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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Versicherungsnehmer einer Lebensversicherung mit
einer Laufzeit des Versicherungsvertrages vom Kalenderjahr 1980 bis
zum Kalenderjahr 2012. Im November 2002 sowie im Februar 2003
gewährte ihm das Versicherungsunternehmen jeweils ein -
unbefristetes - Policendarlehen mit folgender Vereinbarung unter
Ziffer (3) der Darlehensverträge:
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„Das Policendarlehen kann jederzeit
ganz oder in Teilbeträgen von mindestens 100,00 EUR
zurückgezahlt werden. Nach einer Rückzahlung werden die
Zinsen nur noch von dem verbleibenden Darlehen erhoben. Das
Darlehen einschließlich nichtgezahlter Zinsen wird bei
Fälligkeit einer Kapitalleistung oder einer Leibrente aus der
Versicherung einbehalten. Bei Änderung der Versicherung bleibt
das Policendarlehen grundsätzlich bestehen. Sie wird aber
verrechnet, wenn es beantragt wird oder das Darlehen durch die
geänderte Versicherung voraussichtlich nicht mehr abgesichert
ist.“
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Der Kläger zahlte die beiden
Policendarlehen innerhalb von drei Jahren nach Abschluss der
Darlehensverträge - im Oktober 2005 - zurück.
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Auf Grund der Mitteilungen des
Versicherungsunternehmens gemäß § 29 Abs. 1 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung über die Aufnahme
der Policendarlehen stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) mit Bescheid vom 15.6.2005 die Steuerpflicht von
Zinsen aus der Kapitallebensversicherung mit der Begründung
fest, durch die Aufnahme der Darlehen seien die Zinsen aus der
Kapitallebensversicherung in vollem Umfange steuerpflichtig
geworden. Die Rückzahlung innerhalb eines Zeitraums von drei
Jahren nach Valutierung sei hierfür unerheblich, da die
Lebensversicherung nicht nur zur Sicherung, sondern auch zur
Tilgung der Darlehen i.S. von § 10 Abs. 2 Satz 2 1. Halbsatz
des Einkommensteuergesetzes (EStG) gedient hätte. Der
hiergegen gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg.
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Die dagegen nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit
seinem in EFG 2008, 1457 = SIS 08 34 64 veröffentlichten
Urteil als unbegründet zurück.
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Mit der Revision rügt der Kläger
Verletzung materiellen Rechts.
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Der Kläger beantragt, das angefochtene
Urteil sowie den angefochtenen Bescheid in Gestalt der
Einspruchsentscheidung aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Die vertraglich fixierte
Verrechnungsvereinbarung reiche für die Annahme der
Steuerschädlichkeit schon ab dem ersten Tag der
Tilgungsvereinbarung aus, ohne dass es zu einer Darlehenstilgung
aus den Versicherungsleistungen kommen müsse.
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Zu Unrecht gehe der Kläger von einem
Willen des Gesetzgebers aus, die Inanspruchnahme von
Policendarlehen bis zur Dauer von insgesamt drei Jahren zu
ermöglichen. Dies würde im Ergebnis nicht dem Sinn und
Zweck des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG entsprechen, der
steuerlichen Mehrfachbegünstigung eines Kombinationsmodells
aus Fälligkeitsdarlehen mit vollumfänglichem Zinsabzug
als Betriebsausgaben oder Werbungskosten einerseits und
gleichzeitigem Abzug der Versicherungsbeiträge als
Sonderausgaben und der Steuerfreiheit von Versicherungsleistungen
andererseits ebenso den Boden zu entziehen wie sog.
Zinsaufblähungsmodellen, bei denen Darlehen durch Aufnahme
neuer Darlehen finanziert werden.
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II. Die Revision des Klägers ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Der angefochtene Bescheid
über die gesonderte Feststellung der Steuerpflicht der
außerrechnungsmäßigen und
rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen
zur Lebensversicherung des Klägers enthaltenen Sparanteilen
(§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) ist entgegen der Auffassung des FG
rechtswidrig.
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1. Nach §§ 179 Abs. 1 und 180 Abs. 2
der Abgabenordnung i.V.m. § 9 der Verordnung über die
gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180
Abs. 2 der Abgabenordnung i.d.F. der Zweiten Verordnung zur
Änderung der Verordnung über die gesonderte Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der
Abgabenordnung vom 16.12.1994 (BGBl I 1994, 3834, BStBl I 1995, 3)
stellt das für die Einkommensbesteuerung des
Versicherungsnehmers zuständige Finanzamt die Steuerpflicht
der außerrechnungsmäßigen und
rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen
enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) gesondert
fest, wenn für die Beiträge zu Versicherungen auf den
Erlebens- oder Todesfall die Voraussetzungen für den
Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht
erfüllt sind.
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2. Zinsen aus den Sparanteilen, die in den
Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall
enthalten sind, sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG
steuerpflichtig. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt dies nicht
für Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. b EStG, die mit Beiträgen verrechnet oder im
Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach
Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt
werden. Die Beiträge zu den Versicherungen i.S. des § 10
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG können mit den in Abs. 2 derselben
Vorschrift aufgeführten Einschränkungen als
Sonderausgaben abgezogen werden.
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Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG i.d.F.
des Steueränderungsgesetzes 1992 (StÄndG 1992) -
nachfolgend bis Veranlagungszeitraum 31.12.2004: § 20 Abs. 1
Nr. 6 Satz 4 EStG - gilt die Steuerbefreiung nach Satz 2 in den
Fällen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nur, wenn die
Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10
Abs. 2 Satz 2 Buchst. a oder b EStG erfüllt sind oder soweit
bei Versicherungsverträgen Zinsen in
Veranlagungszeiträumen gutgeschrieben werden, in denen
Beiträge nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG abgezogen
werden können.
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Diese Regelung ist darauf
zurückzuführen, dass die Bundesregierung bestimmten
steuersparenden Finanzierungsmodellen den Boden entziehen wollte
(vgl. dazu im Einzelnen BTDrucks 12/1108, S. 55 ff.). Der
ursprüngliche Gesetzentwurf des StÄndG 1992 sah deshalb
vor, den Sonderausgabenabzug für die Beiträge zu
Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG
entfallen zu lassen, bei denen der Anspruch auf die
Versicherungssumme im Erlebensfall der Tilgung oder der Sicherung
eines Kredits dient, dessen Finanzierungskosten Betriebsausgaben
oder Werbungskosten sind (vgl. BTDrucks 12/1108, S. 6).
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Da der Finanzausschuss eine solche Regelung
aus „wirtschaftspolitischen, wohnungsbaupolitischen und
mittelstandspolitischen Gründen“ für zu
restriktiv und nicht vertretbar hielt, schlug er eine Lösung
vor, bei der neben der bisher schon möglichen
steuerunschädlichen Verwendung von Lebensversicherungen bei
der Finanzierung selbst genutzten Wohneigentums drei weitere
Fälle des steuerunschädlichen Einsatzes von
Lebensversicherungen zu Finanzierungszwecken zugelassen wurden
(BTDrucks 12/1506, S. 156). Dieser Vorschlag ist durch das
StÄndG 1992 in das EStG übernommen worden (vgl. § 10
Abs. 2 Satz 2 Buchst. a bis c EStG). Die Neufassung ist anwendbar,
wenn die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag nach dem
13.2.1992 zur Sicherung eines Darlehens dienen (vgl. § 52 Abs.
13a Satz 4 und Abs. 20 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG
1992).
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3. Entgegen der Auffassung des FG sind die
Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs danach erfüllt:
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a) Die im Streitfall abgeschlossene
Lebensversicherung des Klägers ist unstreitig eine
Versicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG.
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b) Die auf diese Versicherung aufgenommenen
Policendarlehen stehen dem Abzug der Versicherungsaufwendungen als
Sonderausgaben nach Maßgabe des § 10 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. b EStG nicht entgegen, obwohl die Finanzierungskosten
dieser Darlehen nach den für den Senat bindenden
tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO)
i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG Betriebsausgaben des
Klägers waren.
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aa) Denn nach Buchst. c dieser Regelung wird
die Abziehbarkeit der Aufwendungen als Sonderausgaben durch diesen
Umstand nicht berührt, wenn die Ansprüche aus
Versicherungsverträgen - wie im Streitfall - insgesamt nicht
länger als drei Jahre der Sicherung betrieblich veranlasster
Darlehen dienen. In diesen Fällen können die
Versicherungsbeiträge in den Veranlagungszeiträumen (nur
insoweit) nicht als Sonderausgaben abgezogen werden, in denen die
Ansprüche aus Versicherungsverträgen der Sicherung des
Darlehens dienen.
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bb) Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen,
dass der streitige Lebensversicherungsvertrag innerhalb des
Dreijahreszeitraums nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG
nicht nur der Sicherung der Policendarlehen, sondern darüber
hinaus auch - steuerschädlich - der Tilgung dieser Darlehen
gedient hat und damit die Steuerbegünstigung für die
Lebensversicherung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG
ausschließt.
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Selbst wenn man mit dem FG aufgrund der
abgeschlossenen Tilgungsvereinbarung mit dem
Versicherungsunternehmen für den Erlebensfall - und nicht
ausgeübter Option zur anderweitigen Tilgung durch den
Versicherungsnehmer - einen „der Tilgung oder Sicherung
eines Darlehens dienenden“ Lebensversicherungsvertrag
annimmt (vgl. dazu Blümich/Hutter, § 10 EStG Rz 350;
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 2.11.1993 IV B 2
- S 2134 - 290/93, BStBl I 1993, 901 = SIS 93 23 01), ergibt sich
daraus mit Blick auf § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nämlich nur
dem Grundsatz nach ein Hindernis für den Abzug der
Versicherungsprämien als Sonderausgaben. Er wird u.a.
ausdrücklich durchbrochen, wenn das der Tilgung oder Sicherung
dienende Darlehen „nicht länger als drei Jahre zur
Sicherung“ eingesetzt wird (§ 10 Abs. 2 Satz 2
Buchst. c EStG).
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Diese Voraussetzung ist im Streitfall gegeben.
Im für die Beurteilung der Sach- und Rechtslage
maßgeblichen Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung (vgl.
Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24.4.2008 IV R 50/06, BFHE
220, 324, BStBl II 2009, 35 = SIS 08 31 44; Lange in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 100 FGO Rz 39, m.w.N) war das
Darlehen innerhalb von drei Jahren aus anderweitigen Mitteln des
Klägers zurückgezahlt worden, so dass die
Lebensversicherung in wortlautorientierter Auslegung des § 10
Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG ausschließlich zur Sicherung
„eingesetzt“ wurde (vgl. dazu FG Münster,
Urteil vom 27.6.2000 8 K 5705/96 F, EFG 2001, 23 = SIS 02 63 01;
Schmidt/Heinicke, EStG, 28. Aufl., § 10 Rz 196).
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Die Auffassung des FG, ungeachtet dieses
tatsächlichen Einsatzes zu Sicherungszwecken seien die
Darlehen zugleich für den - hier nicht verwirklichten - Fall
des Eintritts besonderer Voraussetzungen auch zur Tilgung bestimmt
gewesen und würden damit von der Rückausnahme in §
10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG nicht erfasst, ist mit dem
besonderen Zweck dieser Rückausnahmeregelung ersichtlich nicht
vereinbar.
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Die Regelung soll nämlich Unternehmen die
Möglichkeit verschaffen, zur Überwindung kurzfristiger
Liquiditätsschwierigkeiten Policendarlehen auf
Lebensversicherungen der jeweiligen Unternehmer aufzunehmen (vgl.
Blümich/Hutter, § 10 EStG Rz 357, sowie BTDrucks 12/1506,
S. 156). Diese Regelung liefe aber weithin leer, wenn allein die
Tatsache eines nur möglichen Einsatzes zur Tilgung die
Anwendbarkeit ausschließen würde; denn
zwangsläufige Folge des tatsächlichen Einsatzes
„zur Sicherung“ des Darlehens - auf den die
Vorschrift ausschließlich abstellt - ist bei Eintritt des
Sicherungsfalls der Einsatz der Lebensversicherung zur Tilgung der
Darlehensverbindlichkeiten.
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Danach kann ein Einsatz der Lebensversicherung
„zur Sicherung eines Darlehens“ i.S. des §
10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG nur dann verneint und infolgedessen
der Sonderausgabenabzug hinsichtlich der Versicherungsprämien
verneint werden, wenn es - anders als im Streitfall - nicht bei
einem tatsächlichen Einsatz der Versicherung zu
Sicherungszwecken bleibt, sondern es zu einem tatsächlichen
Einsatz zu Tilgungszwecken kommt (vgl. zu einem solchen Fall FG
München, Urteil vom 19.11.2004 8 K 1447/00, EFG 2005, 865 =
SIS 05 13 93, durch BFH-Beschluss vom 3.5.2005 X B 2/05, BFH/NV
2005, 1601 = SIS 05 37 50 bestätigt).
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