Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 18.7.2013 6 K 612/12
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Nürnberg zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurde im Streitjahr 2009 mit seiner Ehefrau zur
Einkommensteuer zusammenveranlagt. Er war seit mehr als einem Jahr
Gesellschafter der X-GmbH (GmbH) und zu 0,625 % an deren
Stammkapital beteiligt. Die GmbH war ihrerseits am Grundkapital der
Y-Holding-SE (SE), die SE zu 100 % an der Z-AG beteiligt.
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Die Z-AG benötigte im Streitjahr
zusätzliches Fremdkapital, das nur gegen die Bestellung von
Sicherheiten durch die Gesellschafter der GmbH zur Verfügung
gestellt wurde. So verpflichteten sich diese im März 2009,
GmbH-Anteile in Höhe von 40 % des Stammkapitals an die A-AG
zur Absicherung des von dieser an die Z-AG zu gewährenden
Darlehens in Höhe von 500 Mio. EUR sowie GmbH-Anteile in
Höhe von 20 % des Stammkapitals an die B-Bank zur Absicherung
des von dieser an die Z-AG zu gewährenden Darlehens in
Höhe von 750 Mio. EUR zu verpfänden.
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Nach den Pfandbestellungsverträgen
sollten die Grundverträge mit der A-AG eine Darlehenslaufzeit
bis maximal 30.9.2009 und mit der B-Bank eine solche bis 23.12.2009
enthalten. Die Z-AG verpflichtete sich mit Schreiben vom 27.3.2009
gegenüber den Gesellschaftern der GmbH, die Darlehen der A-AG
und der B-Bank vorrangig, spätestens jedoch bis zum 31.7.2009,
so weit zurückzuführen, dass die Sicherheiten freigegeben
würden. Für die Dauer des Bestehens der Sicherheiten
verpflichtete sich die Z-AG, an die Gesellschafter der GmbH
für die Verpfändung des 60-prozentigen GmbH-Anteils eine
Vergütung in Höhe von 2,5 % p.a. des jeweils besicherten
Betrags zeitanteilig am Ende jeden Quartals sowie bei
Erlöschen der Sicherheiten zu zahlen.
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Der Kläger vereinnahmte insoweit im
Streitjahr 27.208 EUR.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte die Vergütung bei den
Einkünften aus Leistungen gemäß § 22 Nr. 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 27.208 EUR.
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Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) entschied in seinem in EFG 2013, 1842 = SIS 13 29 15 veröffentlichten Urteil, die Vergütung sei wie
eine Bürgschaftsprovision zu behandeln. Auch wenn eine etwaige
Vollstreckung allein die Vermögensebene des Klägers
berührt hätte, sei die Vergütung als
steuerpflichtige Gegenleistung für die Übernahme dieses
Risikos anzusehen.
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Mit seiner Revision rügt der
Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 22 Nr. 3
EStG). Die Verpfändung des GmbH-Anteils stelle sich nicht als
Erwerbstätigkeit dar, sondern als teilweise Aufgabe der in dem
Anteil liegenden Vermögenssubstanz. Es handele sich um einen
veräußerungsähnlichen Vorgang im Privatbereich.
Auch zivilrechtlich liege nicht eine bloße
Vermögensnutzung vor, sondern ein Eingriff in die
Vermögenssubstanz.
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Der Kläger beantragt, das Urteil des
FG vom 18.7.2013 und die Einspruchsentscheidung vom 11.4.2012
aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2009 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 11.4.2012 dahingehend zu ändern,
dass die Einkommensteuer ohne Berücksichtigung der
Vergütung für die Pfandrechtsbestellung an dem
GmbH-Geschäftsanteil in Höhe von 27.208 EUR festgesetzt
wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet, sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zwar hat das FG im Ergebnis
zutreffend die streitbefangene Vergütung für die
Anteilsverpfändung der Besteuerung unterworfen. Indes kann
nach den Feststellungen des FG weder entschieden werden, ob die vom
Kläger bezogene Vergütung nach § 22 Nr. 1 Satz 1, 1.
Halbsatz EStG oder nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbar ist, noch
kann beurteilt werden, in welcher Höhe der Kläger ggf.
Werbungskosten für die Pfandrechtsbestellung geltend machen
kann.
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1. a) Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1,
1. Halbsatz EStG sind sonstige Einkünfte Einkünfte aus
wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2
Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG bezeichneten Einkunftsarten gehören.
Entscheidend ist, dass sich die Bezüge auf Grund eines
einheitlichen Entschlusses oder eines einheitlichen Rechtsgrunds
mit einer gewissen Regelmäßigkeit, wenn auch nicht immer
in gleicher Höhe, wiederholen (Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 25.8.1987 IX R 98/82, BFHE 151, 506, BStBl II 1988, 344 =
SIS 88 13 57).
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Eine Mindestdauer ist nicht erforderlich
(BFH-Urteil vom 27.11.1959 VI 172/59 U, BFHE 70, 174, BStBl III
1960, 65 = SIS 60 00 41; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 33. Aufl.,
§ 22 Rz 13). Einmalige Leistungen begründen keine
wiederkehrenden Bezüge (BFH-Urteil in BFHE 70, 174, BStBl III
1960, 65 = SIS 60 00 41). Allein die Tatsache, dass eine Leistung
nicht in einem Betrag, sondern in Form wiederkehrender Zahlungen zu
erbringen ist, kann jedoch ihre Steuerbarkeit nach § 22 Nr. 1
Satz 1, 1. Halbsatz EStG nicht begründen (BFH-Urteil vom
9.2.2010 VIII R 43/06, BFHE 229, 104, BStBl II 2010, 818 = SIS 10 18 88). § 22 Nr. 1 EStG ist regelmäßig nur dann
erfüllt, wenn die Leistungen andere steuerbare Einnahmen
ersetzen (BFH-Urteil vom 26.11.2008 X R 31/07, BFHE 223, 471, BStBl
II 2009, 651 = SIS 09 03 34).
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Eine bloße Umschichtung von
Privatvermögen ist nicht vom Begriff der sonstigen
Einkünfte erfasst (BFH-Urteil vom 25.10.1994 VIII R 79/91,
BFHE 175, 439, BStBl II 1995, 121 = SIS 95 01 01). Die Bezüge
dürfen sich daher bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht als
Kapitalrückzahlungen (z.B. Kaufpreisraten) darstellen
(BFH-Urteil vom 12.10.1982 VIII R 72/79, BFHE 137, 157, BStBl II
1983, 128 = SIS 83 03 15).
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b) Gemäß § 22 Nr. 3 EStG sind
sonstige Einkünfte Einkünfte aus Leistungen, soweit sie
weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6
EStG) noch zu den Einkünften i.S. der Nrn. 1, 1a, 2 oder 4 der
Vorschrift gehören. Eine Leistung i.S. des § 22 Nr. 3
EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das weder eine
Veräußerung noch einen
veräußerungsähnlichen Vorgang im Privatbereich
betrifft (BFH-Urteil vom 26.10.2004 IX R 53/02, BFHE 207, 305,
BStBl II 2005, 167 = SIS 05 07 15, m.w.N.), Gegenstand eines
entgeltlichen Vertrags sein kann und eine Gegenleistung
auslöst (BFH-Urteil vom 19.2.2013 IX R 35/12, BFHE 240, 559,
BStBl II 2013, 578 = SIS 13 17 78).
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Veräußerung ist die entgeltliche
Übertragung des (zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen)
Eigentums (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. zu § 23
Abs. 1 EStG: BFH-Urteil vom 30.11.2010 VIII R 58/07, BFHE 232, 337,
BStBl II 2011, 491 = SIS 11 09 57; zu § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG:
BFH-Urteil vom 24.1.2012 IX R 69/10, BFH/NV 2012, 1099 = SIS 12 15 53). Ein veräußerungsähnlicher Vorgang liegt vor,
wenn ein Vermögenswert endgültig in seiner Substanz
aufgegeben wird (BFH-Urteil vom 21.11.1997 X R 124/94, BFHE 184,
540, BStBl II 1998, 133 = SIS 98 06 03, m.w.N.).
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Dauer und Häufigkeit der Leistungen sind
im Rahmen von § 22 Nr. 3 EStG ohne Bedeutung. Erfasst wird
nicht nur gelegentliches oder auch nur einmaliges, sondern auch
sich wiederholendes, regelmäßig erbrachtes oder auf
(eine gewisse) Dauer oder Wiederholung angelegtes Verhalten
(BFH-Urteil vom 24.4.2012 IX R 6/10, BFHE 237, 197, BStBl II 2012,
581 = SIS 12 14 27).
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Ein synallagmatisches Verhältnis von
Leistung und Gegenleistung im Sinne eines Austauschvertrags ist
nicht erforderlich. Entscheidend ist vielmehr, ob die Gegenleistung
durch das Verhalten des Steuerpflichtigen veranlasst ist;
dafür genügt es, dass die Gegenleistung durch das
Verhalten des Steuerpflichtigen „ausgelöst“
wird (BFH-Urteil vom 25.2.2009 IX R 33/07, BFH/NV 2009, 1253 = SIS 09 21 43).
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c) Der BFH hat mehrfach entschieden, dass
laufende Bürgschaftsprovisionen, die mit einer gewissen
Regelmäßigkeit zufließen, beim
Nichtgewerbetreibenden wiederkehrende Bezüge i.S. des §
22 Nr. 1 Satz 1, 1. Halbsatz EStG (BFH-Urteile vom 11.1.1966 I
53/63, BFHE 85, 13 B, BStBl III 1966, 218 = SIS 66 01 26; vom
22.1.1965 VI 243/62 U, BFHE 82, 184, BStBl III 1965, 313 = SIS 65 01 81; vom 18.1.1963 VI 242/61 U, BFHE 76, 382, BStBl III 1963, 141
= SIS 63 01 02), einmalige Leistungen hingegen i.S. des § 22
Nr. 3 EStG sind (BFH-Urteile vom 9.12.1982 IV R 122/80, nicht
amtlich veröffentlicht = SIS 82 25 88; in BFHE 85, 13 B, BStBl
III 1966, 218 = SIS 66 01 26; in BFHE 82, 184, BStBl III 1965, 313
= SIS 65 01 81). Es besteht kein Anlass, von dieser Unterscheidung
Abstand zu nehmen.
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2. Nach diesen Grundsätzen kommen im
Streitfall sowohl Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 1,
1. Halbsatz EStG als auch solche i.S. des § 22 Nr. 3 EStG in
Betracht. Es liegt eine steuerbare Dreieckskonstellation vor, bei
der die Bestellung der Sicherheit - anders als in einem
Zwei-Personen-Verhältnis - nicht in den Darlehenszins
eingepreist wird. Der Kläger ist als Sicherungsgeber nicht
Darlehensnehmer, sondern ein Dritter, der dem Darlehensnehmer eine
Sicherheit gegen Entgelt zur Verfügung stellt.
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Indes tragen die tatsächlichen
Feststellungen des FG nicht seine Entscheidung, dass es sich um
Einkünfte gemäß § 22 Nr. 3 EStG handelt. Das
FG hat die Abgrenzung zwischen Einkünften gemäß
§ 22 Nr. 1 Satz 1, 1. Halbsatz EStG und solchen
gemäß § 22 Nr. 3 EStG nicht hinreichend
geprüft und nicht nachvollziehbar begründet, weshalb es
im Streitfall von Einkünften i.S. von § 22 Nr. 3 EStG
ausgegangen ist. Sein Urteil ist deswegen aufzuheben.
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Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann
auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG
nicht selbst entscheiden, ob der Kläger Einkünfte aus
Leistungen i.S. von § 22 Nr. 3 EStG oder aus wiederkehrenden
Bezügen i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 1, 1. Halbsatz EStG
bezogen hat. Die Einordnung ist von Bedeutung für die Frage,
welche Werbungskosten der Kläger für die
Pfandrechtsbestellung geltend machen kann.
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Für das weitere Verfahren weist der Senat
- ohne Bindungswirkung - auf Folgendes hin:
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a) § 22 Nr. 1 Satz 1, 1. Halbsatz EStG
ist einschlägig, sofern wirtschaftlich betrachtet nicht nur
eine Einmalzahlung i.S. eines einmaligen Betrags geplant war und
durchgeführt wurde. Für eine solche Steuerbarkeit spricht
insbesondere, dass eine Risikoabsicherung typischerweise auf Dauer
angelegt ist.
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Die Subsidiaritätsklausel des § 22
Nr. 1 Satz 1, 1. Halbsatz EStG greift nicht. Der Kläger
erzielte in diesem Zusammenhang weder Einkünfte i.S. des
§ 15 EStG noch solche i.S. des § 19 EStG. Auch liegen
keine Bezüge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG vor,
da die streitbefangene Vergütung kein Beteiligungsertrag ist.
Für eine Anwendung von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG fehlt es
bereits an einer Kapitalforderung. Zudem erzielte der Kläger
keine Einkünfte i.S. des § 20 Abs. 2 EStG; insoweit fehlt
es an einer Veräußerung im Sinne der entgeltlichen
Übertragung des - zumindest wirtschaftlichen - Eigentums; auch
§ 20 Abs. 2 Satz 2 EStG ist nicht erfüllt.
Schließlich zählen die Einnahmen des Klägers nicht
zu den besonderen Entgelten oder Vorteilen i.S. des § 20 Abs.
3 EStG.
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b) § 22 Nr. 3 EStG kommt in Betracht,
sofern die Zahlung eines einheitlichen Einmalbetrags geplant war
und der Vertrag entsprechend durchgeführt wurde. Dass ggf.
mehrmals Beträge geflossen sind, stünde dem nicht von
vornherein entgegen. Es handelte sich um insoweit unschädliche
Teilzahlungen des einheitlichen Betrags.
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Die Subsidiaritätsklausel des § 22
Nr. 3 EStG greift aus denselben Gründen nicht wie bei §
22 Nr. 1 Satz 1, 1. Halbsatz EStG.
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Auch fehlt es sowohl an einer
Veräußerung als auch an einem
veräußerungsähnlichen Vorgang. Denn mit der
Pfandrechtsbestellung wurde weder das Eigentum an dem GmbH-Anteil
übertragen, noch hat der Kläger diesen endgültig in
seiner Substanz aufgegeben.
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Was die weiteren Voraussetzungen von § 22
Nr. 3 EStG betrifft, stellt insbesondere die Vergütungszahlung
keine bloße Umschichtung von Privatvermögen dar, weil
die Verpfändung eines GmbH-Anteils auch bei wirtschaftlicher
Betrachtung keine Hingabe eines Vermögensgegenstands ist.
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c) Schließlich kann der Senat auf der
Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen nicht entscheiden,
ob der Kläger - bei einer Steuerbarkeit nach § 22 Nr. 1
Satz 1, 1. Halbsatz EStG - ggf. nur den Werbungskosten-Pauschbetrag
in Höhe von insgesamt 102 EUR nach § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG
beanspruchen oder aber - bei einer Steuerbarkeit nach § 22 Nr.
3 EStG - nachweislich getragene Werbungskosten für die
Pfandrechtsbestellung nach § 9 EStG abziehen kann. Dies wird
das FG im zweiten Rechtsgang prüfen.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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