Zinsen aus Lebensversicherungen, steuerschädliche Übersicherung: Für die Frage der Steuerschädlichkeit wegen Übersicherung ist nicht auf den Rückkaufswert einer Kapitallebensversicherung abzustellen, sondern auf die in den Anzeigen nach § 29 Abs. 1 EStDV "eingesetzten Versicherungsansprüche", d.h. auf den Nominalbetrag der Versicherung. - Urt.; BFH 12.9.2007, VIII R 12/07; SIS 08 10 90
I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute. Im Juni 2000 erwarb die Klägerin
ein als Einfamilienhaus bewertetes Objekt in W. 164 qm des Hauses
(ca. 48 v.H. der Gesamtfläche) vermietet sie an ihren Ehemann
zum Betrieb einer Arztpraxis. Im Übrigen (ca. 52 v.H. der
Gesamtfläche) nutzen die Kläger das Haus zu eigenen
Wohnzwecken. Die Anschaffungskosten des Hauses von insgesamt
486.969 DM finanzierten die Kläger mit einem Bankdarlehen
über insgesamt 599.999 DM, ausgezahlt wurden hiervon 499.999
DM.
Zur Sicherung der Darlehensforderung traten
die Kläger Versicherungsansprüche in Höhe von
insgesamt 627.378 DM aus drei Lebensversicherungen an die
darlehensgewährende Bank ab. Im Einzelnen handelt es sich um
folgende Lebensversicherungen:
Versicherungen
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Versicherungsnehmer
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Eingesetzte
Versicherungsansprüche
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X-LV Nr. XXX1
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Kläger
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430.000 DM
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Y-LV Nr. XXX2
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Kläger
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160.000 DM
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Y-LV Nr. XXX3
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Klägerin
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37.378 DM
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Summe:
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627.378 DM
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Nach Anzeigen der Bank nach § 29 Abs.
1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) vertrat
der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die
Auffassung, hinsichtlich der Versicherungen seien die
Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10
Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht gegeben. Das
FA stellte daher mit Feststellungsbescheiden vom 26.2.2002 bzw. vom
28.2.2002 die Steuerpflicht der
außerrechnungsmäßigen und
rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den
Versicherungsbeiträgen enthaltenen Sparanteilen gesondert
fest.
Die dagegen nach erfolglosen
Einspruchsverfahren erhobenen Klagen wies das Finanzgericht (FG)
mit Urteil vom 19.5.2006 12 K 304/05 F = SIS 07 37 15 als
unbegründet zurück. Das FG entschied, bei den
Lebensversicherungen handele es sich zwar um solche i.S. des §
10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, die Voraussetzungen für den
Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG seien jedoch
nicht erfüllt. Insbesondere der Ausnahmefall des § 10
Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG sei nicht gegeben. Es liege eine
Übersicherung vor, da die zur Sicherung verwendeten
Lebensversicherungsansprüche die Darlehenssumme um mehr als
die „Bagatellgrenze“ von 5.000 DM überstiegen.
Denn es sei nicht auf die Rückkaufswerte der Versicherungen,
sondern auf die in den Anzeigen der Bank nach § 29 Abs. 1
EStDV genannten Beträge abzustellen.
Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung des § 20 Abs. 1 Nr. 6, § 10 Abs. 2 Satz 2
EStG. Sie machen geltend, entgegen der Auffassung des FG sei nicht
auf die Nennbeträge der Versicherungen abzustellen, sondern
auf die Rückkaufswerte, d.h. auf die Ansprüche, die zum
Zeitpunkt der Abtretung der Versicherung bestanden hätten.
Dafür spreche, dass ein Darlehensgeber bei
sicherungsübereigneten Ansprüchen aus
Lebensversicherungen in der Regel nur den Wert ansetze, den die
Versicherung bei vorzeitiger Vertragsauflösung auszahlen
würde. So habe auch das FG Düsseldorf (Urteil vom
12.9.2002 8 K 4396/99 F, EFG 2002, 1590 = SIS 03 04 69)
entschieden.
Die Kläger beantragen, die Bescheide
über die gesonderte Feststellung der Steuerpflicht von Zinsen
aus Kapitallebensversicherungen vom 26.2.2002 bzw. vom 28.2.2002
betreffend die Versicherungsverträge Y-Lebensversicherungen
Vers.Nr. XXX3 bzw. X-Lebensversicherungs-AG Vers.Nr. XXX1 in
Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 12.1.2005 unter Aufhebung
des Urteils des FG Düsseldorf vom 19.5.2006 12 K 304/05 F =
SIS 07 37 15 aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision der Kläger ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass
die angefochtenen Bescheide über die gesonderte Feststellung
der Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und
rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen zu
den Lebensversicherungen der Kläger enthaltenen Sparanteilen
(§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) rechtmäßig sind.
1. Nach §§
179 Abs. 1 und 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 9
der Verordnung über die gesonderte Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung
i.d.F. der Zweiten Verordnung zur Änderung der Verordnung
über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung vom 16.12.1994 (BGBl I
1994, 3834, BStBl I 1995, 3) stellt das für die
Einkommensbesteuerung des Versicherungsnehmers zuständige
Finanzamt die Steuerpflicht der
außerrechnungsmäßigen und
rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen
enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) gesondert
fest, wenn für die Beiträge zu Versicherungen auf den
Erlebens- oder Todesfall die Voraussetzungen für den
Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht
erfüllt sind. Verfassungsmäßige Bedenken dagegen
bestehen nicht (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler -
HHSp -, § 180 AO Rz 497 f., m.w.N.).
2. Zinsen aus den
Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den
Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, sind nach § 20 Abs. 1
Nr. 6 Satz 1 EStG steuerpflichtig. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt
dies nicht für Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, die mit Beiträgen verrechnet oder
im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags
nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss
ausgezahlt werden. Die Beiträge zu den Versicherungen i.S. des
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG können mit den in Abs. 2
derselben Vorschrift aufgeführten Einschränkungen als
Sonderausgaben abgezogen werden.
Nach § 20 Abs.
1 Nr. 6 Satz 3 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes
(StÄndG) 1992 vom 25.2.1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992,
146) - nachfolgend bis zum 31.12.2004: § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz
4 EStG - gilt die Steuerbefreiung nach Satz 2 in den Fällen
des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nur, wenn die Voraussetzungen
für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2
Buchst. a oder b EStG erfüllt sind oder soweit bei
Versicherungsverträgen Zinsen in Veranlagungszeiträumen
gutgeschrieben werden, in denen Beiträge nach § 10 Abs. 2
Satz 2 Buchst. c EStG abgezogen werden können (vgl. dazu im
Einzelnen und mit Nachweisen zur Entstehungsgeschichte der
Vorschrift Senatsurteile vom 13.7.2004 VIII R 48/02, BFHE 207, 136,
BStBl II 2004, 1060 = SIS 04 38 15; VIII R 52/03, BFH/NV 2005, 181
= SIS 05 07 54, und VIII R 61/03, BFH/NV 2005, 184 = SIS 05 07 55).
Anwendbar ist die Neufassung des Gesetzes, wenn die Ansprüche
aus dem Versicherungsvertrag nach dem 13.2.1992 zur Sicherung eines
Darlehens dienen (vgl. § 52 Abs. 13a Satz 4 und Abs. 20 Satz 2
EStG i.d.F. des StÄndG 1992).
Die Voraussetzungen
des Sonderausgabenabzugs sind aber auch nach dieser erweiterten
Fassung des Gesetzes nicht erfüllt:
a) Die im Streitfall
abgeschlossenen Lebensversicherungen der Kläger sind
unstreitig Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b
EStG.
b) Die
Ansprüche aus den drei genannten Versicherungsverträgen
haben nach dem 13.2.1992 auch zur Sicherung eines Darlehens
gedient, dessen Finanzierungskosten - jedenfalls soweit sie auf die
vermietete Gebäudefläche entfallen - Werbungskosten bei
den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und
Verpachtung sind. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz liegt
indes keiner der in § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a bis c EStG
aufgeführten Ausnahmetatbestände vor.
Da es sich bei den
Lebensversicherungen der Kläger weder um Direktversicherungen
handelt (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. b EStG) noch die
Ansprüche aus den Lebensversicherungen der Besicherung eines
betrieblich veranlassten Darlehens (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst.
c EStG) dienen, kann die Steuerpflicht nur entfallen, wenn die
Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG
erfüllt sind. Das setzt voraus, dass das Darlehen unmittelbar
und ausschließlich der Finanzierung von Anschaffungs- oder
Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes dient, das dauernd zur
Erzielung von Einkünften bestimmt und keine Forderung ist, und
dass die ganz oder zum Teil zur Tilgung oder Sicherung verwendeten
Ansprüche aus Versicherungsverträgen nicht die mit dem
Darlehen finanzierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten
übersteigen; dabei ist es unbeachtlich, wenn diese
Voraussetzungen bei Darlehen oder bei zur Tilgung oder Sicherung
verwendeten Ansprüchen aus Versicherungsverträgen jeweils
insgesamt für einen Teilbetrag bis zu 5.000 DM nicht
erfüllt sind. Diese Voraussetzungen sind entgegen der
Auffassung der Vorinstanz nicht gegeben.
aa) Die Kläger
haben als Darlehensnehmer zwar unmittelbar die Anschaffungskosten
eines Hauses finanziert, das hinsichtlich der Vermietung des als
Arztpraxis genutzten Gebäudeteiles zur Vermietung und damit
dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt war. Das
Darlehen diente aber nicht ausschließlich der Finanzierung
dieser Anschaffungskosten, weil mit dem Darlehen auch die
Anschaffung des zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäudeteils
erfolgt ist; zudem überstiegen die zur Sicherung verwendeten
Lebensversicherungsansprüche die mit dem Darlehen finanzierten
Anschaffungskosten um deutlich mehr als 5.000 DM.
Anschaffungskosten
sind gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 des
Handelsgesetzbuchs (HGB) die Aufwendungen, die geleistet werden, um
einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen
betriebsbereiten Zustand zu versetzen; zu den Anschaffungskosten
gehören nach Satz 2 der Vorschrift auch die Nebenkosten sowie
die nachträglichen Anschaffungskosten. Die gesamten
Anschaffungskosten für das Haus betrugen unstreitig 486.969
DM. Das zur Finanzierung aufgenommene Bankdarlehen war mit 599.999
DM jedoch erheblich höher als die Anschaffungskosten. Dass die
kreditgebende Bank an die Kläger nur 499.999 DM ausgezahlt
hat, steht dem nicht entgegen. Denn zum einen übersteigt auch
der ausgezahlte Darlehensbetrag die Anschaffungskosten um ca.
13.000 DM, zum anderen wird damit auch die in § 10 Abs. 2 Satz
2 Buchst. a EStG festgelegte Bagatellgrenze von 5.000 DM (bzw.
2.556 EUR) überschritten.
bb) Trotz
Anschaffungskosten von nur 486.969 DM und eines Darlehens von
599.999 DM haben die Kläger ihre Ansprüche aus drei
Lebensversicherungen in Höhe von insgesamt 627.378 DM an die
darlehensgewährende Bank abgetreten. Die zur
Darlehensbesicherung verwendeten Lebensversicherungsansprüche
übersteigen damit die mit dem Darlehen finanzierten
Anschaffungskosten um mehr als 140.000 DM, so dass auch insoweit
von einer Übersicherung auszugehen ist.
Entgegen der
Auffassung der Kläger ist insoweit - wie vom FG zutreffend
erkannt - nicht auf die Rückkaufswerte der Versicherungen
abzustellen, sondern auf die in den Anzeigen nach § 29 Abs. 1
EStDV von den Kreditinstituten „eingesetzten
Versicherungsansprüche“. Das folgt zum einen bereits
aus dem klaren Wortlaut des Gesetzes, das in § 10 Abs. 2 Satz
2 EStG nicht von Rückkaufswerten, sondern nur von
„Ansprüchen aus
Versicherungsverträgen“ bzw. von „zur
Tilgung oder Sicherung verwendeten Ansprüchen aus
Versicherungsverträgen“ spricht. Zwar hat das FG
Düsseldorf mit Urteil in EFG 2002, 1590 = SIS 03 04 69 die
Auffassung vertreten, bei der Frage der Übersicherung sei auf
den Rückkaufswert der Versicherungen und nicht auf die
Nominalbeträge abzustellen, da eine Darlehensforderung nur in
Höhe des Betrages tatsächlich besichert werde, den die
Versicherung bei vorzeitiger Vertragsauflösung auszahlen
würde. Dem vermag sich der Senat indes nicht
anzuschließen. Abgesehen davon, dass diese Auffassung vom
Wortlaut des Gesetzes nicht gedeckt ist und - soweit ersichtlich
auch im Schrifttum nicht vertreten wird - spricht dagegen vor
allem, dass der Einsatz von Versicherungsansprüchen zur
Sicherung eines Darlehens - wie von der Vorinstanz zu Recht
angenommen - in der Regel gerade auch bezweckt, eine
Darlehenstilgung insbesondere für den Fall zu
gewährleisten, dass der Darlehensnehmer vor dem
ursprünglich vorgesehenen Tilgungstermin verstirbt. In solchen
Fällen gelangt aber nicht der Rückkaufswert zur
Auszahlung, sondern die vertraglich vereinbarte Versicherungssumme.
Insbesondere bei langfristigen Darlehen wird die
Darlehensbewilligung daher häufig vom gleichzeitigen Abschluss
einer Lebensversicherung abhängig gemacht, um diese -
ungeachtet des in den ersten Jahren nach Vertragsschluss nur
geringen Rückkaufswerts - zur Darlehenssicherung einzusetzen.
Die Auffassung der Vorinstanz, es sei nicht auf die
Rückkaufswerte abzustellen, sondern auf die in den Anzeigen
der Bank genannten „eingesetzten
Versicherungsansprüche“ ist nach Auffassung des
Senats daher frei von Rechtsfehlern.
Insgesamt ist daher
eine steuerschädliche Verwendung gegeben, die in vollem Umfang
zur Steuerpflicht der Zinsen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG
führt. Der Umstand, dass die Kläger einen Teil des Hauses
zu eigenen Wohnzwecken nutzen, steht dem nicht entgegen. Zwar
führt die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken nicht zu steuerlichen
Einkünften, so dass die mit dieser Nutzung
zusammenhängenden Finanzierungskosten weder Betriebsausgaben
noch Werbungskosten darstellen. Die Ansprüche aus den
Versicherungsverträgen haben daher insoweit nicht zur
Sicherung eines Darlehens gedient, dessen Finanzierungskosten
Werbungskosten oder Betriebsausgaben sind. Dieser Umstand
hätte zwar dann, wenn im Übrigen eine nach § 10 Abs.
2 Satz 2 Buchst. a EStG begünstigte Verwendung vorgelegen
hätte, zur Folge, dass das Darlehen insgesamt
steuerunschädlich verwendet worden und damit begünstigt
wäre. Nach der ständigen Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) tritt die Steuerpflicht aber insgesamt ein,
wenn ein Gesamtdarlehen - wie im Streitfall - teilweise
steuerschädlich verwendet wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 207,
136, BStBl II 2004, 1060 = SIS 04 38 15). In einem solchen Fall
„infiziert“ die Verwendung eines Teils des
Darlehens für steuerschädliche Zwecke das Gesamtdarlehen
(vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF -
vom 15.6.2000 IV C 4 - S 2221 - 86/00, Rdnrn. 10 und 58, BStBl I
2000, 1118 = SIS 00 08 54). Hinsichtlich der insoweit
ausschlaggebenden Erwägungen verweist der Senat auf seine
Entscheidung in BFHE 207, 136, BStBl II 2004, 1060 = SIS 04 38 15.
3. Selbst wenn man -
entgegen der Auffassung des Senats - auf die Rückkaufswerte
der Versicherungen abstellen würde, könnte der Klage
nicht stattgegeben werden. Denn wie sich aus dem eigenen Vortrag
des Klägers im FG-Verfahren (vgl. Schriftsatz vom 11.4.2005,
FG Düsseldorf 12 K 304/05 F) ergibt, ist die Auszahlung des
Darlehens zum Teil auf ein Festgeldkonto erfolgt und die
Anschaffungskosten sind dann von diesem Konto - teilweise -
außerhalb der 30-Tages-Regelung gemäß
BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1118 = SIS 00 08 54 Rdnr. 53
beglichen worden. Wie der Senat bereits mit Urteil in BFH/NV 2005,
184 = SIS 05 07 55 entschieden hat, fehlt es bei einer
zwischenzeitlichen Festgeldanlage der Darlehensmittel aber an der
unmittelbaren Darlehensverwendung i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2
Buchst. a EStG. Das allein führt bereits zur
Steuerschädlichkeit. Auf die Einhaltung oder Nichteinhaltung
der 30-Tages-Regelung kommt es nicht mehr an.
4. Die Revision ist
daher mit der sich aus § 135 Abs. 2 FGO ergebenden Kostenfolge
zurückzuweisen.