Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 06.09.2017 - 15 K 2050/16 F
= SIS 18 04 33 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erwarb im Jahr 1998 gemeinsam mit seiner damaligen
Ehefrau ein Einfamilienhaus. Die gesamten Anschaffungs- und
Herstellungskosten betrugen 360.812 DM (= 184.480,24 EUR). Das
Einfamilienhaus wurde seit 1999 vermietet. Zur Finanzierung der
Anschaffung nahmen der Kläger und seine damalige Ehefrau u.a.
Darlehen bei der A-Bank in Höhe von 185.000 DM (= 94.589 EUR)
und bei der B-Bank in Höhe von 76.000 DM (= 38.858 EUR) auf.
Im März 2006 übernahm der Kläger den
Miteigentumsanteil und die Darlehensschuld seiner damaligen
Ehefrau.
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Am 17.11.2006 schloss der Kläger mit
der B-Bank ein Forwarddarlehen über 112.000 EUR ab, um beide
genannten Anschaffungsdarlehen abzulösen. Die
bereitstellungszinsfreie Zeit betrug 32 Monate, danach waren
Bereitstellungszinsen in Höhe von 3 % p.a. geschuldet.
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Zudem war der Kläger
Versicherungsnehmer einer Kapitallebensversicherung. Am 21.06.2010
trat er die Ansprüche aus der Lebensversicherung bis zu einem
Höchstbetrag von 38.000 EUR an die B-Bank zur Tilgung und
Besicherung des Forwarddarlehens ab.
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Der Kläger konnte die
ursprünglichen Anschaffungsdarlehen vertragsgemäß
erst im Juli 2010 ablösen. Am 05.07.2010 valutierte die B-Bank
den Darlehensbetrag in Höhe von 112.000 EUR. Der Kläger
tilgte noch am selben Tag das erste - mittlerweile bei der C-Bank
als Rechtsnachfolgerin der A-Bank geführte - Darlehen in
Höhe von 80.322,45 EUR. Für die taggenaue
Überweisung fielen Gebühren in Höhe von 9,50 EUR an.
Ferner löste der Kläger am 06.07.2010 das
Anschaffungsdarlehen bei der B-Bank in Höhe von 26.979,89 EUR
(Tilgung 26.904,45 EUR und noch offene Zinsen 75,44 EUR) ab. Die
B-Bank buchte vom Konto, auf das das Forwarddarlehen ausgezahlt
worden war, zudem einen Betrag in Höhe von 3.248 EUR für
die entstandenen Bereitstellungszinsen (= 3 % von 112.000 EUR
für die Zeit vom 17.07.2009 bis zum 05.07.2010) ab.
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Mit einer Anzeige nach § 29 Abs. 1 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung vom 16.07.2010
benachrichtigte die B-Bank den Beklagten und Revisionsbeklagten
(Finanzamt - FA - ), dass der Kläger ihr seine Ansprüche
aus der Kapitallebensversicherung in Höhe von 38.000 EUR zur
Tilgung und Besicherung des Forwarddarlehens abgetreten
habe.
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Mit Feststellungsbescheid vom 06.10.2014
stellte das FA die Steuerpflicht der rechnungs- und
außerrechnungsmäßigen Zinsen aus der
Kapitallebensversicherung des Klägers gesondert fest.
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Hiergegen wandte sich der Kläger mit
dem Einspruch. Die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung
der rechnungs- und außerrechnungsmäßigen Zinsen
aus der Kapitallebensversicherung gemäß § 20 Abs. 1
Nr. 6 Sätze 2 und 4 und § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a des
Einkommensteuergesetzes in der am 31.12.2004 anzuwendenden Fassung
(EStG 2004) seien erfüllt. Er habe das Forwarddarlehen
über 112.000 EUR in Höhe von 107.226,90 EUR verwendet, um
die bestehenden Anschaffungsdarlehen abzulösen. Von dem
Differenzbetrag in Höhe von 4.773,10 EUR habe die B-Bank ihm
3.248 EUR für die Bereitstellungszinsen belastet. Bei diesen
Aufwendungen handele es sich um bankübliche einmalige
Finanzierungskosten, die er nach dem Senatsurteil vom 19.01.2010 -
VIII R 40/06 (BFHE 228, 216, BStBl II 2011, 254 = SIS 10 06 78)
neben den originären Anschaffungs- und Herstellungskosten des
vermieteten Einfamilienhauses habe steuerunschädlich
mitfinanzieren dürfen. Die Bereitstellungszinsen seien daher
nicht auf die gesetzliche Bagatellgrenze gemäß § 10
Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 in Höhe von 2.556 EUR
anzurechnen. Der Restbetrag des Forwarddarlehens sei zwar in
Höhe von 1.525,10 EUR (= 1.440,16 EUR für andere mit der
Umschuldung im Zusammenhang stehende Kosten und 75,44 EUR zur
Tilgung der Zinsen aus dem Ursprungsdarlehen bei der B-Bank und in
Höhe von 9,50 EUR für Überweisungskosten)
steuerschädlich verwendet worden. Dieser Betrag unterschreite
aber die auch in Umschuldungsfällen anzuwendende
Bagatellgrenze (2.556 EUR).
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Das FA wies den Einspruch des Klägers
als unbegründet zurück. Es stellte darauf ab, dass der
Kläger, selbst wenn man die Verwendung des Darlehens zur
Tilgung der Bereitstellungszinsen als unschädlich ansehe, die
weiteren Finanzierungsaufwendungen in Höhe von 1.525,10 EUR
steuerschädlich durch das Darlehen mitfinanziert habe. Die
Bagatellgrenze sei bei Umschuldungen nicht anzuwenden (Hinweis auf
das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom
15.06.2000 - IV C 4 - S 2221 - 86/00, BStBl I 2000, 1118 = SIS 00 08 54, Rz 43).
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Die anschließend erhobene Klage blieb
erfolglos. Die Begründung des Finanzgerichts (FG) ist in EFG
2018, 635 mitgeteilt. Das FG sah die tatsächliche Verwendung
des Forwarddarlehens zur Tilgung der Bereitstellungszinsen und
übrigen Aufwendungen im Rahmen der Umschuldung als
steuerschädlich an, weil das Darlehen insoweit nicht
ausschließlich und unmittelbar zur Finanzierung der
Anschaffungs- und Herstellungskosten i.S. des § 10 Abs. 2 Satz
2 EStG 2004 verwendet worden sei.
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Mit der Revision verfolgt der Kläger
sein Begehren weiter. Er rügt die Verletzung materiellen
Bundesrechts. Das FG habe § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG
2004 unzutreffend angewandt. Es habe verkannt, dass es sich bei der
Mitfinanzierung der Bereitstellungszinsen im Rahmen der Umschuldung
um eine sich im Rahmen des Üblichen haltende Finanzierung
handele, die als solche steuerunschädlich sei, und die
steuerschädlichen Aufwendungen die Bagatellgrenze
unterschritten.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß,
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das Urteil des FG Düsseldorf vom
06.09.2017 - 15 K 2050/16 F = SIS 18 04 33 und den
Feststellungsbescheid vom 06.10.2014 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 06.07.2016 aufzuheben.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Die Entscheidung des FG sei zutreffend.
Nach Rz 45 des BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 1118 = SIS 00 08 54
dürfe für eine unmittelbare und ausschließliche
Finanzierung der Anschaffungs- und Herstellungskosten durch das
besicherte Umschuldungsdarlehen dessen Höhe die Restschuld des
abzulösenden Anschaffungsdarlehens nicht übersteigen.
Überdies sei die gesetzliche Bagatellgrenze in
Umschuldungsfällen nicht anzuwenden.
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II. Die Revision des Klägers ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass die
rechnungs- und außerrechnungsmäßigen Zinsen aus
der Kapitallebensversicherung des Klägers steuerpflichtig
sind. Eine Steuerbefreiung kommt für diese Zinsen
gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. Satz 4 und
§ 10 Abs. 2 Satz 2, Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 aufgrund
der Abtretung der Versicherungsansprüche zur Tilgung und
Besicherung des Forwarddarlehens nicht in Betracht. Das FA hat die
Steuerpflicht der Zinsen zutreffend gesondert festgestellt.
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1. Gemäß § 52 Abs. 36 Satz 5
des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2010 anzuwendenden
Fassung (EStG; nunmehr § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG) sind im
Streitjahr sowohl § 10 Abs. 2 Satz 2 als auch § 20 Abs. 1
Nr. 6 EStG 2004 anzuwenden.
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Zinsen aus den Sparanteilen, die in den
Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall
enthalten sind, sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG 2004
steuerpflichtig; dies gilt nach Satz 2 der Vorschrift jedoch nicht,
wenn es sich um Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1
Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 handelt, die mit Beiträgen
verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des
Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit
dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Gemäß § 20
Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG 2004 gilt die Steuerbefreiung nach Satz 2
in den Fällen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 wiederum
u.a. nur, wenn die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug
der Versicherungsbeiträge erfüllt sind.
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Versicherungsbeiträge können
gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 nicht als
Sonderausgaben abgezogen werden, wenn die Ansprüche aus dem
Versicherungsvertrag während dessen Dauer im Erlebensfall der
Tilgung oder Sicherung eines Darlehens dienen, dessen
Finanzierungskosten Werbungskosten sind. Von diesem Abzugsverbot
enthält u.a. die - im Streitfall allein in Betracht kommende -
Regelung in § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 eine
Rückausnahme. Der Sonderausgabenabzug für die
Versicherungsbeiträge ist nach dieser Vorschrift gestattet,
wenn das durch die Versicherung besicherte Darlehen selbst
unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung der
Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts dient,
das dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt und keine
Forderung ist, und die ganz oder zum Teil zur Tilgung oder
Sicherung verwendeten Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag
nicht die mit dem Darlehen finanzierten Anschaffungs- oder
Herstellungskosten übersteigen; dabei ist es unbeachtlich,
wenn diese Voraussetzungen bei Darlehen oder bei zur Tilgung oder
zur Sicherung verwendeten Ansprüchen aus
Versicherungsverträgen jeweils für einen Teilbetrag bis
zu 2.556 EUR nicht erfüllt sind.
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2. Nach diesen Vorgaben hat das FG die
Steuerpflicht der rechnungs- und
außerrechnungsmäßigen Zinsen aus der
Kapitallebensversicherung und deren Feststellung durch das FA zu
Recht bestätigt. Die Gewährung einer Steuerbefreiung
gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 kommt
für diese Zinsen nicht in Betracht, weil dem Kläger der
Sonderausgabenabzug für die Versicherungsbeiträge
aufgrund der Abtretung der Versicherungsansprüche zur Tilgung
und Besicherung des Forwarddarlehens gemäß § 20
Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 i.V.m. § 10 Abs. 2 Satz 2, Abs. 2 Satz 2
Buchst. a EStG 2004 zu versagen ist.
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a) Die Kapitallebensversicherung des
Klägers ist von den Beteiligten und dem FG
übereinstimmend und zutreffend als Versicherung eingeordnet
worden, die unter § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd
EStG 2004 fällt. Für den Sonderausgabenabzug der
Beiträge zu dieser Versicherung sind danach die Vorgaben des
§ 10 Abs. 2 Satz 2, Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 zu
erfüllen.
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b) Dem Sonderausgabenabzug für die
Beiträge zur Kapitallebensversicherung des Klägers steht
gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 entgegen, dass
die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag der Tilgung und
Besicherung des Forwarddarlehens dienen, dessen Finanzierungskosten
jedenfalls in Höhe der Bereitstellungszinsen Werbungskosten
des Klägers bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung sind.
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Die im Streitjahr angefallenen
Bereitstellungszinsen sind Nebenkosten der Darlehensaufnahme. Sie
gehören nicht zu den Anschaffungs- und Herstellungskosten des
fremdvermieteten Einfamilienhauses. Es besteht auch kein Wahlrecht,
diese Aufwendungen bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung den Herstellungskosten des Gebäudes zuzurechnen
(s. zum Ganzen Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 07.11.1989
- IX R 190/85, BFHE 159, 439, BStBl II 1990, 460 = SIS 90 10 09,
unter 2.; vom 27.07.2004 - IX R 32/01, BFHE 207, 200, BStBl II
2004, 1002 = SIS 04 38 16, unter II.2.a, II.2.b aa und bb). Die
Bereitstellungszinsen sind auch Werbungskosten bei den
Vermietungseinkünften des Klägers. Es besteht ein
wirtschaftlicher Zusammenhang gemäß § 9 Abs. 1 Satz
3 Nr. 1 EStG zu den Vermietungseinkünften, weil die
Bereitstellungszinsen im Rahmen der Umschuldung zur Finanzierung
der Anschaffungskosten der vermieteten Immobilie getragen werden
(vgl. hierzu auch BFH-Urteil in BFHE 207, 200, BStBl II 2004, 1002
= SIS 04 38 16, unter II.2.a; zum Werbungskostencharakter von
Bereitstellungszinsen vgl. BFH-Urteil vom 06.09.2016 - IX R 19/15,
BFH/NV 2017, 19 = SIS 16 25 58, Rz 30; BFH-Beschluss vom 05.11.2001
- IX B 92/01, BFHE 197, 139, BStBl II 2002, 144 = SIS 02 02 30;
Senatsurteil vom 13.12.1983 - VIII R 173/83, BFHE 140, 440, BStBl
II 1984, 428 = SIS 84 09 07, unter II.2.b).
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c) Die Voraussetzungen der - hier allein in
Betracht kommenden - Rückausnahme vom Abzugsverbot in §
10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 sind nicht erfüllt.
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Da der Kläger aus den Darlehensmitteln
des Forwarddarlehens neben den Restschulden aus den
ursprünglichen Anschaffungsdarlehen die Bereitstellungszinsen
und weitere Aufwendungen im Zusammenhang mit der Umschuldung
finanziert hat, dient das mit der Kapitallebensversicherung des
Klägers besicherte Forwarddarlehen nicht i.S. des § 10
Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 unmittelbar und
ausschließlich der Finanzierung der Anschaffungs- und
Herstellungskosten des Einfamilienhauses (s. unter aa bis cc). Dies
ist schädlich, weil die Bereitstellungszinsen und die weiteren
umschuldungsbedingten Aufwendungen die Bagatellgrenze
gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a Halbsatz 2 EStG
2004 übersteigen (s. unter dd).
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aa) Der Streitfall betrifft die Umschuldung in
einem sog. Neufall (zum Begriff s. BMF-Schreiben in BStBl I 2000,
1118 = SIS 00 08 54, Rz 43 Satz 1), da die zur Finanzierung der
Anschaffungs- und Herstellungskosten der Immobilie des Klägers
ursprünglich (im Jahr 1998) aufgenommenen Darlehen und das im
Jahr 2006 aufgenommene Forwarddarlehen jeweils nach dem 13.02.1992
abgeschlossen wurden. Sowohl nach der Auffassung des Senats (vgl.
Senatsurteile in BFHE 228, 216, BStBl II 2011, 254 = SIS 10 06 78,
Rz 19, 20, 22 bis 24, und vom 12.10.2011 - VIII R 30/09, BFHE 235,
412, BStBl II 2014, 153 = SIS 12 03 24) als auch der
Finanzverwaltung (BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1118 = SIS 00 08 54, Rz 43 Satz 2, Rz 44, 45) dient ein Neudarlehen, mit dem ein zur
Finanzierung der Anschaffungs- und Herstellungskosten aufgenommenes
Darlehen abgelöst wird, i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2
Buchst. a EStG 2004 ebenfalls der Finanzierung der Anschaffungs-
und Herstellungskosten eines begünstigten Wirtschaftsguts. Der
vom Gesetz geforderte Finanzierungszusammenhang eines Darlehens zu
den Anschaffungs- und Herstellungskosten besteht in diesem Sinne
nicht nur, wenn das Darlehen die Anschaffung ermöglicht,
sondern auch, wenn es aufgenommen und verwendet wird, um ein
bestehendes Anschaffungsdarlehen abzulösen.
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bb) Das Forwarddarlehen des Klägers dient
im Streitfall aber nicht „unmittelbar und
ausschließlich“ i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2
Buchst. a EStG 2004 der Finanzierung der Anschaffungs- und
Herstellungskosten des vermieteten Einfamilienhauses.
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aaa) Wie der Senat im Urteil vom 12.10.2011 -
VIII R 49/09 (BFHE 235, 419, BStBl II 2014, 156 = SIS 12 03 25, Rz
19, m.w.N.) entschieden hat, dient ein Darlehen nicht unmittelbar
und ausschließlich der Finanzierung der Anschaffungs- und
Herstellungskosten eines begünstigten Wirtschaftsguts, wenn
der Steuerpflichtige aus den Darlehensmitteln auch
Finanzierungskosten (dort: sog. Zinsbegrenzungsprämien)
bestreitet, die selbst nicht zu den Anschaffungs- und
Herstellungskosten gehören. An der
„Ausschließlichkeit“ fehlt es auch, wenn
das aufgenommene Darlehen die Anschaffungs- und Herstellungskosten
übersteigt und der Steuerpflichtige den übersteigenden
Teil verwendet, um daraus Finanzierungskosten zu zahlen
(Senatsurteil vom 12.10.2005 - VIII R 19/04, BFH/NV 2006, 288 = SIS 06 07 77, unter II.2.b aa, zur Mitfinanzierung eines Disagios,
einer Zinsbegrenzungsprämie und von Bearbeitungskosten). Ein
zur Umschuldung aufgenommenes Neudarlehen dient ferner nicht
unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung der
Anschaffungs- und Herstellungskosten, wenn die Darlehensschuld
höher als die Restschuld des abzulösenden
Anschaffungsdarlehens ist, selbst wenn der übersteigende
Betrag mittelbar zur Finanzierung der Anschaffungs- und
Herstellungskosten verwendet wird (Senatsurteil in BFHE 235, 412,
BStBl II 2014, 153 = SIS 12 03 24, zur Einzahlung eines Teilbetrags
des Umschuldungsdarlehens in einen Bausparvertrag im Rahmen des
Finanzierungskonzepts).
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bbb) Das FG hat auf dieser Grundlage
zutreffend entschieden, dass die Voraussetzungen gemäß
§ 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 nicht erfüllt
sind. Der Kläger verwendet das Forwarddarlehen nicht zur
Finanzierung der Anschaffungs- und Herstellungskosten, sondern
anderer Aufwendungen (s. unter II.2.b), soweit er hiermit die
Bereitstellungszinsen mitfinanziert. Die Höhe des
Forwarddarlehens (112.000 EUR) überstieg ferner die Restschuld
der abzulösenden Anschaffungsdarlehen (107.226 EUR), der
übersteigende Betrag diente trotz der Umschuldung nicht
unmittelbar der Finanzierung der Anschaffungs- und
Herstellungskosten. Dass die Bereitstellungszinsen getragen wurden,
um die Umschuldung zu ermöglichen, genügt für den
vom Gesetz geforderten engen Zusammenhang nicht. Unerheblich ist
auch, dass der Kläger die Versicherungsansprüche zur
Besicherung und Tilgung des Forwarddarlehens nur in Höhe eines
Betrags (38.000 EUR) abgetreten hat, der unterhalb der noch nicht
getilgten Beträge aus den ursprünglichen
Anschaffungsdarlehen (107.226 EUR) liegt. § 10 Abs. 2 Satz 2
Buchst. a EStG 2004 verlangt auch bei Abtretung der
Versicherungsansprüche zu einem Betrag unterhalb des Betrags
des Anschaffungsdarlehens, dass das Darlehen unmittelbar und
ausschließlich verwendet wird, um die Anschaffungs- und
Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts zu
finanzieren (Senatsurteil in BFHE 235, 419, BStBl II 2014, 156 =
SIS 12 03 25, Rz 20), woran es hier fehlt.
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ccc) Soweit der Senat im Senatsurteil in BFHE
228, 216, BStBl II 2011, 254 = SIS 10 06 78 (unter II.2.c cc (1))
entschieden hat, dass ein mit einem banküblichen Disagio
versehenes Ablösedarlehen insgesamt - d.h. nicht nur in
Höhe des ausgezahlten Nettokreditbetrags, sondern auch in
Höhe eines im Darlehensbetrag enthaltenen banküblichen
Disagios - ausschließlich und unmittelbar der Finanzierung
der Anschaffungs- und Herstellungskosten dienen kann, lässt
sich hieraus keine günstigere Beurteilung für den
Kläger ableiten.
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(1) Zwar ist dem Kläger zuzugeben, dass
die im Senatsurteil in BFHE 228, 216, BStBl II 2011, 254 = SIS 10 06 78, unter II.2.c cc und II.2.c cc (1) verwendeten Formulierungen
darauf hindeuten könnten, dass eine Mitfinanzierung
banküblicher Finanzierungsaufwendungen (hier: der
Bereitstellungszinsen) durch ein Umschuldungsdarlehen für den
erforderlichen ausschließlichen und unmittelbaren
Zusammenhang unter weiteren Voraussetzungen generell
unschädlich sein könnte. Diese Passagen sind jedoch im
Kontext der Umstände zu verstehen, die dem Senatsurteil in
BFHE 228, 216, BStBl II 2011, 254 = SIS 10 06 78 zugrunde lagen. Es
ging im dortigen Streitfall um ein zur Finanzierung der
Anschaffungs- und Herstellungskosten für ein begünstigtes
Wirtschaftsgut vor dem 14.02.1992 aufgenommenes sog. Altdarlehen,
welches ein Disagio umfasste und mit einer Versicherung besichert
war. Dies war steuerunschädlich, weil § 10 Abs. 2 Satz 2
Buchst. a des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des
Steueränderungsgesetzes 1992 vom 25.02.1992 (BGBl I 1992, 297)
- EStG a.F. - im Zeitpunkt der Darlehensaufnahme noch nicht
anwendbar war (vgl. § 52 Abs. 13a Satz 4 EStG a.F.). Dieses
Altdarlehen wurde im Rahmen einer einheitlichen Finanzierung
derselben Anschaffungs- und Herstellungskosten durch ein mit
derselben Versicherung besichertes Darlehen abgelöst, welches
wiederum ein bankübliches Disagio umfasste. Hervorzuheben ist
ferner, dass der Darlehensbetrag des Ablösedarlehens
einschließlich des Disagios die Restschuld aus dem
ursprünglichen Anschaffungsdarlehen nicht überstieg. Der
Gesetzeszweck gebot unter diesen spezifischen Umständen eine
teleologische Reduktion des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 in
der Weise, dass im Rahmen der Anschlussfinanzierung auch derjenige
Teil des Ablösedarlehens, der das Disagio umfasste, als
ausschließlich und unmittelbar der Finanzierung der
Anschaffungs- und Herstellungskosten dienend anzusehen war
(Senatsurteil in BFHE 228, 216, BStBl II 2011, 254 = SIS 10 06 78,
unter II.2.c bb).
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(2) Es lässt sich aus der
Senatsentscheidung entgegen der klägerischen Auffassung aber
nicht ableiten, dass ein Ablösedarlehen (Neudarlehen)
unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung der
Anschaffungs- und Herstellungskosten dient, wenn bei Neudarlehen -
wie im Streitfall - die Mittel des Ablösedarlehens im Rahmen
einer Umschuldung verwendet werden, um die Restschuld aus dem
bestehenden Anschaffungsdarlehen und bankübliche
Finanzierungsaufwendungen (hier: die Bereitstellungszinsen) zu
finanzieren.
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(3) Ferner sind keine Gründe ersichtlich,
die eine teleologische Reduktion des Gesetzeswortlauts von §
10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 in der Weise gebieten, dass
die im Streitfall gegebene Konstellation als steuerunschädlich
zu qualifizieren ist.
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Der Senat hat § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst.
a EStG 2004 zwar verschiedentlich teleologisch reduziert, weil die
Regelung nur bestimmte steuersparende Finanzierungsmodelle,
insbesondere sog. Zinsaufblähungsmodelle, verhindern soll
(vgl. BTDrucks 12/1108, S. 55 ff.; BTDrucks 12/1506, S. 156 f.,
170) und sie aufgrund ihres Wortlauts eine
überschießende Wirkung entfalten kann. Neben der im
Senatsurteil in BFHE 228, 216, BStBl II 2011, 254 = SIS 10 06 78
als unschädlich beurteilten Mitfinanzierung eines Disagios im
Rahmen der Umschuldung eines Altdarlehens hat der Senat unter
bestimmten Voraussetzungen auch die vorübergehende
Vereinnahmung und Verwahrung des Auszahlungsbetrags eines
besicherten Darlehens auf einem (verzinslichen) Konto des
Steuerpflichtigen im Rahmen eines banküblichen und typischen
Zahlungswegs als unschädlich angesehen (vgl. Senatsurteile vom
04.07.2007 - VIII R 46/06, BFHE 218, 308, BStBl II 2008, 49 = SIS 07 36 26, unter II.2.c aa; vom 24.11.2009 - VIII R 29/07, BFHE 228,
36, BStBl II 2011, 251 = SIS 10 05 15, unter II.2.b aa, und vom
09.02.2010 - VIII R 21/07, BFHE 229, 108, BStBl II 2011, 257 = SIS 10 19 26, unter II.2.b; vom 13.07.2004 - VIII R 61/03, BFH/NV 2005,
184 = SIS 05 07 55, unter II.2.b bb; s. auch BMF-Schreiben in BStBl
I 2000, 1118 = SIS 00 08 54, Rz 53, 54).
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Die Steuerschädlichkeit der Umschuldung
im Streitfall ist aber nicht auf eine überschießende
Beschränkung banküblicher Umschuldungen durch § 10
Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 zurückzuführen. Der
Kläger hat die Zusatzbelastung durch die Bereitstellungszinsen
durch den Abschluss eines Forwarddarlehens zu einem frühen
Zeitpunkt vor der Umschuldung verursacht. Zudem hat er das
Forwarddarlehen in einer Höhe abgeschlossen und verwendet, die
es ihm erlaubte, mit den Darlehensmitteln die Restschuld aus den
bisherigen Anschaffungsdarlehen, die Bereitstellungszinsen sowie
die weiteren Aufwendungen aufgrund der Umschuldung zu finanzieren.
Ihm hätten steuerunschädliche Formen der Umschuldung
(etwa der Abschluss eines Darlehens zu einem späteren
Zeitpunkt ohne Bereitstellungszinsen und die Finanzierung nur der
Restschuld aus den Anschaffungsdarlehen) zur Verfügung
gestanden.
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cc) Die Bereitstellungszinsen (und
übrigen Aufwendungen) übersteigen schließlich die
Bagatellgrenze gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a
Halbsatz 2 EStG 2004. Zwar spricht der Gesetzeswortlaut aus Sicht
des Senats dafür, dass die Bagatellgrenze in Höhe von
2.556 EUR bei der Finanzierung der Anschaffungs- und
Herstellungskosten desselben begünstigten Wirtschaftsguts
über die gesamte Finanzierung hinweg in Anspruch genommen
werden und damit auch bei der Umschuldung eines Neudarlehens
Anwendung finden kann (anderer Ansicht BMF-Schreiben in BStBl I
2000, 1118 = SIS 00 08 54, Rz 43 Sätze 4 und 5). Es bedarf im
Streitfall jedoch keiner die Entscheidung tragenden Beurteilung
dieser Frage, weil die im Rahmen der Umschuldung mitfinanzierten
schädlichen Aufwendungen (4.773,10 EUR) die Bagatellgrenze
(2.556 EUR) übersteigen.
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d) In Ermangelung des Sonderausgabenabzugs
für die Versicherungsbeiträge gemäß § 20
Abs. 1 Nr. 6 Sätze 1, 2 und 4 i.V.m. § 10 Abs. 2 Satz 2
EStG 2004 sind die gesamten rechnungs- und
außerrechnungsmäßigen Zinsen aus der
Kapitallebensversicherung des Klägers steuerpflichtig. Eine
Aufteilung des Forwarddarlehens und der Zinsen in einen
steuerschädlichen und einen steuerunschädlichen Teil ist
ausgeschlossen (Senatsurteil in BFHE 235, 419, BStBl II 2014, 156 =
SIS 12 03 25, Rz 21, m.w.N.).
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3. Die Steuerpflicht der Zinsen ist danach
gemäß § 179 Abs. 1, § 180 Abs. 2 der
Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 9 der Verordnung über die
gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180
Abs. 2 der Abgabenordnung (VO zu § 180 Abs. 2 AO) i.d.F. des
Alterseinkünftegesetzes vom 05.07.2004 (BGBl I 2004, 1427) im
angefochtenen Feststellungsbescheid durch das FA zutreffend
gesondert festgestellt worden und die dies bestätigende
Entscheidung des FG nicht zu beanstanden. Soweit die redaktionellen
Änderungen von § 10 Abs. 1 EStG durch das
Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung vom 16.07.2009
(BGBl I 2009, 1959) sowie die Neufassung des § 52 EStG durch
das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den
Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer
steuerlicher Vorschriften vom 25.07.2014 (BGBl I 2014, 1266) in
§ 9 der VO zu § 180 Abs. 2 AO (bis zur Änderung
durch die Dritte Verordnung zur Änderung steuerlicher
Verordnungen vom 18.07.2016, BGBl I 2016, 1722) nicht nachvollzogen
wurden, steht dies der Rechtmäßigkeit des angefochtenen
Bescheids nicht entgegen, da es sich um ein unbeachtliches
Redaktionsversehen des Verordnungsgebers handelt (Senatsurteil vom
25.09.2018 - VIII R 3/15, BFHE 263, 123, BStBl II 2019, 235 = SIS 19 02 17, Rz 10).
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4. Schließlich musste das FG nicht
über den vom Kläger gestellten Antrag entscheiden, das FA
zu verpflichten, die Steuerpflicht der rechnungs- und
außerrechnungsmäßigen Zinsen aus der
Kapitallebensversicherung negativ (mit anderen Worten: deren
Steuerbefreiung) gesondert festzustellen. Ficht der
Steuerpflichtige einen gesonderten Feststellungsbescheid
erfolgreich an oder wird dieser aus anderen Gründen
aufgehoben, steht der Aufhebungsbescheid einem negativen
Feststellungsbescheid gleich (BMF-Schreiben vom 16.07.2012 - IV A
3-S 0361/12/10001, BStBl I 2012, 686 = SIS 12 19 32, unter IV.).
Das Verpflichtungsbegehren des Klägers war auf dieser
Grundlage nicht als eigenständiger Streitgegenstand zu
beurteilen und zu bescheiden, weil es vom weiter gehenden
Aufhebungsbegehren des Klägers umfasst war.
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5. Die Beteiligten haben ihr
Einverständnis mit einer Entscheidung ohne mündliche
Verhandlung erklärt (§ 90 Abs. 2 FGO).
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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