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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) bietet Versicherungsschutz
durch Rückdeckung von Versicherungsverträgen
(Erstversicherungen) anderer Versicherungsunternehmen an.
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Mit Vertrag vom 16.1.2008 verpflichtete sie
sich für die Dauer vom 1. Januar bis zum 31.12.2008
gegenüber der W, für deren Geschäftsbereich
W-Garantie innerhalb bestimmter betragsmäßiger Grenzen
und unter Berücksichtigung eines Selbstbehalts diejenigen
Vermögensschäden zu übernehmen, die W als
endgültiger Verlust aus den von ihr abgeschlossenen
Kautionsversicherungen entstehen.
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Die Kautionsversicherungen wurden von W
hauptsächlich mit Werkunternehmern im Bau- und im
Maschinenbaugewerbe (Versicherungsnehmer) abgeschlossen. In den
Versicherungsverträgen verpflichtete sich W, gegen Zahlung
einer Prämie Bürgschaften (Gewährleistungs-,
Vertragserfüllungs- oder Ausführungsbürgschaften)
gegenüber den Auftraggebern der Versicherungsnehmer zu
übernehmen. Die Bürgschaften dienten der Absicherung von
Kautionen oder Garantien, die von den Versicherungsnehmern an ihre
Auftraggeber zu erbringen waren.
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Für Januar 2008 meldete die
Klägerin mit Erklärung vom 11.2.2008 für die mit W
abgeschlossene Versicherung (sog. Kautionsrückversicherung) -
ausgehend von dem vereinnahmten Entgelt von 247.725 EUR -
Versicherungsteuer von 47.067,75 EUR bei dem damals sachlich und
örtlich zuständigen Finanzamt (FA) an. Die Anmeldung
erfolgte im Hinblick auf die mit Wirkung ab dem 1.1.2008
geänderte Rechtsauffassung der Steuerverwaltung, nach der das
Versicherungsentgelt für eine Kautionsrückversicherung
nicht nach § 4 Nr. 1 des Versicherungsteuergesetzes (VersStG)
von der Versicherungsteuer befreit sei, weil die Steuerfreiheit das
Bestehen eines Erstversicherungsverhältnisses im Sinne des
VersStG voraussetze und ein solches wegen § 2 Abs. 2 VersStG
nicht vorliege (vgl. Bundesministerium der Finanzen - BMF -
Schreiben vom 17.7.2007, BStBl I 2007, 570 = SIS 07 25 00).
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Die Klägerin erhob gegen die
Festsetzung der Versicherungsteuer für Januar 2008 eine
Sprungklage, der das FA zustimmte. Im Laufe des Klageverfahrens ist
aufgrund der Änderung des § 7a VersStG durch Art. 10 Nr.
3 des Begleitgesetzes zur zweiten Föderalismusreform vom
10.8.2009 (BGBl I 2009, 2702) der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Bundeszentralamt für Steuern - BZSt - ) für die
Versicherungsteuer zuständig geworden und deshalb zum 1.7.2010
ein gesetzlicher Beteiligtenwechsel eingetreten. Die Klage hatte
keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, dass das von
W gezahlte Entgelt versicherungsteuerpflichtig sei. Das Urteil des
FG ist in EFG 2011, 1480 = SIS 11 21 49
veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung des § 4 Nr. 1 VersStG.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung und die sich aus der Versicherungsteuer-Anmeldung
vom 11.2.2008 für den Anmeldungszeitraum Januar 2008 ergebende
Festsetzung der Versicherungsteuer aufzuheben.
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Das BZSt beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Das BMF hat mit Schriftsatz vom 30.5.2013
nach § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) den Beitritt
zum Verfahren erklärt.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu
Recht entschieden, dass das Versicherungsentgelt für die
Kautionsrückversicherung der Versicherungsteuer zu unterwerfen
ist.
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1. Nach § 1 Abs. 1 VersStG unterliegt die
Zahlung des Versicherungsentgelts aufgrund eines durch Vertrag oder
auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses der
Steuer.
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a) Unter dem Versicherungsverhältnis sind
das durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandene
Rechtsverhältnis des einzelnen Versicherungsnehmers zum
Versicherer und seine Wirkungen zu verstehen (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 8.12.2010 II R 12/08, BFHE 232, 223,
BStBl II 2012, 383 = SIS 11 05 89, m.w.N.). Wesentliches Merkmal
für ein „Versicherungsverhältnis“ i.S.
des § 1 Abs. 1 VersStG ist das Vorhandensein eines vom
Versicherer gegen Entgelt übernommenen Wagnisses (BFH-Urteil
vom 16.12.2009 II R 44/07 = SIS 10 04 99, BFHE 228, 285, BStBl II
210, 1097, m.w.N.).
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Der Begriff der Versicherung ist weit gefasst
und nach den besonderen Zwecken des Versicherungsteuerrechts zu
deuten (vgl. BFH-Urteil vom 29.11.2006 II R 78/04, BFH/NV 2007, 513
= SIS 07 07 47). Das allgemeine Versicherungsrecht ist für das
Versicherungsteuerrecht nur insoweit maßgebend, als das
VersStG nichts anderes erkennen lässt. Die besonderen
Voraussetzungen des Versicherungsvertragsgesetzes (VVG) und des
Versicherungsaufsichtsgesetzes gelten nicht ohne weiteres für
das Versicherungsteuerrecht (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 513 =
SIS 07 07 47).
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b) Ein Versicherungsverhältnis i.S. des
§ 1 Abs. 1 VersStG wird auch durch eine vertraglich
vereinbarte Rückversicherung begründet (vgl. BFH-Urteil
vom 11.5.1967 V 5/64, BFHE 89, 198, BStBl III 1967, 643 = SIS 67 04 02).
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Eine Rückversicherung liegt vor, wenn
sich ein Versicherer (Erstversicherer) für die gegenüber
dem Versicherungsnehmer übernommene Gefahr und die daraus
resultierende Zahlungsverpflichtung gegen Zahlung einer Prämie
bei einem anderen Versicherer (Rückversicherer) versichert,
sich also von diesem wegen des übernommenen Risikos teilweise
oder volle Deckung versprechen lässt (vgl. Urteil des
Reichsfinanzhofs - RFH - vom 13.5.1930 VII 501/29, RFHE 129, 1;
Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 22.10.2009
C-242/08, Swiss Re Germany Holding, Slg. 2009, I-10099 = SIS 09 37 69 Rdnr. 38; Lorenz in Beckmann/Matusche-Beckmann,
Versicherungsrechts-Handbuch, 2. Aufl. 2009, § 1 Rz 108; Art.
2 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2005/68/EG des Europäischen
Parlaments und des Rates vom 16.11.2005 über die
Rückversicherung und zur Änderung der Richtlinien
73/239/EWG, 92/49/EWG des Rates sowie der Richtlinien 98/78/EG und
2002/83/EG - Richtlinie 2005/68/EG -, ABl. L 323, 1 vom 9.12.2005;
§ 779 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches in der bis 31.12.2007
geltenden Fassung).
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Für das Vorliegen eines
Versicherungsverhältnisses i.S. des § 1 Abs. 1 VersStG
und die Besteuerung des für eine Rückversicherung
gezahlten Versicherungsentgelts ist unerheblich, dass die
Vorschriften des VVG nach § 209 VVG nicht auf die
Rückversicherung anzuwenden sind. Maßgebend ist vielmehr
die versicherungsteuerrechtliche Einordnung der
Rückversicherung.
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c) Dementsprechend unterliegt der
Versicherungsteuer nach § 1 Abs. 1 VersStG auch das
Versicherungsentgelt für eine sog.
Kautionsrückversicherung, mit der die Gefahr aus einer vom
Erstversicherer abgeschlossenen Kautionsversicherung durch einen
Rückversicherer abgesichert wird.
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2. Die Steuerbarkeit des Versicherungsentgelts
für die Kautionsrückversicherung wird nicht durch §
2 Abs. 2 VersStG ausgeschlossen.
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a) Nach § 2 Abs. 2 VersStG gilt ein
Vertrag, durch den der Versicherer sich verpflichtet, für den
Versicherungsnehmer Bürgschaft oder sonstige Sicherheit zu
leisten, nicht als Versicherungsvertrag.
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aa) Die erstmals im VersStG vom 8.4.1922 (RGBl
I 1922, 400) - VersStG a.F. - enthaltene Regelung wurde jeweils
unverändert in die späteren Versicherungsteuergesetze
übernommen. Der (damaligen) Begründung ist zu entnehmen,
dass Zweifel bestanden, ob die Kautionsversicherung überhaupt
den Wesensmerkmalen einer Versicherung entspricht (Verhandlungen
des Reichstags I. Wahlperiode 1920, Bd. 369, Anlage Nr. 2868 zu den
Stenografischen Berichten, S. 7). Wegen dieser Zweifel sowie zur
Gleichstellung mit der nicht versicherungsmäßig
betriebenen geschäftsmäßigen Übernahme von
Bürgschaftsleistungen gegen Entgelt durch andere Unternehmer,
insbesondere Großbanken, wurden die
Kautionsversicherungsverträge in § 2 Abs. 2 VersStG
ausdrücklich als Nichtversicherungsverträge definiert
(vgl. BFH-Urteil vom 13.7.1972 V R 33/68, BFHE 107, 60).
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bb) Die gesetzliche Fiktion des § 2 Abs.
2 VersStG bewirkt, dass bei einer Kautionsversicherung
versicherungsteuerrechtlich kein Versicherungsvertrag und damit
auch kein steuerbares Versicherungsverhältnis i.S. des §
1 Abs. 1 VersStG vorliegt. § 2 Abs. 2 VersStG schließt
damit bereits die Steuerbarkeit der Kautionsversicherung aus. Die
Regelung ist aufgrund ihres Inhalts und ihrer systematischen
Stellung im VersStG nicht als Steuerbefreiung anzusehen; die
Ausnahmen von der Besteuerung sind nicht in § 2 VersStG,
sondern in § 4 VersStG geregelt. Folge der Fiktion ist, dass
mangels eines steuerbaren Versicherungsverhältnisses das
Versicherungsentgelt für eine Kautionsversicherung nicht der
Versicherungsteuer unterliegt. Die Kautionsversicherung wird
für Zwecke der Versicherungsteuer nicht als Versicherung
behandelt.
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cc) Für den Eintritt der Fiktion des
§ 2 Abs. 2 VersStG ist nicht maßgebend, wie ein
Kautionsversicherungsvertrag versicherungsrechtlich oder
schuldrechtlich einzuordnen ist. Deshalb ist für die
Besteuerung unerheblich, ob versicherungsrechtlich von einer echten
Versicherung zugunsten eines Dritten auszugehen ist (vgl.
BFH-Urteil vom 9.12.1969 II 103/63, BFHE 99, 60). Ebenso ist nicht
von Bedeutung, wie der Kautionsversicherungsvertrag schuldrechtlich
zu qualifizieren ist (als Geschäftsbesorgungsvertrag i.S. des
§ 675 des Bürgerlichen Gesetzbuchs: Urteile des
Bundesgerichtshofs vom 6.7.2006 IX ZR 121/05, Versicherungsrecht -
VersR - 2006, 1637, und vom 18.11.2010 IX ZR 17/10, Zeitschrift
für das gesamte Insolvenzrecht - ZInsO - 2010, 2391, m.w.N.;
als Versicherungsvertrag: Prölss in Prölss/Martin,
Versicherungsvertragsgesetz, 28. Aufl. 2010, § 1 Rz 6;
Thomas/Dreher, VersR 2007, 731; Rind/Wendt, VersR 2008, 1601;
Wendt, ZInsO 2008, 1343; Medert, Versicherungswirtschaft - VW -
2011, 1636).
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b) Eine Kautionsrückversicherung, durch
die das Wagnis aus einer Kautionsversicherung ganz oder teilweise
übernommen wird, fällt - im Gegensatz zur
Kautionsversicherung - nicht in den Regelungsbereich des § 2
Abs. 2 VersStG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 89, 198, BStBl III 1967,
643 = SIS 67 04 02).
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Die Vorschrift betrifft Sachverhalte, in denen
sich der Versicherer verpflichtet, Dritten gegenüber für
den Versicherungsnehmer Bürgschaft oder sonstige Sicherheit zu
leisten (vgl. BFH-Urteil vom 20.4.1977 II R 36/76, BFHE 122, 352,
BStBl II 1977, 688 = SIS 77 03 84, unter 4.). Bei einer
Kautionsrückversicherung verpflichtet sich der
Rückversicherer aber nicht gegenüber den
Versicherungsnehmern des Erstversicherers zur Leistung von
Bürgschaften. Vielmehr verpflichtet er sich gegenüber dem
Erstversicherer zur Übernahme von Vermögensschäden,
die diesem aus den von ihm mit den Versicherungsnehmern
abgeschlossenen Kautionsversicherungen entstehen. Die
Kautionsrückversicherung wird also nicht von der Fiktion des
§ 2 Abs. 2 VersStG erfasst. Damit unterliegt das
Versicherungsentgelt - anders als bei der Kautionsversicherung -
der Versicherungsteuer. Kautionsversicherung und
Kautionsrückversicherung sind steuerrechtlich getrennt zu
behandeln (vgl. BFH-Urteil in BFHE 89, 198, BStBl III 1967, 643 =
SIS 67 04 02).
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3. Die Zahlung des Versicherungsentgelts
für eine sog. Kautionsrückversicherung ist nicht nach
§ 4 Nr. 1 VersStG von der Versicherungsteuer befreit, wenn
durch die Versicherung die Gefahr aus einem Vertrag übernommen
wird, der nach § 2 Abs. 2 VersStG nicht als
Versicherungsvertrag gilt. Eine Rückversicherung i.S. des
§ 4 Nr. 1 VersStG setzt eine andere steuerbare Versicherung
voraus, deren Risiko abgesichert wird (vgl. BMF-Schreiben in BStBl
I 2007, 570 = SIS 07 25 00; Klink, Zeitschrift für
Versicherungswesen - ZfV - 2011, 506, m.w.N.; a.A. Rind/Wendt in
VersR 2008, 1601; Medert, VW 2011, 1636). Das ergibt sich aus dem
Wortlaut, dem Sinn und Zweck sowie der Entstehungsgeschichte der
Vorschrift.
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a) Von der Besteuerung ausgenommen ist die
Zahlung des Versicherungsentgelts für eine
Rückversicherung (§ 4 Nr. 1 VersStG).
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Der Begriff der Rückversicherung im Sinne
dieser Vorschrift wird im VersStG nicht definiert. Ob eine
Versicherung die Voraussetzungen des § 4 Nr. 1 VersStG
erfüllt, ist maßgeblich aus
versicherungsteuerrechtlicher Sicht zu bestimmen. Steuerrechtliche
Tatbestandsmerkmale sind nach dem steuerrechtlichen
Bedeutungszusammenhang, nach dem Zweck des jeweiligen
Steuergesetzes und dem Inhalt der einschlägigen Einzelregelung
zu interpretieren (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom
27.12.1991 2 BvR 72/90, BStBl II 1992, 212 = SIS 92 03 11, unter
1.a cc). Für die Annahme einer Rückversicherung i.S. des
§ 4 Nr. 1 VersStG reicht es deshalb nicht aus, dass die
Versicherung versicherungsrechtlich betrachtet als
Rückversicherung einzustufen ist.
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b) Eine Rückversicherung i.S. des §
4 Nr. 1 VersStG setzt begrifflich eine andere (steuerbare)
Versicherung voraus, deren Wagnis ganz oder teilweise vom
Rückversicherer übernommen wird (vgl. RFH-Urteil vom
6.9.1933 II A 139/33, RFHE 34, 72). Eine Rückversicherung ist
schon nach dem allgemeinen Sprachverständnis nicht allein eine
Versicherung zwischen einem Versicherer und einem
Versicherungsnehmer, sondern vielmehr eine besondere Art der
Versicherung, die der Absicherung einer anderen Versicherung
dient.
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Darauf deutet auch Art. 2 Abs. 1 Buchst. a der
Richtlinie 2005/68/EG hin. Danach bezeichnet der Begriff
Rückversicherung im Sinne dieser Richtlinie die Tätigkeit
der Übernahme von Risiken, die von einem
Versicherungsunternehmen oder einem anderen
Rückversicherungsunternehmen abgegeben werden. Auch wenn
dieser Begriff, der nur auf die Übernahme der durch
Versicherungsunternehmen abgegebenen Risiken abstellt, für das
Versicherungsteuerrecht zu eng ist, kann daraus dennoch der Schluss
gezogen werden, dass eine Rückversicherung das Bestehen einer
weiteren Versicherung voraussetzt, deren Gefahr ganz oder teilweise
übernommen wird. Von diesem Begriffsverständnis wird auch
versicherungsrechtlich ausgegangen; Rückversicherung ist die
Versicherung der von dem Versicherer übernommenen Gefahr (vgl.
Klimke in Prölss/Martin, a.a.O., § 209 Rz 3; Rixecker in
Römer/Langheid, Versicherungsvertragsgesetz, 3. Aufl. 2012,
§ 209 Rz 1).
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Bei einer sog. Kautionsrückversicherung,
die Gefahren aus den von einem Versicherer abgeschlossenen
Kautionsversicherungen abdeckt, gelten jedoch die Verträge,
deren Risiko durch die Kautionsrückversicherung
übernommen wird, nach § 2 Abs. 2 VersStG nicht als
Versicherungsverträge. Aus versicherungsteuerrechtlicher Sicht
fehlt es deshalb bei einer solchen
„Kautionsrückversicherung“ an einer anderen
steuerbaren Versicherung und damit an einem Wesensmerkmal der
Rückversicherung i.S. des § 4 Nr. 1 VersStG. Diese Art
der „Kautionsrückversicherung“ ist
versicherungsteuerrechtlich eine Erstversicherung.
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c) Auch die Entstehungsgeschichte und der
Zweck der Steuerbefreiung einer Rückversicherung sprechen
dafür, dass eine Rückversicherung i.S. des § 4 Nr. 1
VersStG neben dem Rückversicherungsverhältnis zwischen
dem Rückversicherer und dem Versicherer ein anderes durch
Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenes
Versicherungsverhältnis i.S. des § 1 Abs. 1 VersStG
zwischen dem Versicherer und einem Versicherungsnehmer voraussetzt,
dessen Gefahr durch die Rückversicherung übernommen
wird.
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Die Steuerbefreiung für
Rückversicherungen war - in Anlehnung an entsprechende
Regelungen in früheren Stempelsteuergesetzen - bereits in
§ 8 Nr. 2 VersStG a.F. enthalten und wurde seitdem in
sämtliche Neufassungen des VersStG (nunmehr in § 4 Nr. 1
VersStG) übernommen (vgl. Klink in ZfV 2011, 506, m.w.N.).
Durch die Steuerbefreiung der Rückversicherung soll eine
mehrfache Besteuerung vermieden werden, weil die
Rückversicherung wirtschaftlich gesehen ein Risiko betrifft,
das schon bei der Besteuerung des Versicherungsentgelts für
die zugrunde liegende Versicherung steuerlich erfasst worden ist
(vgl. Greiff, Reichsstempelsteuergesetz, 2. Aufl. 1914, 768;
Wunschel-Kostboth, Versicherungsteuergesetz 1937, 105; Rind/ Wendt
in VersR 2008, 1601, 1605; Klink in ZfV 2011, 506, 508).
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Dieser Zweck rechtfertigt es, eine
Versicherung, die eine Kautionsversicherung i.S. des § 2 Abs.
2 VersStG absichert, nicht als steuerfreie Rückversicherung
i.S. des § 4 Nr. 1 VersStG zu qualifizieren. Bei einer solchen
„Kautionsrückversicherung“ kann von
vornherein keine Doppelbelastung mit Versicherungsteuer eintreten,
weil der Vertrag, dessen Gefahr durch die Rückversicherung
übernommen wurde, nach § 2 Abs. 2 VersStG nicht als
Versicherungsvertrag gilt und damit ein steuerbares
Versicherungsverhältnis i.S. des § 1 Abs. 1 VersStG nicht
gegeben ist. Das Versicherungsentgelt für den
Kautionsversicherungsvertrag unterliegt nicht der
Versicherungsteuer.
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4. Nach diesen Grundsätzen ist das von W
an die Klägerin gezahlte Versicherungsentgelt steuerpflichtig.
Der zwischen der Klägerin und W vereinbarte
Versicherungsvertrag betraf die begrenzte Übernahme von
Gefahren aus den von W mit verschiedenen Versicherungsnehmern
geschlossenen Kautionsversicherungen. Da sich W in den
Kautionsversicherungsverträgen gegenüber den
Versicherungsnehmern verpflichtete, für diese
Bürgschaften zu leisten, gelten diese Verträge nach
§ 2 Abs. 2 VersStG nicht als Versicherungsverträge.
Versicherungsteuerrechtlich gesehen ist das durch den
Kautionsversicherungsvertrag begründete Verhältnis
zwischen W und dem jeweiligen Versicherungsnehmer kein
Versicherungsverhältnis. Damit ist auch der zwischen der
Klägerin und W geschlossene Versicherungsvertrag keine
steuerfreie Rückversicherung, sondern eine steuerpflichtige
Erstversicherung.
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