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I. Mit Bescheid vom 29.6.2005 stellte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
gegenüber dem Kläger und Revisionskläger
(Kläger) die Steuerpflicht von Zinsen aus
Kapitallebensversicherungen gemäß § 29 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung i.V.m. § 20 Abs.
1 Nr. 6 des Einkommensteuergesetzes in der am 31.12.2004 geltenden
Fassung (EStG) gesondert fest, nachdem die Bank des Klägers im
August 2004 angezeigt hatte, dieser habe die Ansprüche aus
einer Kapitallebensversicherung in Höhe von 120.000 EUR zur
langfristigen Sicherung eines Darlehens von 180.000 EUR für
die Finanzierung einer Praxisübernahme eingesetzt.
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Das Darlehen hatte der Kläger nur in
Höhe von 155.200 EUR in Anspruch genommen, und zwar für
die Kaufpreiszahlung aus dem Praxiskauf in Höhe von 148.000
EUR und für die Zinscap-Gebühr aufgrund einer
Zinsbegrenzungsvereinbarung in Höhe von 7.200 EUR.
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Die gegen den Bescheid nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit
seinem in EFG 2010, 409 = SIS 10 03 82 veröffentlichtem Urteil
als unbegründet ab.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung des Verfahrensrechts sowie des materiellen
Rechts.
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Das FG habe unter Verstoß gegen den
klaren Inhalt der Akten nicht berücksichtigt, dass der
Versicherungsanspruch aus der Lebensversicherung nur zu einem Teil
für die Besicherung des streitigen Darlehens eingesetzt worden
sei und die Abtretung der Ansprüche nur der Sicherung der Bank
im Zusammenhang mit dem Darlehen X unter ausdrücklicher
Ausnahme der Zins-, Disagio- oder sonstigen
Nebenleistungsansprüche gedient und nicht das
Vorfinanzierungskonto Y betroffen habe. Außerdem sei den
Darlehensvereinbarungen zu entnehmen, dass nicht der gesamte
Darlehensbetrag dem Vorfinanzierungskonto hätte gutgeschrieben
werden sollen, sondern nur der jeweilige Betrag in Höhe der im
Einzelnen nachgewiesenen Investitionen. Des Weiteren sei den
Kontoauszügen zu entnehmen, dass auf dem Vorfinanzierungskonto
nur ein vereinbarter Kreditrahmen, nicht aber ein Guthaben von
24.800 EUR verblieben sei.
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Auf diesen Fehlern beruhe die angefochtene
Entscheidung, weil das FG damit übersehen habe, dass nur ein
Teil der Lebensversicherungsansprüche - unterhalb der
Anschaffungskosten der Praxis - zur Sicherung des streitigen
Darlehens eingesetzt worden sei. Zu Unrecht habe das FG deshalb die
Verwendung des Darlehens zur Finanzierung des Gesamtwirtschaftsguts
„Praxis“ über den eindeutigen Wortlaut des §
10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG hinaus insgesamt als schädlich
angesehen.
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Schließlich habe das FG
ausschließlich das Begehren auf Aufhebung des angefochtenen
Feststellungsbescheids beschieden, aber keine Entscheidung
über den daneben gestellten Antrag auf Feststellung der
Steuerfreiheit der Zinsen aus den Sparanteilen der
Lebensversicherung getroffen. Insoweit habe es das FG zu Unrecht
unterlassen, den Kläger auf das Fehlen eines darauf bezogenen
Vorverfahrens hinzuweisen. Da das FG ohne mündliche
Verhandlung entschieden habe, sei es ihm, dem Kläger,
unmöglich gewesen, hierzu noch vorzutragen.
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Der Kläger beantragt, das angefochtene
Urteil sowie den angefochtenen Bescheid in Gestalt der
Einspruchsentscheidung aufzuheben und das FA zu verpflichten, die
Steuerfreiheit der Zinserträge aus seiner
Kapitallebensversicherung bei der A-Versicherung (Vertragsnummer
...) gesondert festzustellen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
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1. Zu Recht hat das FG den Klageantrag als
Anfechtungsbegehren gegen den angefochtenen Feststellungsbescheid
ausgelegt und den daneben gestellten Antrag auf negative
Feststellung der Steuerbarkeit der Zinsen aus den streitigen
Sparanteilen nicht gesondert beschieden. Denn bei Erfolg des
Begehrens auf Aufhebung des angefochtenen Bescheids über die
Feststellung der Steuerbarkeit der streitigen Zinsen ist zugleich
mit Rechtskraft gegenüber dem Kläger festgestellt, dass
eine Steuerbarkeit der Zinsen nicht gegeben ist.
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2. Des Weiteren hat das FG zu Recht die
Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids bejaht.
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a) Nach § 179 Abs. 1 und § 180 Abs.
2 der Abgabenordnung i.V.m. § 9 der Verordnung über die
gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180
Abs. 2 der Abgabenordnung i.d.F. der Zweiten Verordnung zur
Änderung der Verordnung über die gesonderte Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der
Abgabenordnung vom 16.12.1994 (BGBl I 1994, 3834, BStBl I 1995, 3)
stellt das für die Einkommensbesteuerung des
Versicherungsnehmers zuständige Finanzamt die Steuerpflicht
der außerrechnungsmäßigen und
rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen
enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) gesondert
fest, wenn für die Beiträge zu Versicherungen auf den
Erlebens- oder Todesfall die Voraussetzungen für den
Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht
erfüllt sind.
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Nicht steuerpflichtig sind diese Zinsen
allerdings nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG, wenn sie aus
Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG
herrühren, die mit (als Sonderausgaben abziehbaren)
Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall
des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren
seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Für diesen Fall
sieht § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG i.d.F. des
Steueränderungsgesetzes 1992 vom 25.2.1992 (BGBl I 1992, 297,
BStBl I 1992, 146) - nachfolgend bis zum 31.12.2004: § 20 Abs.
1 Nr. 6 Satz 4 EStG - die Steuerbefreiung vor, wenn die
Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10
Abs. 2 Satz 2 Buchst. a oder b EStG erfüllt sind oder soweit
bei Versicherungsverträgen Zinsen in
Veranlagungszeiträumen gutgeschrieben werden, in denen
Beiträge nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG abgezogen
werden können.
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b) Die Voraussetzungen für eine
Steuerfreiheit der Zinsen aus den Sparanteilen der streitigen
Versicherung liegen im Streitfall nicht vor.
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aa) Die im Streitfall abgeschlossene
Lebensversicherung des Klägers ist zwar unstreitig eine
Versicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG. Das
auf sie aufgenommene Policendarlehen steht dem Abzug der
Versicherungsprämien als Sonderausgaben aber entgegen, wenn
die Ansprüche aus den Versicherungsverträgen nicht - wie
von § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG vorausgesetzt - der
Sicherung von Darlehen dienen, die selbst „unmittelbar und
ausschließlich der Finanzierung von Anschaffungs- oder
Herstellungskosten eines (zur Einkünfteerzielung bestimmten)
Wirtschaftsgutes dienen“ (vgl. Urteile des
Bundesfinanzhofs vom 23.11.2004 IX R 2/04, BFH/NV 2005, 694 = SIS 05 18 28; vom 1.3.2005 IX R 58/03, BFHE 209, 299, BStBl II 2005,
597 = SIS 05 25 28; vom 7.7.2005 IX R 20/04, BFH/NV 2006, 264 = SIS 06 07 55).
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bb) Diese Voraussetzung ist im Streitfall
schon deshalb nicht erfüllt, weil mit dem Policendarlehen
Aufwendungen finanziert wurden, die nicht zu den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts gehören und ihrem
Umfang nach über die Bagatellgrenze von 2.556 EUR nach §
10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG hinausgehen.
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(1) Auch wenn die Dauer des Verbleibs der
Darlehensvaluta auf einem verzinslichen Girokonto des
Steuerpflichtigen über die von der Verwaltung früher
geforderte 30-Tage-Frist hinaus nicht grundsätzlich gegen die
Annahme einer unmittelbaren und ausschließlichen Verwendung
zur Finanzierung von Anschaffungskosten spricht (Senatsurteil vom
9.2.2010 VIII R 21/07, BFHE 229, 108, BStBl II 2011, 257 = SIS 10 19 26), steht im Streitfall fest, dass mit dem Darlehen auch
Finanzierungskosten in Form der Zinscap-Gebühr finanziert
worden sind.
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(2) Wie der Senat bereits mit Urteil vom
12.10.2005 VIII R 19/04 (BFH/NV 2006, 288 = SIS 06 07 77)
entschieden hat, gehören Zinsbegrenzungsprämien wie die
hier in Höhe von 7.200 EUR vereinbarte Zinscap-Gebühr
nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten i.S. des §
255 des Handelsgesetzbuchs (vgl. Schmidt/Glanegger, EStG, 23.
Aufl., § 6 Rz 140, Stichwort
„Finanzierungskosten“; Schmidt/Heinicke, a.a.O.,
§ 10 Rz 190; Kleindiek in GroßkommHGB, 4. Aufl. 2002,
§ 255 Rz 10; Baumbach/Hopt, HGB, 30. Aufl., § 255 Rz 3)
und damit nicht zu den Anschaffungs- und Herstellungskosten von
Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens i.S. des § 10
Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG (zum Sonderfall der
Anschlussfinanzierung von Anschaffungs- und Herstellungskosten
durch Neudarlehen mit Disagiovereinbarung s. Senatsurteil vom
19.1.2010 VIII R 40/06, BFHE 228, 216, BStBl II 2011, 254 = SIS 10 06 78).
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(3) Der Einwand des Klägers, die
Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag seien nur im Umfang von
120.000 EUR und damit nur teilweise zur Sicherung des betrieblichen
Darlehens abgetreten worden und hätten in diesem Umfang ohne
jede Einschränkung der Finanzierung der Anschaffungskosten
gedient, rechtfertigt keine andere Beurteilung, weil § 10 Abs.
2 Satz 2 Buchst. a EStG die uneingeschränkte unmittelbare und
ausschließliche Verwendung des (Gesamt-)Darlehens zur
Finanzierung von Anschaffungs- und Herstellungskosten
voraussetzt.
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c) Im Übrigen ist nach der Rechtsprechung
grundsätzlich eine Aufteilung in einen steuerschädlichen
und einen steuerunschädlichen Teil des Darlehens
ausgeschlossen (Senatsurteile vom 7.11.2006 VIII R 1/06, BFHE 215,
486, BStBl II 2010, 18 = SIS 07 03 26; vom 24.11.2009 VIII R 29/07,
BFHE 228, 36, BStBl II 2011, 251 = SIS 10 05 15; Senatsbeschluss
vom 23.4.2010 VIII B 48/08, BFH/NV 2010, 1439 = SIS 10 21 22; vgl.
dazu auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom
15.6.2000 IV C 4 - S 2221 - 86/00, BStBl I 2000, 1118 = SIS 00 08 54).
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