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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist ein in der Rechtsform einer GmbH tätiges
Leasingunternehmen. Sie verleast Kraftfahrzeuge an Unternehmen auf
der Grundlage eines Rahmenvertrags sowie vom Kunden separat zu
unterzeichnender Anlagen in Form allgemeiner
Geschäftsbedingungen (AGB). Die im Rahmenvertrag und seinen
Anlagen getroffenen Vereinbarungen gelten für jeden auf der
Basis des Rahmenvertrags zustande gekommenen Einzelvertrag.
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Nach § 8 der Anlage 1 zum
Rahmenvertrag bzw. den entsprechenden Einzelverträgen haftet
der Leasingnehmer für Untergang, Verlust, Beschädigung
und Wertminderung des Fahrzeuges und seiner Ausstattung auch ohne
Verschulden, jedoch nicht bei Verschulden der Klägerin. Der
Leasingnehmer ist verpflichtet, das Haftungsrisiko durch Abschluss
eines Versicherungsvertrags abzusichern.
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Seit dem 1.1.2007 besteht für die
Leasingnehmer sowohl für Neuabschlüsse als auch für
bestehende Leasingverträge die Möglichkeit des
Abschlusses einer „Dienstleistungsvereinbarung
Haftungsbefreiung mit Eigenanteil“ (DVHB), welche
„abweichend von §§ 8, 10 der Anlage 1 des
Rahmenvertrags“ die entgeltliche Freistellung des
Leasingnehmers von der nach dem Rahmenvertrag bzw. den
Einzelverträgen bestehenden Haftung regelt. Die Leasingnehmer
können insoweit zwischen einer „teilweisen
Haftungsbefreiung“ und einer auch Unfallschäden
umfassenden „vollständigen Haftungsbefreiung“
wählen. Ein vom Leasingnehmer selbst zu tragender Eigenanteil
wird jeweils individuell vereinbart. Die Haftungsbefreiung gilt
nicht, wenn der Leasingnehmer oder seine Erfüllungsgehilfen
den Schadensfall durch Vorsatz oder grobe Fahrlässigkeit
herbeigeführt haben.
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Die Klägerin beantragte beim
seinerzeit zuständigen Finanzamt (FA) eine verbindliche
Auskunft, dass die Vereinbarung einer Haftungsbefreiung mit
Eigenanteil im Rahmen des Abschlusses von Leasingverträgen
keinen Versicherungsvertrag im Sinne des
Versicherungsvertragsgesetzes (VVG) begründe und für die
Haftungsbefreiung vom Leasingnehmer gezahlte Entgelte keine
Versicherungsprämien i.S. des § 3 Abs. 1 des
Versicherungsteuergesetzes (VersStG) seien.
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Das FA teilte diese Auffassung nicht,
sondern erließ wegen der von der Klägerin erzielten
Freistellungsentgelte für Neu- und Altverträge am
13.2.2008 einen Versicherungsteuerbescheid für Januar 2008
über 17.083,14 EUR.
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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob
die Klägerin gegen die Festsetzung der Versicherungsteuer
Klage vor dem Finanzgericht (FG), das der Klage mit seinem in EFG
2009, 1074 = SIS 09 14 32 veröffentlichten Urteil
stattgab.
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Dagegen richtet sich die Revision des seit
dem 1.7.2010 nach § 7a VersStG zuständigen Beklagten und
Revisionsklägers (Bundeszentralamt für Steuern - BZSt -
), mit der er die Verletzung des § 1 Abs. 1 VersStG geltend
macht. Durch den Abschluss der DVHB sei ein
Versicherungsverhältnis begründet worden. Die DVHB sei
schon äußerlich wie ein Vertrag aufgebaut und entspreche
ihrem Wortlaut nach den üblichen Vertragsregelungen einer
Kaskoversicherung.
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Das BZSt beantragt, das Urteil des FG
Hamburg vom 10.2.2009 2 K 14/09 aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen ist dem
Verfahren nach § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
beigetreten.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG ist im
Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die von den
Leasingnehmern für die DVHB zu zahlenden Entgelte nicht der
Versicherungsteuer unterliegen.
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1. Der Versicherungsteuer unterliegt nach
Maßgabe des § 1 VersStG die Zahlung des
Versicherungsentgelts aufgrund eines durch Vertrag oder auf
sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses. Unter
dem Versicherungsverhältnis sind das durch Vertrag oder auf
sonstige Weise entstandene Rechtsverhältnis des einzelnen
Versicherungsnehmers zum Versicherer und seine Wirkungen zu
verstehen (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30.8.1961 II
234/58 U, BFHE 73, 628, BStBl III 1961, 494 = SIS 61 03 21; vom
29.4.1964 II 187/60 U, BFHE 79, 510, BStBl III 1964, 417 = SIS 64 02 52; vom 5.2.1992 II R 93/88, BFH/NV 1993, 68; vom 16.12.2009 II
R 44/07, BFHE 228, 285, BStBl II 2010, 1097 = SIS 10 04 99), wobei
wesentliches Merkmal für ein solches
„Versicherungsverhältnis“ i.S. des § 1
Abs. 1 VersStG das Vorhandensein eines vom Versicherer gegen
Entgelt übernommenen Wagnisses ist (BFH-Urteile vom 15.7.1964
II 147/61, HFR 1965, 85; vom 29.11.2006 II R 78/04, BFH/NV 2007,
513 = SIS 07 07 47; in BFHE 228, 285, BStBl II 2010, 1097 = SIS 10 04 99). Versicherungsentgelt ist gemäß § 3 Abs. 1
Satz 1 VersStG jede Leistung, die für die Begründung und
zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den
Versicherer zu bewirken ist. Zahlung des Versicherungsentgelts ist
danach jede Leistung, die die Schuld des Versicherungsnehmers
gegenüber dem Versicherer erlöschen lässt
(BFH-Urteil vom 20.4.1977 II R 47/76, BFHE 122, 559, BStBl II 1977,
748 = SIS 77 04 16); denn Gegenstand der Besteuerung ist wegen des
Charakters der Versicherungsteuer als Verkehrsteuer nicht das
Versicherungsverhältnis als solches (Begründung zum
VersStG 1937, RStBl 1937, 839), sondern die Zahlung des
Versicherungsentgelts durch den Versicherungsnehmer, d.h. durch den
zur Zahlung Verpflichteten.
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2. Die im Streitfall von den Leasingnehmern
für die Haftungsfreistellung durch die DVHB aufgewendeten
Beträge erfüllen nicht die Merkmale eines
Versicherungsentgelts i.S. des § 1 Abs. 1 und § 3 Abs. 1
VersStG, weil es an der Übernahme eines ansonsten die
Leasingnehmer treffenden Wagnisses durch die Klägerin
fehlt.
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a) Es steht einem Leasinggeber
grundsätzlich frei, einerseits das Risiko des zufälligen
Untergangs des überlassenen Fahrzeugs und seiner fest
eingebauten, mit dem Fahrzeug fest verbundenen Teile und
andererseits dasjenige der Beschädigung, der Zerstörung
oder des Verlusts des jeweils überlassenen Fahrzeugs und
seiner fest eingebauten Teile aufgrund fahrlässigen Verhaltens
des Leasingnehmers selbst zu tragen und sich dies durch ein vom
Leasingnehmer (zusätzlich) zu entrichtendes Leasingentgelt
wirtschaftlich ausgleichen zu lassen.
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aa) Soweit beim Leasinggeber das Risiko der
Beschädigung, der Zerstörung oder des Verlusts des
jeweils überlassenen Fahrzeugs und seiner fest eingebauten,
mit dem Fahrzeug fest verbundenen Teile ohne Verschulden des
Leasingnehmers verbleibt, trägt er lediglich das ihn als
Eigentümer des Fahrzeugs ohnehin treffende Sachrisiko.
Substanzbeeinträchtigungen des Leasingguts durch
zufälligen Untergang oder zufällige Verschlechterung
trägt nämlich grundsätzlich der Rechtsinhaber, also
der Leasinggeber (von Westphalen, Der Leasingvertrag, 6. Aufl.,
2008, Kap. I Rz 2; Beckmann/Kügel in Büschgen,
Praxishandbuch Leasing, 1998, § 6 Rz 157 sowie Berninghaus,
ebenda, § 15 Rz 16 zum Kfz-Leasing).
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Zwar ist es in der Leasingpraxis üblich,
dass der Leasinggeber das vorgenannte Sachrisiko - wie dies
generell auch die Klägerin praktiziert - in AGB bzw.
Einzelverträgen auf den Leasingnehmer überwälzt.
Dies entspricht, wie der Bundesgerichtshof (BGH) wiederholt
entschieden hat (vgl. die Nachweise im BGH-Urteil vom 30.9.1987
VIII ZR 226/86, BB 1987, 2260), den Besonderheiten des
Finanzierungsleasings; die Überwälzung der Sachgefahr
scheitert nicht an § 307 Abs. 2 Nr. 1 des Bürgerlichen
Gesetzbuches. Dies beruht nicht zuletzt auf der Erwägung, dass
sich der Leasingnehmer, wenn auch auf eigene Kosten, gegen die
hiermit zusammenhängenden Risiken durch den Abschluss einer
Sachversicherung in Form einer Objektversicherung für fremde
Rechnung des Leasinggebers nach §§ 74 ff. VVG absichern
kann (vgl. von Westphalen, a.a.O., Kap. I Rz 10 ff.; Ackermann in
Martinek/Stoffels/Wimmer-Leonhardt, Handbuch des Leasingrechts, 2.
Aufl., 2008, § 31 Rz 26 f.).
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Es steht dem Leasinggeber als Rechtsinhaber
allerdings frei, auf die Überwälzung des vorgenannten
Sachrisikos auf den Leasingnehmer zu verzichten. Dies folgt bereits
daraus, dass sich die Überwälzung des Sachrisikos als
Ausnahme von der nach dem allgemeinen Zivilrecht geltenden
Risikoverteilung darstellt. Verzichtet der Leasinggeber auf diese
Überwälzung, so trägt er ein ihn nach dem Gesetz
selbst treffendes Risiko (Eigenrisiko) und kein fremdes Wagnis.
Auch wenn sich der Leasinggeber den Verzicht auf die allgemein
übliche Risikoabwälzung durch gesondert ausgewiesene
Beiträge bezahlen lässt, fehlt es deshalb an dem ein
Versicherungsverhältnis konstituierenden Merkmal.
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bb) Nichts anderes gilt, soweit der
Leasinggeber gegen zusätzliches Entgelt das Risiko der
Zerstörung oder des Verlusts des jeweils überlassenen
Fahrzeugs und seiner fest eingebauten Teile aufgrund
fahrlässigen Verhaltens des Leasingnehmers trägt. Beruht
die Zerstörung oder Beschädigung bzw. der Verlust eines
Fahrzeugs auf einem Umstand, den der Leasingnehmer selbst zu
vertreten hat, so stehen dem Leasinggeber zwar gegen den
Leasingnehmer nach allgemeinen zivilrechtlichen Grundsätzen
Leistungs- und Schadensersatzansprüche zu (vgl. Ackermann,
a.a.O., § 33 Rz 8; von Westphalen, a.a.O., Kap. I Rz 32 und
33). Es steht dem Leasinggeber aufgrund seiner
Eigentümerstellung aber frei, mit dem Leasingnehmer einen
Leasingvertrag unter Ausschluss der gesetzlichen Haftung für
fahrlässiges Verhalten des Leasingnehmers abzuschließen
und insoweit von sonst üblichen Vertragsgestaltungen
abzuweichen. Kraft einer solchen Vereinbarung trägt der
Leasinggeber kein fremdes, sondern ein eigenes Risiko. Auch
insoweit fehlt es an der für die Annahme eines
Versicherungsverhältnisses erforderlichen Übernahme eines
fremden Wagnisses. Denn eine Risikotragung durch den Leasingnehmer
wird von Anfang an ausgeschlossen. Die Gefahr einer Inanspruchnahme
des Leasingnehmers kann erst gar nicht entstehen.
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cc) Den Vertragsparteien eines Leasingvertrags
steht es im Übrigen auch frei, die vereinbarte Risikotragung
während der Laufzeit des Leasingvertrags durch
Vertragsänderung mit Wirkung für die Zukunft neu zu
regeln. Dies folgt aus dem Charakter des Leasingvertrags als
Dauerschuldverhältnis. Entsprechend ist es möglich, etwa
die zunächst vereinbarte Risikotragung durch den Leasingnehmer
dahingehend vertraglich abzuändern, dass nunmehr der
Leasinggeber die entsprechenden Risiken - ggf. gegen erhöhtes
Leasingentgelt - tragen soll.
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b) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen
hat die Klägerin, soweit sie mit ihren Kunden die DVHB
abgeschlossen hat, sowohl für den Fall des zufälligen
Untergangs des jeweils überlassenen Fahrzeugs und seiner fest
eingebauten, mit dem Fahrzeug fest verbundenen Teile als auch
für den Fall der Beschädigung, der Zerstörung oder
des Verlusts des jeweils überlassenen Fahrzeugs und seiner
fest eingebauten Teile aufgrund fahrlässigen Verhaltens des
Leasingnehmers eine Risikotragung durch den jeweiligen
Leasingnehmer von vornherein ausgeschlossen.
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aa) Soweit die Klägerin Neuverträge
abgeschlossen hat, wird zwar durch § 8 der Anlage 1 zum
Rahmenvertrag das Risiko des zufälligen Untergangs oder der
zufälligen Beschädigung des Fahrzeugs auf den
Leasingnehmer abgewälzt. Diese Vereinbarung wird aber durch
den gleichzeitigen Abschluss der DVHB und der darin enthaltenen
gegenläufigen Vereinbarung („abweichend von
§§ 8, 10 der Anlage 1 des Rahmenvertrags“) von
Anfang an suspendiert. Die Risikoabwälzung im Rahmenvertrag
soll im Falle des Abschlusses der DVHB erkennbar keine Anwendung
finden. Rahmenvertrag und DVHB sind deshalb keine getrennt zu
sehenden Vereinbarungen, sondern stellen eine rechtliche Einheit
dar, die zivilrechtlich eine Auslegung dahingehend
ausschließt, dass die Leasingnehmer zunächst das Risiko
des zufälligen Untergangs oder der zufälligen
Beschädigung des Fahrzeugs übernommen und dieses sodann
durch Abschluss eines weiteren selbständigen Vertrags bei der
Klägerin versichert haben. Angesichts des Umstandes, dass
sämtliche Vereinbarungen bei Neuverträgen zeitgleich
geschlossen werden und in Kraft treten und deshalb der
Leasingnehmer zu keinem Zeitpunkt das Risiko des zufälligen
Untergangs oder der zufälligen Beschädigung des Fahrzeugs
tatsächlich trägt, widerspräche eine andere
Auslegung der Interessenlage der Beteiligten.
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bb) Auch das Risiko des fahrlässigen
Untergangs oder der fahrlässigen Beschädigung des
Fahrzeugs sollte von Anfang an von der Klägerin als
Eigentümerin und Leasinggeberin und nicht von den
Leasingnehmern getragen werden. Rahmenvertrag und DVHB stellen auch
insoweit eine rechtlich einheitliche Vereinbarung dar, die als
Ganzes darauf abzielt, die Haftung des Leasingnehmers auch für
den fahrlässigen Untergang oder die fahrlässige
Beschädigung des Fahrzeugs von vornherein
auszuschließen. Der Annahme, dass die Leasingnehmer
zunächst ein Risiko getragen und dieses durch Abschluss der
DVHB, eines weiteren selbständigen Vertrags, bei der
Klägerin versichert haben könnten, steht im Übrigen
entgegen, dass die vertraglichen Vereinbarungen
regelmäßig vor der Übernahme des Fahrzeugs durch
den Leasingnehmer abgeschlossen werden. Ein den Leasingnehmer
treffendes Risiko kann sich aber vor der tatsächlichen
Fahrzeugübernahme nicht realisieren und daher auch nicht
aufgrund der DVHB von der Klägerin gegen Entgelt
übernommen worden sein.
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cc) Soweit die Klägerin mit Kunden,
welche bereits einen Leasingvertrag abgeschlossen hatten,
nachträglich die DVHB vereinbart hat, gilt nichts anderes. Den
Vertragsbeteiligten stand es insoweit frei, die zunächst
vereinbarte Risikoverteilung vertraglich abzuändern. Risiken,
die vor dem Inkrafttreten der Vertragsänderung durch
Vereinbarung der DVHB eingetreten waren, waren noch nach den zuvor
geltenden Vereinbarungen abzuwickeln. Nach Inkrafttreten der DVHB
eintretende Risiken hatte alleine die Klägerin zu tragen.
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dd) Dass die Klägerin für die
Entlassung der Leasingnehmer aus deren Haftung ein Entgelt verlangt
und sich für den Leasingnehmer der Abschluss einer
Vollkaskoversicherung erübrigt, begründet nicht die
entgeltliche Übernahme eines fremden Risikos. Insoweit mag die
DVHB zwar wirtschaftlich einer Kaskoversicherung ähneln. Da
aber die Versicherungsteuer eine Verkehrsteuer auf den rechtlich
erheblichen Vorgang des Geldumsatzes ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE
228, 285, BStBl II 2010, 1097 = SIS 10 04 99), kommt es alleine auf
eine rechtliche Betrachtung an. Danach handelt es sich bei der
Haftungsfreistellung gegen Entgelt lediglich um die Ausgestaltung
des Leasingvertrags und nicht um die Begründung eines
Versicherungsverhältnisses.
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3. Den von der Klägerin aufgrund der DVHB
erbrachten Schadensleistungen kann im Übrigen auch unter dem
Gesichtspunkt der fehlenden gemeinsamen Risikotragung nicht die
Eigenschaft eines Versicherungsentgelts zukommen. Der von ihr aus
eigenem Vermögen zu bewirkende Schadensausgleich kommt einer
„Eigendeckung“ gleich, die als Nichtversicherung
keine Versicherungsteuerpflicht auslöst (vgl. zuletzt
BFH-Urteil in BFHE 228, 285, BStBl II 2010, 1097 = SIS 10 04 99).
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