = SIS 10 00 82 unter
Bezugnahme auf FG Münster, Urteil vom 27.6.2000 8 K 5705/96 F,
EFG 2001, 23 = SIS 02 63 01; Schmidt/Heinicke, EStG, 28. Aufl.,
§ 10 Rz 190) - der Finanzierung der Anschaffungskosten,
sondern füllt die für die Anschaffungskosten vorab
verwendeten anderweitigen Mittel wieder auf. Diese Beurteilung
entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, nach der
Darlehen nicht der Finanzierung der Anschaffung eines
Vermietungsobjekts dienen, soweit dessen Anschaffungskosten aus
Eigenmitteln getragen worden sind (vgl. BFH-Urteile vom 23.11.2004
IX R 2/04, BFH/NV 2005, 694 = SIS 05 18 28; vom 1.3.2005 IX R
58/03, BFHE 209, 290, BStBl II 2005, 597 = SIS 05 25 28; vom
7.7.2005 IX R 20/04, BFH/NV 2006, 264 = SIS 06 07 55).
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b) Allerdings geht der Senat angesichts des
begrenzten Zwecks der Regelung, bestimmte Finanzierungsmodelle zu
vermeiden (vgl. BTDrucks 12/1108, S. 55 ff.), davon aus, dass die
Merkmale „unmittelbar und ausschließlich“
in § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG eine kurzfristig vor
Gutschrift der Darlehensvaluta erfolgende Vorfinanzierung der
Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts aus Eigenmitteln
zulassen.
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Voraussetzung dafür ist, dass der
Steuerpflichtige die Vorfinanzierung zu einem Zeitpunkt veranlasst,
zu dem er berechtigt von einem rechtzeitigen Eingang der
Darlehensvaluta aus dem Policendarlehen auf seinem Girokonto
ausgehen kann, weil
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- die Voraussetzungen für die Auszahlung
erfüllt sind,
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- dieser Umstand dem Darlehensgeber in der
vertraglich vereinbarten Weise bekannt gegeben worden ist,
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- die Auszahlung rechtzeitig beantragt ist und
damit
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- allein von ihm nicht zu beeinflussende
unübliche Verzögerungen in der banktechnischen Abwicklung
der Überweisung durch den Darlehensgeber zu der faktischen
Vorfinanzierung der Anschaffungskosten führen.
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c) Kann der Steuerpflichtige dagegen nicht von
einem Zahlungseingang der Darlehensvaluta vor der Überweisung
der fälligen Beträge für die Anschaffung des jeweils
erworbenen Wirtschaftsguts ausgehen - was das FG aufgrund seines
abweichenden Rechtsstandpunkts bislang nicht geprüft hat -, so
ist Folge der teilweisen Eigenmittelfinanzierung, dass die
aufgenommenen Darlehen im Umfang dieses Eigenfinanzierungsbetrages
tatsächlich nicht mehr die Anschaffungskosten finanzieren,
sondern lediglich das Eigenkapital wieder auffüllen.
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Wird dabei, wie im Streitfall, mit einer
Mehrheit von Darlehensverträgen insgesamt ein Betrag
aufgenommen, der - über die Bagatellgrenze von 2.556 EUR nach
§ 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG hinaus - höher ist als
der noch zu finanzierende Betrag der Anschaffungskosten, ist eine
Übersicherung gegeben. Sie führt zur Annahme einer
steuerschädlichen Verwendung des gesamten Darlehens (fehlende
„unmittelbare und ausschließliche“
Verwendung zur Finanzierung von Anschaffungskosten) und damit zur
Steuerbarkeit der Sparanteile nach Maßgabe des § 20 Abs.
1 Nr. 6 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 12.9.2007 VIII R 12/07, BFHE 219,
43, BStBl II 2008, 602 = SIS 08 10 90).
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3. Die Sache ist nicht spruchreif.
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Nach den bisherigen tatsächlichen
Feststellungen kann nicht abschließend beurteilt werden, ob
die Klägerin im Zeitpunkt, in dem sie die
Grunderwerbsteuerzahlung vom 19.7.2001 veranlasst hat, berechtigt
von einem rechtzeitigen Eingang der Restdarlehensvaluta aus dem
Policendarlehen - wegen Erfüllung der (vertrags-)rechtlichen
und tatsächlichen Voraussetzungen (wie insbesondere Mitteilung
dieser Voraussetzungen an den Darlehensgeber und Antrag auf
Auszahlung) - ausgehen konnte. Die erforderlichen
tatsächlichen Feststellungen hat das FG nachzuholen.
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Die Spruchreife ist nicht schon deshalb - ohne
die nachzuholenden tatsächlichen Feststellungen - zu bejahen,
weil die Darlehensbeträge mehr als 30 Tage nach Gutschrift auf
dem Konto der Klägerin weitergeleitet wurden. Denn in
Übereinstimmung mit der Auffassung des FG entscheidet der
Senat die bislang offen gelassene Frage, ob eine mehr als 30 Tage
nach Gutschrift erfolgende Weiterleitung von Darlehensvaluta
für sich allein die Unmittelbarkeit der
Anschaffungsfinanzierung ausschließt (sog. 30-Tage-Frist der
Finanzverwaltung; vgl. dazu BFH-Urteile in BFH/NV 2005, 184 = SIS 05 07 55 zu zwischenzeitlicher Festgeldanlage; vom 4.7.2007 VIII R
46/06, BFHE 218, 308, BStBl II 2008, 49 = SIS 07 36 26 zur
Überweisung auf ein verzinsliches Girokonto des
Steuerpflichtigen), in der Weise, dass die Überschreitung
dieses Zeitraums jedenfalls dann keine Auswirkung auf die
Steuerfreiheit der Zinsen hat, wenn wie hier im Zeitraum zwischen
Gutschrift und Weiterleitung der Darlehensmittel über den
Betrag keine schädlichen Dispositionen im Sinne der
Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2005, 184 = SIS 05 07 55; in BFHE 218, 308, BStBl II 2008, 49 = SIS 07 36 26) getroffen
werden. Dies folgt aus dem begrenzten Zweck der Merkmale
„unmittelbar und ausschließlich“,
bestimmte Finanzierungsmodelle zu vermeiden (vgl. BTDrucks 12/1108,
S. 55 ff.). Dieser Zweck wird allein durch die Überschreitung
der Frist von 30 Tagen nicht berührt.
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