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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), die mit Mineralölen
handelt und über ein als Steuerlager zugelassenes Tanklager
verfügt, belieferte im Zeitraum vom Juli 2004 bis zum Mai 2005
u.a. insgesamt acht Firmen mit Sitz in Polen mit unversteuertem
Gasöl der Pos. 2710 1941 der Kombinierten Nomenklatur. Auf
entsprechende Anfragen der Klägerin vom Februar, März und
Juni 2005 teilte das Hauptzollamt Stuttgart, das in Deutschland
für entsprechende Auskünfte im Verfahren SEED (System of
Exchange of Excise Data) zuständig ist, der Klägerin mit,
dass ihre Angaben zu insgesamt sechs der belieferten Firmen nicht
bestätigt werden könnten. Dieser Befund wurde auch von
einer amtlichen Auskunft des stellvertretenden Direktors der
Abteilung Zoll- und Verbrauchsteuerkontrolle im Ministerium der
Finanzen der Republik Polen vom September 2005 bestätigt.
Danach hatte mit Ausnahme eines Unternehmens keine der mit
unversteuertem Dieselkraftstoff belieferten Firmen im
Lieferzeitraum ein eigenes Zolllager oder die
verbrauchsteuerrechtliche Stellung eines berechtigten
Empfängers. Aufgrund der fehlenden Berechtigung der polnischen
Unternehmen, Mineralöl unter Steueraussetzung zu empfangen,
ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt - HZA - )
von einer Entstehung der Mineralölsteuer mit der Entfernung
des Mineralöls aus dem Steuerlager der Klägerin nach
§ 9 Abs. 1 des Mineralölsteuergesetzes (MinöStG
1993) aus. Entsprechend setzte das HZA mit zwei Steuerbescheiden
für das nach Polen gelieferte Mineralöl die
Mineralölsteuer fest. Der Einspruch der Klägerin blieb
ohne Erfolg.
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Auch die hiergegen erhobene Klage blieb
erfolglos. Das Finanzgericht (FG) urteilte, dass die
Mineralölsteuer nach § 9 Abs. 1 MinöStG 1993 mit der
Entfernung des Mineralöls aus dem Steuerlager in Deutschland
entstanden sei, da die jeweiligen Abnehmer keine Bezugsberechtigung
besessen hätten. Maßgeblich sei allein der objektive
Tatbestand der Berechtigung des Empfängers,
verbrauchsteuerpflichtige Waren unter Steueraussetzung zu beziehen.
Unbeachtlich seien dagegen die subjektiven Vorstellungen des
Versenders. Deshalb könne ein Steueraussetzungsverfahren nicht
rechtswirksam durch Lieferung an einen nur vermeintlich
Bezugsberechtigten eröffnet werden. Dies gelte auch dann, wenn
der versendende Steuerlagerinhaber den Empfänger
gutgläubig und unverschuldet für bezugsberechtigt halte.
Die Mitteilungen der polnischen Zollverwaltung und der Zollkammer
in Warschau über die nicht vorhandene Zulassung der Abnehmer
als berechtigte Empfänger könnten nicht in Zweifel
gezogen werden. Darüber hinaus sei das FG aufgrund des
Ergebnisses der Beweisaufnahme, insbesondere aufgrund der
glaubwürdigen Aussage des Zeugen B, davon überzeugt, dass
die auf den polnischen Berechtigungsurkunden angebrachten Stempel
gefälscht seien. Nur ein einziges von der Klägerin
beliefertes Unternehmen habe eine Bezugsberechtigung gehabt.
Allerdings habe dieses Unternehmen seine wirtschaftliche
Tätigkeit bereits am 20.2.2004 mit der Folge eingestellt, dass
es ab diesem Zeitpunkt nicht mehr im Besitz einer
Bezugsberechtigung gewesen sei. Da es nach der Überzeugung des
Gerichts auf die subjektiven Vorstellungen hinsichtlich der
Bezugsberechtigung des jeweiligen Handelspartners nicht ankomme,
seien die von der Klägerin angebotenen Zeugenbeweise nicht zu
erheben gewesen.
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Die Erhebung der Mineralölsteuer
verstoße nicht gegen das gemeinschaftsrechtliche
Bestimmungslandprinzip. Eine Steuer könne sowohl nach Art. 6
der Richtlinie 92/12/EWG (SystemRL) des Rates vom 25.2.1992
über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung
und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften Nr. L 76/1) mit der Entfernung aus
dem Steuerlager, als auch nach Art. 7, 9 oder 10 SystemRL im
Bestimmungsland entstehen. Eine doppelte Besteuerung werde durch
das in Art. 22 SystemRL und das in § 24 MinöStG 1993
vorgesehene Entlastungsverfahren vermieden. Dies setze allerdings
die Einhaltung des dafür vorgeschriebenen Verfahrens voraus.
Im Streitfall komme es folglich nicht darauf an, ob das gesamte aus
dem Steuerlager entfernte Mineralöl tatsächlich nach
Polen verbracht und dort verbraucht worden sei, weshalb eine
weitere Beweiserhebung hierzu nicht erforderlich sei. Entscheidend
für die Steuerentstehung und die Erhebungskompetenz
Deutschlands sei allein die Überführung in den freien
Verkehr im Steuergebiet.
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Schließlich seien die angefochtenen
Steuerbescheide nicht deshalb rechtswidrig, weil sie gegen das
Prinzip der Besteuerung nach der persönlichen
Leistungsfähigkeit verstießen. Denn dieses Prinzip
könne auf die indirekten Steuern keine Anwendung finden. Auch
wenn die Abwälzung der Steuer auf den Verbraucher nicht
gelinge, wandle sich die Verbrauchsteuer nicht in eine
unzulässige Unternehmensteuer.
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin
geltend, dass das FG § 9 Abs. 1 MinöStG 1993 unzutreffend
ausgelegt habe. Das Rechtsstaatsprinzip, insbesondere das Gebot der
Tatbestandsklarheit, der
Verhältnismäßigkeitsgrundsatz und die
Neutralität der Mineralölsteuer erforderten die
Berücksichtigung der subjektiven Vorstellungen hinsichtlich
der Bezugsberechtigung des Abnehmers. Trotz fehlender
Bezugsberechtigung liege folglich ein Steueraussetzungsverfahren
vor, wenn der Steuerlagerinhaber nach außen erkennbar unter
Steueraussetzung liefern wolle und die vom Abnehmer vorgelegten
Nachweise gefälscht seien. Die subjektive Sichtweise werde
durch das Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 24.10.2002 5 StR
600/01 (BGHSt 48, 52) bestätigt. Das gemeinschaftsrechtliche
Verbrauchsteuersystem sei durch das in Art. 90 des Vertrags zur
Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EG) festgelegte
Bestimmungslandprinzip geprägt. Verbrauchsteuerpflichtige
Waren seien daher nur in dem Mitgliedstaat zu besteuern, in dem sie
zu gewerblichen Zwecken verbraucht würden. Folglich sei §
9 Abs. 1 MinöStG 1993 gemeinschaftsrechtskonform dahingehend
auszulegen, dass eine Steuer nur dann mit der Entfernung aus dem
Steuerlager entstehe, wenn das Mineralöl auch tatsächlich
im Steuergebiet verbraucht werde. Soweit Mineralöl, das in
einen anderen Mitgliedstaat verbracht worden sei, in Deutschland
der Besteuerung unterworfen werde, stelle dies einen Eingriff in
die Warenverkehrsfreiheit und einen Verstoß gegen Art. 90 EG
dar. Dabei sei zu berücksichtigen, dass bei einer Besteuerung
in Deutschland das Belastungsniveau im Bestimmungsland erheblich
überschritten werde. Bei der Auslegung des § 9 Abs. 1
MinöStG 1993 sei zudem der Rechtsgedanke des § 53 der
Mineralölsteuer-Durchführungsverordnung (MinöStV) zu
berücksichtigen. Danach sei der Verbraucher eigentlicher
Belastungsträger der Mineralölsteuer, so dass beim
Misslingen der Überwälzung dem Steuerlagerinhaber eine
Entlastung gewährt werden müsse. In diese Richtung weise
auch das aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) abzuleitende
Gebot der Folgerichtigkeit. Die Verweigerung der Entlastung stelle
gegenüber den von § 53 MinöStV begünstigten
Mineralölhändlern eine gleichheitswidrige steuerliche
Belastung dar, die zudem konfiskatorisch in die
Vermögenssubstanz des Steuerlagerinhabers eingreife und daher
gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip sowie das
Übermaßverbot und damit gegen Art. 12 und 14 GG
verstoße.
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Dadurch, dass das FG die Fälschung der
Berechtigungsurkunden und der auf den Rückscheinen und den
Berechtigungsurkunden angebrachten Stempel angenommen habe, ohne
die Originale der Urkunden in Augenschein zu nehmen, habe das FG
gegen die ihm obliegende Sachaufklärungspflicht (§ 76
Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ) und den Grundsatz der
Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme (§ 81 Abs. 1 FGO)
verstoßen. Statt die Originalurkunden in Augenschein zu
nehmen, habe sich das FG mit der Begutachtung von Kopien der
Dokumente und der Vernehmung eines polnischen Zollbeamten als
Zeugen begnügt. Aufgrund zu Tage getretener Widersprüche
habe sich dem FG die Notwendigkeit der Beiziehung der
Original-Berechtigungsurkunden aufdrängen müssen.
Anträge zur Beiziehung von Akten anderer Behörden seien
schriftsätzlich und in der mündlichen Verhandlung
gestellt worden. Gegen die Sachaufklärungspflicht und den
Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme sei auch deshalb
verstoßen worden, weil das FG den stellvertretenden Direktor
der Abteilung Zoll- und Verbrauchsteuerkontrolle im polnischen
Finanzministerium Herrn K und Herrn J von der Zollkammer in
Warschau nicht als Zeugen vernommen habe. Verfahrensfehlerhaft habe
sich das FG mit den schriftlichen Stellungnahmen dieser Zeugen vom
September bzw.7.2005 begnügt. Schriftsätzlich habe die
Klägerin darauf hingewiesen, dass eine Verbrauchsteuernummer
nicht in jedem Fall vergeben werde, so dass nicht alle berechtigten
Empfänger in der SEED-Datei gespeichert seien. Eine Erfassung
in der SEED-Datei unterbleibe bei nicht registrierten
Empfängern nach Art. 16 Abs. 1 und Abs. 3 SystemRL, die nur
gelegentlich bezögen. Der Mitteilung der polnischen
Zollverwaltung lasse sich nicht entnehmen, in welcher Datenbank die
polnischen Firmen nicht vorhanden seien und welcher
Erklärungswert dieser Datenbank im Regelfall zukomme. Deshalb
hätte sich dem FG die Vernehmung der Zeugen von Amts wegen
aufdrängen müssen. Die Vernehmung hätte
möglicherweise ergeben, dass die Abnehmer auch ohne einen
Dateieintrag zum Bezug unter Steueraussetzung berechtigt gewesen
seien.
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Verfahrensfehlerhaft habe das FG auch von
der Vernehmung der Zeuginnen Z und K abgesehen, deren Vernehmung zu
dem Ergebnis hätte führen können, dass die
belieferte Firma R im streitgegenständlichen Zeitraum als
berechtigter Empfänger Mineralöl bezogen habe.
Stattdessen habe das FG die Nichtberechtigung der Firma R lediglich
damit begründet, dass das Unternehmen seine Nichtberechtigung
gegenüber der Klägerin selbst erklärt habe.
Fehlerhaft sei die Annahme des FG, dass die sich auf der
Berechtigungsurkunde der Firma P befindliche Verbrauchsteuernummer
deshalb falsch sei, weil sie mit der Zahl 42 beginne. Der hierzu
vernommene Zeuge habe diese Feststellung nur in Bezug auf die Firma
F getroffen. Da Ergebnisse von justiziellen Amtshilfeersuchen nicht
Gegenstand des erstinstanzlichen Verfahrens gewesen seien,
könnten diese im Revisionsverfahren keine
Berücksichtigung finden.
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Schließlich hätte das FG die
Sachverhaltsermittlung auch auf die fehlende
Leistungsfähigkeit der Klägerin erstrecken müssen.
Dabei hätte es erkennen können, dass die Steuer
konfiskatorisch in die Vermögenssubstanz der Klägerin
eingreife und dass eine Besteuerung nach § 9 Abs. 1
MinöStG 1993 insoweit ausgeschlossen sei.
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Insgesamt betrachtet sei das FG von einer
Sachverhaltsfeststellung ausgegangen, die nicht durch ausreichende
tatsächliche Feststellungen getragen werde. Dies sei ein
Verstoß gegen § 96 Abs. 1 FGO. Die dargestellten
Verfahrensmängel seien erst aus den Entscheidungsgründen
ersichtlich geworden, so dass eine Rüge in der mündlichen
Verhandlung nicht möglich gewesen sei.
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Die Klägerin beantragt die Aufhebung
des erstinstanzlichen Urteils sowie der angefochtenen
Mineralölsteuerbescheide in Gestalt der
Einspruchsentscheidung.
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Das HZA schließt sich im Wesentlichen
der Rechtsauffassung des FG an. Für die wirksame
Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens komme es allein
auf den objektiven Sachverhalt an, so dass subjektive Vorstellungen
über die Bezugsberechtigung keine Berücksichtigung finden
könnten. Nach der inzwischen erfolgten Auswertung der
justiziellen Rechtshilfeersuchen der Staatsanwaltschaft X habe sich
ergeben, dass sämtliche von der Klägerin belieferten
Firmen zum Bezug von Mineralöl im Steueraussetzungsverfahren
nicht berechtigt gewesen seien. Ein Verstoß des § 9 Abs.
1 MinöStG 1993 gegen das Bestimmungslandprinzip liege nicht
vor. Im Streitfall sei nicht geklärt, wo das Mineralöl
verblieben sei und an welchem Ort der Verbrauch stattgefunden habe.
Es sei auch nicht ersichtlich, dass die Regelung in § 9 Abs. 1
MinöStG 1993 gegen die Warenverkehrsfreiheit verstoße.
Die Entlastungsregelung des § 53 MinöStV lasse sich auf
den Streitfall nicht übertragen, zumal die Klägerin trotz
negativer SEED-Abfrage die Belieferung fortgesetzt habe. Die
Besteuerung der Klägerin greife nicht in verfassungsrechtlich
geschützte Rechtspositionen ein. Verstöße gegen den
Gleichheitssatz und gegen Art. 12 und 14 GG lägen nicht
vor.
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Hinsichtlich der erhobenen
Verfahrensrügen weist das HZA darauf hin, dass im Zuge der
durchgeführten strafprozessualen Maßnahmen keine
Bezugsberechtigungen im Original sichergestellt worden seien. In
Ermangelung von Originalbescheinigungen habe das FG den Sachverhalt
nur anhand von Kopien ermitteln können. Zudem habe die
Klägerin ihr Rügerecht verloren, da sie in der
mündlichen Verhandlung keine ausdrücklichen
Beweisanträge unter Bezugnahme bestimmter Akteninhalte
gestellt habe. Auch die Beantragung der Vernehmung weiterer Zeugen
habe die Klägerin unterlassen.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet. Das FG hat zu Recht geurteilt, dass die
Mineralölsteuer aufgrund der fehlenden Bezugsberechtigung der
ausländischen Abnehmer nach § 9 Abs. 1 MinöStG 1993
durch Entfernung des Mineralöls aus dem Steuerlager der
Klägerin entstanden ist. Diesem Ergebnis steht weder
Gemeinschaftsrecht noch Verfassungsrecht entgegen.
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1. Im Streitfall hat sich der Entfernung des
Mineralöls aus dem Steuerlager kein weiteres
Steueraussetzungsverfahren angeschlossen, das eine Steuerentstehung
hätte verhindern können.
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a) Nach § 9 Abs. 1 MinöStG 1993
entsteht die Steuer dadurch, dass Mineralöl im Steuergebiet
aus dem Steuerlager entfernt wird, ohne dass sich ein weiteres
Steueraussetzungsverfahren oder ein Zollverfahren nach § 14
Abs. 1 Nr. 2 MinöStG 1993 anschließt. Aufgrund der
Feststellungen des FG, nach denen das Mineralöl nach Polen
verbracht worden ist, kommt im Streitfall als weiteres
Steueraussetzungsverfahren nur ein innergemeinschaftliches
Steuerversandverfahren in Betracht. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2
MinöStG 1993 darf Mineralöl unter Steueraussetzung aus
Steuerlagern im Steuergebiet in Steuerlager oder Betriebe von
berechtigten Empfängern in anderen Mitgliedstaaten verbracht
werden. Voraussetzung für die wirksame Eröffnung eines
sich an die unversteuerte Lagerung anschließenden
Steueraussetzungsverfahrens ist der Versand an Personen, die in
einem anderen Mitgliedstaat zum Bezug von Mineralöl unter
Steueraussetzung berechtigt sind. Nach den gemeinschaftsrechtlichen
Vorgaben können dies nur Steuerlagerinhaber (Art. 4 Buchst. a
i.V.m. Art. 15 Abs. 1 SystemRL) oder registrierte oder nicht
registrierte Wirtschaftsbeteiligte (Art. 4 Buchst. d und e i.V.m.
Art. 16 SystemRL) sein. Auf das Erfordernis einer
Bezugsberechtigung des Empfängers als Voraussetzung für
die wirksame Eröffnung eines Steuerversandverfahrens
unabhängig von den Vorstellungen des Versenders deutet der
Wortlaut von Art. 15 Abs. 1 SystemRL hin. Danach muss die
Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren im Verfahren der
Steueraussetzung zwischen Steuerlagern erfolgen. Diese Bestimmung
belegt, dass der Gemeinschaftsgesetzgeber sich von der Vorstellung
hat leiten lassen, dass ein Versand unversteuerter Erzeugnisse nur
zwischen bestimmten und tatsächlich bestehenden Orten
möglich und von den Annahmen der Beteiligten in Bezug auf die
Existenz solcher Orte unabhängig sein soll. Davon ausgehend
hat Generalanwalt Colomer in seinen Schlussanträgen in der
Rechtssache C-325/99 (Slg. 2001, I-2729) ausgeführt, dass das
Verfahren der Steueraussetzung einen hermetisch geschlossenen Kreis
darstellt. Dieses Verständnis schließt die Annahme eines
wirksamen Steueraussetzungsverfahrens aus, wenn ein zum Bezug von
unter Steueraussetzung stehenden Waren berechtigter Empfänger
nicht existiert, so dass der von Colomer angesprochene Kreis nicht
geschlossen werden kann. Folglich haben nach dem Sinn und Zweck von
§ 9 Abs. 1 MinöStG 1993, mit dem Art. 6 Abs. 1 Buchst. a
SystemRL in nationales Recht umgesetzt worden ist, die subjektiven
Vorstellungen des Versenders über die Existenz eines
empfängerseitigen Lagers oder Herstellungsbetriebs und
über die Bezugsberechtigung des jeweiligen Inhabers solcher
Einrichtungen außer Betracht zu bleiben.
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b) Dass verbrauchsteuerpflichtige Erzeugnisse
unter Steueraussetzung im innergemeinschaftlichen
Steuerversandverfahren nur dann befördert werden können,
wenn der Empfänger Inhaber eines Steuerlagers oder
berechtigter Empfänger ist, hat der Senat bereits in seinem
Beschluss vom 17.3.2000 VII B 39/99 (BFH/NV 2000, 1180 = SIS 00 59 03) angedeutet. Dieser Auffassung hat sich der BGH
ausdrücklich angeschlossen (Urteil in BGHSt 48, 52). Entgegen
der Ansicht der Klägerin ist dieser BGH-Entscheidung nicht zu
entnehmen, dass allein die subjektiven Vorstellungen des Versenders
maßgeblich sein sollen. Nur für den Fall der Ausfuhr hat
der BGH auf die Absicht des Ausführers abgestellt und die
Bezugsberechtigung des im Drittland ansässigen Empfängers
für die Wirksamkeit des Steueraussetzungsverfahrens für
unbeachtlich gehalten. Dieser Rechtsansicht ist zuzustimmen, denn
bei der Ausfuhr fungiert die Ausgangszollstelle als Empfänger,
so dass es nach den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben einer
verbrauchsteuerrechtlichen Bezugsberechtigung des
ausländischen Lagerinhabers nicht bedarf. Vielmehr wird das
Steueraussetzungsverfahren dadurch beendet, dass die Zollstelle die
bestätigte Ausfertigung des Begleitdokuments an den Versender
zurückschickt (Art. 19 Abs. 4 SystemRL).
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Auch das Schrifttum geht überwiegend
davon aus, dass es für die wirksame Eröffnung eines
Steueraussetzungsverfahrens allein auf den objektiven Tatbestand
der Bezugsberechtigung des Empfängers ankommt (Scheuer,
Unregelmäßigkeiten beim innergemeinschaftlichen Versand
verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung, ZfZ 2007,
2, 4; Alexander in Teichner/Alexander/ Reiche, MinöStG,
StromStG, § 9 MinöStG Rz 8; Schröer-Schallenberg,
Sanktionen und Hemmnisse im Verbrauchsteuerrecht, Tagungsband der
8. Jahrestagung des Europäischen Forums für
Außenwirtschaft, Verbrauchsteuern und Zoll, 1996, S. 114,
124; a.A. statt aller Soyk, Die Steuerentstehung beim Entziehen
verbrauchsteuerpflichtiger Waren aus dem
Steueraussetzungsverfahren, ZfZ 1998, 2).
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2. Da sich im Streitfall an die Auslagerung
des Mineralöls kein weiteres Steueraussetzungsverfahren
anschloss, entstand die Mineralölsteuer mit der Entfernung des
Mineralöls aus dem Steuerlager. Nach dem eindeutigen Wortlaut
des § 9 Abs. 1 MinöStG 1993 und des Art. 6 Abs. 1
SystemRL ist das weitere Schicksal des Erzeugnisses nach der
Entnahme der Ware aus dem Steuerlager bzw. aus dem Verfahren der
Steueraussetzung unbeachtlich. Insbesondere kommt es nicht darauf
an, ob das Mineralöl im Steuergebiet, in einem anderen
Mitgliedstaat oder in einem Drittland verbraucht worden ist.
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a) Entgegen der Auffassung der Klägerin
lässt sich aus dem Bestimmungslandprinzip kein Erfordernis zur
einschränkenden Norminterpretation ableiten. Das vom Senat
vertretene Normverständnis führt auch nicht zu einer
gemeinschaftsrechtswidrigen Einschränkung der
Warenverkehrsfreiheit. Zwar trifft es zu, dass - mit Ausnahme des
privaten Reiseverkehrs - die Besteuerung verbrauchsteuerpflichtiger
Waren nach den Vorgaben des Gemeinschaftsrechts im Bestimmungsland
erfolgen soll, doch lässt sich aus diesem Grundsatz kein
Verbot einer mehrfachen Entstehung und Erhebung der Verbrauchsteuer
in verschiedenen Mitgliedstaaten ableiten. Wie der Gerichtshof der
Europäischen Gemeinschaften (EuGH) unter Bezugnahme auf Art.
22 Abs. 1 und 2 SystemRL ausgeführt hat, hat der
Gemeinschaftsgesetzgeber die Vermeidung der Doppelbesteuerung bei
der Konzeption der SystemRL nicht zu einem absoluten Grundsatz
erhoben (EuGH-Urteil vom 13.12.2007 C-374/06, Slg. 2007, I-11271 =
SIS 08 10 51). Zudem ist zu berücksichtigen, dass Art. 6 Abs.
1 SystemRL lediglich die Entstehung der Steuer und den
Entstehungszeitpunkt regelt. Indes war eine Regelung der Erhebung
und Einziehung der Steuer vom Gemeinschaftsgesetzgeber nicht
beabsichtigt (EuGH-Beschluss vom 22.11.2001 C-80/01, Slg. 2001,
I-9141).
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b) Dass die Verwendung der
verbrauchsteuerpflichtigen Ware im Abgangsmitgliedstaat kein
ungeschriebenes Merkmal des in § 9 Abs. 1 MinöStG 1993
und Art. 6 Abs. 1 SystemRL normierten Steuerentstehungstatbestands
ist, belegt die Existenz eines Entlastungsverfahrens für die
Fälle, in denen bereits in den freien Verkehr eines
Mitgliedstaats überführte Waren in einen anderen
Mitgliedstaat mit der Folge geliefert werden, dass auch im
Bestimmungsland die Steuer zur Entstehung gelangt (vgl. § 24
Abs. 1 MinöStG 1993 und Art. 22 SystemRL). Grundsätzlich
wird durch die Möglichkeit einer Steuerentlastung im
Abgangsmitgliedstaat eine Doppelbesteuerung und damit eine
Beschränkung des freien Warenverkehrs durch eine
gemeinschaftswidrige Abgabenbelastung vermieden und damit das
Bestimmungslandprinzip verwirklicht. Dass eine solche Entlastung -
insbesondere zur Vermeidung von Steuerumgehungen - nach Art. 22
Abs. 2 SystemRL von bestimmten verfahrenstechnischen
Voraussetzungen abhängt, ist systemimmanent. Der Umstand, dass
in Einzelfällen eine Entsteuerung der in einen anderen
Mitgliedstaat gelieferten Waren aufgrund der Nichteinhaltung des
hierfür vorgeschriebenen Verfahrens misslingt, führt
nicht dazu, dass sich die Regelungen über die Steuerentstehung
insgesamt aufgrund eines Verstoßes gegen die u.a. durch Art.
28 und 90 EG garantierte Warenverkehrsfreiheit als
gemeinschaftsrechtswidrig erweisen. Im Übrigen obliegt die
Ausgestaltung des Erhebungsverfahrens den Mitgliedstaaten, denen es
unbenommen bleibt, auch in diesen Fällen unter den von ihnen
festgelegten Voraussetzungen (z.B. Nachweis der Verwendung und
Besteuerung der Waren im Bestimmungsland) eine Entlastung
vorzusehen (vgl. hierzu die Ausführungen des Generalanwalts
Jacobs in den Schlussanträgen in der Rechtssache C-5/05, Rz
94, 95, und hierzu EuGH-Urteil vom 23.11.2006, Slg. 2006, I-11075 =
SIS 07 03 04, Rz 53).
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3. Eine einschränkende Interpretation des
§ 9 Abs. 1 MinöStG 1993 ist auch nicht aufgrund des
Rechtsgedankens geboten, dem die Entlastungsregelung in § 53
MinöStV zugrunde liegt.
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a) Der Gesetzgeber hat den in dieser
Vorschrift für den Fall der Uneinbringlichkeit der
Kaufpreisforderung festgelegten Entlastungsanspruch mit dem
Systemgedanken der Verbrauchsbesteuerung begründet, wonach die
Steuer letztlich die in der Einkommensverwendung liegende
Leistungsfähigkeit desjenigen treffen will, der die Ware
verwendet, nicht aber Hersteller oder Händler, die lediglich
mit dem Inkasso beauftragt sind. Daher ist es im Grunde konsequent,
wenn das Risiko des Steuerausfalls in einem bestimmten Umfang dem
Fiskus als Steuergläubiger zugewiesen wird (Senatsurteil vom
1.12.1998 VII R 21/97, BFHE 187, 177 = SIS 99 04 83, m.w.N.).
Allerdings zwingt allein der Systemgedanke der
Verbrauchsbesteuerung, nach dem die Möglichkeit der
Abwälzbarkeit ein Wesensmerkmal der Verbrauchsteuer ist
(Jatzke, Das System des deutschen Verbrauchsteuerrechts, S. 65 ff.,
m.w.N.), den Gesetzgeber nicht dazu, alle Verbrauchsteuern
unterschiedslos nach diesem System auszurichten und inhaltlich
gleich auszugestalten (Senatsurteil in BFHE 187, 177, 189). Dies
gilt auch für die Normierung von Steuerentstehungs- und
Entlastungstatbeständen innerhalb eines die Besteuerung
bestimmter Erzeugnisse regelnden Gesetzes. Dem Grundsatz der
Verbrauchsbesteuerung muss der Gesetzgeber nicht in jedem Fall und
unter allen Umständen Rechnung tragen.
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Nach der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) hat der Grundsatz der
Abwälzbarkeit nicht zum Inhalt, dass dem Steuerschuldner die
rechtliche Gewähr geboten wird, dass er den von ihm als
Steuerschuldner entrichteten Betrag immer von der Person ersetzt
erhält, die nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die
Steuer tragen soll; mehr als die Möglichkeit einer
Überwälzung verlangt das Wesen einer Verbrauchsteuer
nicht (BVerfG-Beschluss vom 28.1.1970 1 BvL 4/67, BVerfGE 27, 375,
384). Dieser Auffassung hat sich der Bundesfinanzhof (BFH)
angeschlossen und ausgeführt, dass das Risiko der
Abwälzung der Steuer aus dem steuerlichen Bereich
ausgeschieden und in den Bereich des allgemeinen
kaufmännischen Risikos einbezogen worden ist (Senatsurteil vom
17.12.1974 VII R 56/72, BFHE 115, 2, BStBl II 1975, 462 = SIS 75 02 76). Somit ist es dem Gesetzgeber aus Gründen der Systematik
und Folgerichtigkeit nicht verwehrt, eine Steuerentlastung nur
unter bestimmten Voraussetzungen zu gewähren oder für
bestimmte Fallkonstellationen (z.B. Ausfuhr oder Untergang von
versteuerten Erzeugnissen) nicht vorzusehen.
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b) Darüber hinaus sprechen für eine
Nichtberücksichtigung subjektiver Vorstellungen des
Steuerlagerinhabers und für eine Unbeachtlichkeit der
Verwendung der aus dem Steuerlager entfernten Waren im Steuergebiet
insbesondere Praktikabilitätsgründe. Die besonderen
Verbrauchsteuern sind dadurch gekennzeichnet, dass ihre Entstehung
an einen tatsächlichen Vorgang oder einen Zustand
anknüpft. Deshalb werden diese Steuern im Schrifttum als
verwendungsorientierte Realaktsteuern bezeichnet (F. Kirchhof,
Grundriss des Steuer- und Abgabenrechts, 2. Aufl. Rz 91 und
Förster, Die Verbrauchsteuern, S. 67). Mit der vom Gesetzgeber
getroffenen Grundsatzentscheidung, die besonderen Verbrauchsteuern
als Realaktsteuern auszugestalten, ließe es sich nicht
vereinbaren, die Erfüllung des Steuerentstehungstatbestands
des § 9 Abs. 1 MinöStG 1993 von inneren Vorstellungen des
Steuerlagerinhabers oder von ungewissen zukünftigen
Ereignissen abhängig zu machen. Dabei ist zu
berücksichtigen, dass im Zeitpunkt der Entfernung des
Mineralöls aus dem Steuerlager noch nicht feststeht, ob das
Mineralöl im Steuergebiet verbraucht wird oder
tatsächlich in einen anderen Mitgliedstaat oder zur Ausfuhr
gelangt. Jedenfalls könnte ein Verbrauch im Steuergebiet -
insbesondere bei einem betrügerischen Vorgehen der Abnehmer
der verbrauchsteuerpflichtigen Ware - nicht von vornherein
ausgeschlossen werden. Zudem dürfte die Verifizierung der
Behauptung des Steuerlagerinhabers, er sei von der Richtigkeit der
Angaben seines Handelspartners und folglich von einer bestehenden
Bezugsberechtigung des Empfängers ausgegangen, mit erheblichen
Schwierigkeiten verbunden sein. Auch aus diesen Gründen kommt
eine einschränkende Interpretation des § 9 Abs. 1
MinöStG 1993 nicht in Betracht. Vielmehr erweist sich die
Anknüpfung des Steuerentstehungstatbestands an objektive
Merkmale unter steuersystematischen Gesichtspunkten als
folgerichtig.
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Die Klägerin verkennt, dass es im
Streitfall nicht um die Verweigerung einer beantragten
Steuerentlastung geht, sondern um die Rechtmäßigkeit der
auf § 9 Abs. 1 MinöStG 1993 gestützten
Steuerbescheide und somit allein um die Verwirklichung des
Entstehungstatbestands. Davon zu unterscheiden ist die Frage nach
einer evtl. bestehenden Erstattungs- oder
Vergütungsmöglichkeit hinsichtlich der durch die
Auslagerung des Mineralöls entstandenen Steuer.
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4. Die Regelung der Steuerentstehung in §
9 Abs. 1 MinöStG 1993 ohne Berücksichtigung des
tatsächlichen Verbrauchs des Mineralöls im Steuergebiet
verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1, Art. 12 und 14
GG.
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a) Die Klägerin wird durch ihre
Inanspruchnahme nicht in gleichheitswidriger Weise gegenüber
Mineralölhändlern belastet, die die Entlastungsregelung
des § 53 MinöStV in Anspruch nehmen können. Im
Steuerrecht kommt es für die am Maßstab des
Gleichheitssatzes vorzunehmende Prüfung insbesondere darauf
an, ob die vom Gesetzgeber vorgenommene Differenzierung auf
sachgerechten finanzpolitischen, volkswirtschaftlichen,
sozialpolitischen oder steuertechnischen Erwägungen beruht
(BVerfG-Urteil vom 10.2.1987 1 BvL 18/81 und 20/82, BVerfGE 74,
182, 200 = SIS 87 05 09, m.w.N.) und ob durch die Differenzierung
eine Gruppe von Steuerpflichtigen ohne hinreichenden sachlichen
Grund stärker belastet wird als andere und dadurch in eine
empfindlich ungünstigere Wettbewerbslage gerät, so dass
die gesetzlichen Auswirkungen der getroffenen Differenzierung
weiter greifen, als es der die Ungleichbehandlung legitimierende
Zweck rechtfertigt, und schutzwürdige Belange der
Nichtbegünstigten ohne hinreichenden sachlichen Grund
vernachlässigt werden (BVerfG-Beschluss vom 11.2.1992 1 BvL
29/87, BVerfGE 85, 238, 245 = SIS 92 25 05, m.w.N.).
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Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass die
Differenzierung der beiden Gruppen von Mineralölhändlern
nicht auf einer unterschiedlichen Anwendung des § 9 Abs. 1
MinöStG 1993, sondern auf der Schaffung eines besonderen
Entlastungstatbestands für den Fall des Forderungsausfalls
beruht. Der Steuerentstehungstatbestand des § 9 Abs. 1
MinöStG 1993 bleibt von der in § 53 MinöStV
getroffenen Regelung unberührt. Die Gemeinsamkeit beider
Fallkonstellationen besteht darin, dass sowohl im Falle des
Forderungsausfalls als auch bei der Eröffnung eines
unwirksamen Steueraussetzungsverfahrens mit der Folge der
Steuerentstehung eine Abwälzung der Steuerbelastung auf einen
Abnehmer nicht gelingt. Wie bereits ausgeführt, zwingt allein
der Systemgedanke der Verbrauchsbesteuerung nicht zu einer
Gleichbehandlung aller denkbaren Fälle, die mit einer -
grundsätzlich ungewollten - steuerlichen Belastung des
lediglich mit dem Inkasso beauftragten Mineralölhändlers
einhergehen. Da eine Entlastung auch durch eine Erstattung,
Vergütung oder einen Erlass der Mineralölsteuer
vorgenommen werden kann, besteht darüber hinaus aus
Gleichbehandlungsgrundsätzen keine Notwendigkeit zur
einschränkenden Auslegung des
Steuerentstehungstatbestands.
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Schließlich wird die Verweigerung einer
Steuerentlastung im Streitfall durch steuertechnische
Erwägungen legitimiert. Nach dem gemeinschaftsrechtlichen
Verbrauchsteuersystem trifft den Steuerlagerinhaber eine Art
Garantenstellung in Bezug auf die ordnungsgemäße
Durchführung des Steuerversandverfahrens. Bei auftretenden
Unregelmäßigkeiten, die zur Entziehung der Ware aus dem
Steueraussetzungsverfahren führen, kann der Steuerlagerinhaber
auf Zahlung der dadurch entstandenen Verbrauchsteuer in Anspruch
genommen und zu diesem Zweck die von ihm geleistete Sicherheit
verwertet werden. Dieses Verfahren gewährleistet das
Funktionieren des innergemeinschaftlichen Handels mit
unversteuerten verbrauchsteuerpflichtigen Waren. In seiner
steuertechnischen Ausgestaltung entspricht das
Steuerversandverfahren den zollrechtlichen Versandverfahren, die
ebenfalls eine besondere Verantwortung des Verfahrensinhabers
vorsehen. In seinem Urteil vom 3.4.2008 C-230/06 (Slg. 2008, I-1895
= SIS 08 20 59) hat der EuGH eine zollrechtliche Inanspruchnahme
des Hauptverpflichteten selbst bei Beachtung der Sorgfalt eines
ordentlichen Kaufmanns unter
Verhältnismäßigkeitsgesichtspunkten unbeanstandet
gelassen. Die Zusage einer steuerlichen Entlastung in jedem Fall
eines Misslingens der Steuerüberwälzung im Rahmen eines
fehlgeschlagenen Steuerversandverfahrens gefährdete die
Effektivität des innergemeinschaftlichen
Beförderungsverfahrens und die Realisierung des
Steueranspruchs des Steuergläubigers, denn damit würde
der Anreiz erheblich gemindert, für eine
ordnungsgemäße Durchführung des
Steuerversandverfahrens hinreichend Sorge zu tragen (vgl. zu diesem
Aspekt auch EuGH-Urteil in Slg. 2008, I-1895).
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Eine dem § 6a Abs. 4 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) entsprechende Regelung hat der
Gesetzgeber für das Mineralölsteuerrecht bewusst nicht
getroffen. Selbst wenn die Eröffnung eines
verbrauchsteuerrechtlichen Versandverfahrens auf unrichtigen
Angaben des Abnehmers über seine Empfangsberechtigung beruht
und der Steuerlagerinhaber die Unrichtigkeit dieser Angaben auch
bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht
erkennen konnte, kann die aus dem Steuerlager entfernte Ware nicht
als unter Steueraussetzung stehend behandelt werden. Auch
lässt sich die EuGH-Rechtsprechung zu den Voraussetzungen
einer umsatzsteuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung (vgl.
EuGH-Urteil vom 27.9.2007 C-409/04, Slg. 2007, I-7797 = SIS 08 00 38) für eine rechtsfolgeneinschränkende Interpretation
des § 9 Abs. 1 MinöStG 1993 nicht nutzbar machen. Diese
Rechtsprechung kann für das Verbrauchsteuerrecht deshalb keine
Geltung beanspruchen, weil der innergemeinschaftliche Handel mit
verbrauchsteuerpflichtigen Waren einem strengen und formalisierten
Überwachungsverfahren unterliegt. Durch den Zwang zur
Verwendung der vorgeschriebenen Begleitdokumente unter Stellung
einer Sicherheitsleistung und durch die Einbindung der
Zollverwaltung in die Durchführung und Erledigung des
Steueraussetzungsverfahrens (z.B. durch Erteilung entsprechender
Erlaubnisse und Anbringung eines Sichtvermerks auf dem
Rückschein) sowie durch besondere, den zollrechtlichen
Vorschriften nachgebildete Regelungen im Falle von
Unregelmäßigkeiten (Art. 20 SystemRL), ist das
Beförderungsverfahren in seiner steuertechnischen
Ausgestaltung dem gemeinschaftlichen Versandverfahren weitgehend
angenähert. Aufgrund dieser Unterschiede lässt sich die
Rechtsprechung zum Umsatzsteuerrecht nicht auf
verbrauchsteuerrechtliche Sachverhalte übertragen.
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Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass
sich im Gegensatz zur Umsatzbesteuerung aufgrund der von der
ausländischen Finanzverwaltung bestätigten
Rückscheine ein schlüssiger Nachweis führen
lässt, dass die verbrauchsteuerpflichtigen Waren im
Bestimmungsland eingetroffen sind und folglich den
Abgangsmitgliedstaat physisch verlassen haben. Auch werden
Mineralölhändler, die innergemeinschaftliche
Steuerversandverfahren durchführen, nicht schlechtergestellt,
als Mineralölhändler, die unversteuertes Mineralöl
an im Steuergebiet gelegene Steuerlager versenden. Sofern der
Empfänger nicht über eine Berechtigung verfügt,
verbrauchsteuerpflichtige Waren unter Steueraussetzung zu
empfangen, gelangt die Mineralölsteuer in beiden Fällen
nach § 9 Abs. 1 MinöStG 1993 zur Entstehung. Damit werden
im Fall von Unregelmäßigkeiten auch diejenigen
Mineralölhändler steuerlich belastet, die
ausschließlich Umsätze im Inland bewirken (vgl. zur
anderen Rechtslage bei der Umsatzsteuer EuGH-Urteil in Slg. 2007,
I-7797, Rz 60).
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Schließlich ist darauf hinzuweisen, dass
der Gutglaubensschutz im Umsatzsteuerrecht nur dann gewährt
wird, wenn der Steuerpflichtige alle ihm zur Verfügung
stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um
sicherzustellen, dass die von ihm vorgenommene
innergemeinschaftliche Lieferung nicht zu seiner Beteiligung an
einer Steuerhinterziehung geführt hat. Hätte der
Steuerpflichtige, z.B. durch eine Anfrage nach § 18e UStG an
das Bundeszentralamt für Steuern, die Unrichtigkeit der
Angaben des Abnehmers erkennen können, kommt eine Anwendung
von § 6a Abs. 4 UStG nicht in Betracht (Treiber in
Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 6a Rz 104; Leonard in
Bunjes/Geist, UStG, 9. Aufl., § 6a Rz 65, der eine
qualifizierte Bestätigungsabfrage bei neuen
Geschäftskontakten - insbesondere mit hohen Umsätzen -
für selbstverständlich hält). Im Streitfall hat die
Klägerin vor Aufnahme der Belieferung der polnischen Kunden
von der Möglichkeit keinen Gebrauch gemacht, sich die von den
Abnehmern behauptete Bezugsberechtigung durch eine Anfrage beim
Hauptzollamt Stuttgart bestätigen zu lassen. Selbst wenn sich
die zur Umsatzsteuerfreiheit innergemeinschaftlicher Lieferungen
entwickelte Rechtsprechung des EuGH auf verbrauchsteuerrechtliche
Sachverhalte übertragen ließe, beständen im
Streitfall zumindest erhebliche Zweifel, ob der Klägerin nach
diesen Grundsätzen - auch ohne ausdrückliche Regelung im
MinöStG 1993 - Gutglaubensschutz gewährt werden
könnte.
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b) Entgegen der Auffassung der Klägerin
schränkt das vom Steuerlagerinhaber zu tragende Risiko beim
Versand unter Steueraussetzung stehender Waren die sich aus Art. 12
und 14 GG ergebenden Freiheitsrechte nicht in
unverhältnismäßiger Weise ein. Jedem
Mineralölhändler steht es frei, ob er ausländische
Abnehmer beliefern und sich dabei des Verfahrens der
Steueraussetzung bedienen will. Die SystemRL eröffnet auch die
Möglichkeit des innergemeinschaftlichen Versands versteuerter
Waren unter Inanspruchnahme einer Erstattung der Steuer im
Abgangsmitgliedstaat (vgl. § 24 MinöStG 1993). Zudem
dürfte das typische Berufsbild des Mineralölhändlers
nicht durch eine Teilnahme am innergemeinschaftlichen
Steuerversandverfahren geprägt sein. Nach der Rechtsprechung
des BVerfG ist eine steuerliche Vorschrift nur dann an Art. 12 Abs.
1 GG zu messen, wenn sie eine berufsregelnde Tendenz deutlich
erkennen lässt (BVerfG-Beschluss vom 30.10.1961 1 BvR 833/59,
BVerfGE 13, 181, 186). Ob dies beim allgemeinen
Steuerentstehungstatbestand des § 9 Abs. 1 MinöStG 1993
der Fall ist, kann dahingestellt bleiben. Selbst wenn die im
Streitfall erfolgte Festsetzung der Mineralölsteuer vom
Schutzbereich des Art. 12 Abs. 1 GG erfasst wäre, würde
das Recht zur Teilnahme am Wirtschaftsleben und zur
selbstverantwortlichen Existenzgestaltung durch die Ausgestaltung
des innergemeinschaftlichen Steuerversandverfahrens nicht in
unverhältnismäßiger Weise eingeschränkt. Das
beim Steuerlagerinhaber verbleibende Risiko ist systemimmanent und
wird durch das sachgerechte und gemeinwohldienliche Anliegen des
Gesetzgebers legitimiert, das Funktionieren des
innergemeinschaftlichen Handels mit unversteuerten
verbrauchsteuerpflichtigen Waren sicherzustellen.
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c) Auch der Schutzbereich des Art. 14 GG, der
das Ergebnis einer beruflichen Betätigung schützt, wird
durch § 9 Abs. 1 MinöStG 1993 grundsätzlich nicht
betroffen. Die Pflicht zur Steuerentrichtung im Falle der
Überführung verbrauchsteuerpflichtiger Waren in den
freien Verkehr trifft den Steuerpflichtigen in seiner Eigenschaft
als Unternehmer, nicht in seiner Eigenschaft als Eigentümer
eines Unternehmens. Die Ausübung von
Eigentümerbefugnissen wird von der Vorschrift nicht geregelt.
Ein Zugriff auf das sachliche Substrat des eingerichteten und
ausgeübten Gewerbebetriebs findet somit nicht statt (vgl.
BVerfG-Entscheidung vom 16.3.1971 1 BvR 52, 665, 667, 754/66,
BVerfGE 30, 292, 335, zur Erdölbevorratungsabgabe). Wie
bereits ausgeführt, sind die besonderen Verbrauchsteuern zwar
auf Abwälzung der Steuerlast auf den Verbraucher als den
eigentlichen Belastungsträger angelegt, nach der
Rechtsprechung des BVerfG, der sich der BFH angeschlossen hat,
gehört zum Begriff der Verbrauchsteuer jedoch nicht die
rechtliche Gewähr, dass der Schuldner stets den von ihm
entrichteten Betrag von der Person ersetzt erhält, die nach
der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll
(Senatsurteil vom 26.6.1984 VII R 60/83, BFHE 141, 369, m.w.N.).
Auch bei einem Misslingen der Abwälzung im Einzelfall wandelt
sich die Mineralölsteuer nicht zu einer dem Grundsatz der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
widersprechenden und verfassungsrechtlich zu beanstandenden
Unternehmensteuer. Da die Möglichkeit einer
Steuerüberwälzung grundsätzlich gewährleistet
wird, entfaltet die vom Gesetzgeber getroffene Regelung keine
erdrosselnde und konfiskatorische Wirkung.
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5. Die von der Klägerin gerügten
Verfahrensmängel liegen nicht vor.
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a) Dadurch, dass das FG von einer Beiziehung
der Originale der Berechtigungsurkunden abgesehen hat, hat es weder
gegen die sich aus § 76 Abs. 1 FGO ergebende
Sachaufklärungspflicht, noch gegen den Grundsatz der
Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme (§ 81 Abs. 1 FGO)
verstoßen. Die Feststellung der Nichtberechtigung der von der
Klägerin belieferten Firmen, Mineralöl unter
Steueraussetzung zu beziehen, hat das FG auf schriftliche
Mitteilungen der polnischen Zollverwaltung und der Zollkammer
Warschau gestützt und darauf hingewiesen, dass die von einer
Behörde eines anderen Mitgliedstaats ausgestellten Urkunden
nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 2.12.1997 C-336/94,
Slg. 1997, I-6761) zu beachten seien. Anhaltspunkte dafür, die
Richtigkeit der von den polnischen Zollbeamten erteilten
Auskünfte in Zweifel zu ziehen, hat das FG nicht zu erkennen
vermocht und ausdrücklich darauf hingewiesen, dass das
Vorbringen der Klägerin im Schriftsatz vom 19.1.2007 nicht
geeignet sei, solche Zweifel zu wecken. Aus der maßgeblichen
Sicht des FG musste sich somit die Notwendigkeit einer Vernehmung
polnischer Zollbeamter zu den von ihnen erteilten Auskünften
nicht aufdrängen. Dies gilt auch in Hinblick auf die
Ausführungen der Klägerin in dem vom FG in Bezug
genommenen Schriftsatz. Aus diesem ergibt sich lediglich, dass die
Klägerin die Auskunft „Erscheint nicht als
Eigentümer eines Zolllagers oder bevollmächtigter
Empfänger“ als Nachweis der fehlenden
Bezugsberechtigung für unzureichend gehalten, nicht jedoch,
dass sie die Richtigkeit dieser Angabe generell in Zweifel gezogen
hat. Demgegenüber hat das FG diese Angaben im Rahmen seiner
freien Beweiswürdigung unter Beurteilung der
Gesamtumstände für ausreichend erachtet. Dieses Ergebnis
ist zumindest vertretbar und verstößt nicht gegen
Denkgesetze oder Erfahrungssätze.
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Einen hinreichenden Anlass zur Erhebung
weiterer Beweise durch Vernehmung polnischer Zollbeamter hat auch
die Klägerin nicht gegeben. Wie sie selbst einräumt, hat
sie es in der mündlichen Verhandlung vor dem FG unterlassen,
die Vernehmung polnischer Zollbeamter als Zeugen zu beantragen.
Nach der Rechtsprechung des BFH geht das Rügerecht bei
verzichtbaren Verfahrensmängeln, zu denen ein Verstoß
gegen die Sachaufklärungspflicht oder eine Verletzung des
Grundsatzes der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme gehört,
bereits durch das bloße Unterlassen einer rechtzeitigen
Rüge verloren (Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung,
6. Aufl., § 76 Rz 33; BFH-Urteil vom 15.7.1997 VIII R 56/93,
BFHE 183, 518, 530 f. = SIS 97 21 32, BStBl II 1998, 152 = SIS 97 21 32). Im Streitfall oblag es der Klägerin, die Vernehmung
der Zeugen zu beantragen, zumal sie nach ihrem eigenen Vorbringen
die Ausführungen in ihrem Schriftsatz vom 19.1.2007 als
Widerspruch gegen die Verwertung der schriftlichen Aussagen
verstanden wissen wollte und es nach dem Gang der mündlichen
Verhandlung erkennbar war, dass das FG keine weiteren Zeugen laden
würde. Die Sachaufklärungsrüge kann nicht dazu
dienen, Beweisanträge oder Fragen zu ersetzen, die eine
fachkundig vertretene Partei selbst in zumutbarer Weise hätte
stellen können, jedoch zu stellen unterlassen hat
(BFH-Beschluss vom 9.1.2007 VIII B 180/05, BFH/NV 2007, 751 = SIS 07 09 81).
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Die Feststellung, dass die polnischen
Empfänger nicht zum Bezug von Mineralöl unter
Steueraussetzung berechtigt waren, wird bereits durch die
Bezugnahme des FG auf die schriftlichen Mitteilungen der polnischen
Zollverwaltung und der Zollkammer Warschau getragen. Lediglich
ergänzend hat das FG die Kopien der Bezugsberechtigungen in
Augenschein genommen und aufgrund des Eindrucks und der Aussage des
Zeugen festgestellt, dass es sich bei den Originalen um
Fälschungen handelt. Deshalb könnte das Urteil, selbst
wenn diese Feststellung ohne Einsichtnahme in die
Original-Unterlagen einen Verfahrensmangel darstellte, auf diesem
nicht beruhen. Im Übrigen legt die Klägerin nicht
schlüssig dar, dass die Orginal-Berechtigungsurkunden für
das FG erreichbar waren. Ohne nähere Hinweise auf bestimmte
Akten oder Aktenteile behauptet sie lediglich, dass die Originale
im Rahmen einer Durchsuchung durch die Zollfahndung beschlagnahmt
worden und in den Ermittlungsakten anderer Behörden vorhanden
seien. Dass eine nähere Präzisierung dieser Behauptung
erforderlich gewesen wäre, belegt das Vorbringen des HZA, nach
dem sich aus einem Vermerk des Zollfahndungsamts ergibt, dass im
Rahmen der strafprozessualen Maßnahmen keine
Bezugsberechtigungen im Original sichergestellt worden sind.
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b) Auch hinsichtlich der Feststellung des FG,
dass die Firma R nicht zum Bezug von Mineralöl unter
Steueraussetzung berechtigt gewesen ist, vermag der Senat keinen
Verfahrensmangel zu erkennen. Entgegen der Ansicht der
Klägerin stützt sich diese Feststellung nicht
ausschließlich auf schriftliche Aussagen der Zeugen Z und K.
Vielmehr wird diese Feststellung bereits durch die Bezugnahme auf
die schriftlichen Mitteilungen der polnischen Zollbehörden
getragen, die sich auch auf die Firma R beziehen. Nur
ergänzend verweist das FG auf den Umstand, dass die
Klägerin bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung auch
die objektive Berechtigung der Firma R behauptet habe, obwohl diese
gegenüber der Klägerin ihre Nichtberechtigung
erklärt habe. Woher das FG diese Erkenntnis erlangt hat, wird
indes in der Urteilsbegründung nicht näher belegt. In
diesem Zusammenhang mutmaßt die Klägerin, dass das FG
die schriftlichen Aussagen der Zeugen Z und K herangezogen hat, den
Nachweis dafür bleibt sie allerdings schuldig. Letztlich kommt
es jedoch nicht darauf an, ob dem Vortrag der Klägerin in
diesem Punkt zu folgen ist, denn entgegen ihrer Ansicht war
für das FG in Bezug auf die fehlende Bezugsberechtigung der
Firma R nicht entscheidungserheblich, dass diese gegenüber der
Klägerin ausdrücklich ihre Nichtberechtigung erklärt
hat. Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass die
Klägerin die Vernehmung der Zeugen Z und K in der
mündlichen Verhandlung nicht beantragt hat. Aus der Sicht des
FG musste sich eine Vernehmung dieser Zeugen jedenfalls nicht
aufdrängen.
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40
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Ein Verstoß gegen die dem FG obliegende
Sachaufklärungspflicht liegt auch nicht deshalb vor, weil das
FG keine Ermittlungen darüber angestellt hat, ob die Erhebung
der Mineralölsteuer bei fehlender Überwälzung
konfiskatorisch in die Vermögenssubstanz der Klägerin
eingreift. Unter Hinweis auf den BFH-Beschluss vom 6.3.1997 V B 67,
68/96 (BFH/NV 1997, 597) hat das FG begründet, warum es von
einer weiteren Sachaufklärung abgesehen hat. Zudem hat es die
Rechtsauffassung vertreten, dass die von der Klägerin in
diesem Zusammenhang gemachten Ausführungen im Rahmen des von
ihr bereits angestrengten Erlassverfahrens zu berücksichtigen
sind. Aus der maßgeblichen Sicht des FG - insbesondere nach
dem Verständnis der in Bezug genommenen BFH-Entscheidung -
musste sich ihm die Notwendigkeit einer weiteren
Sachaufklärung auch in diesem Punkt nicht aufdrängen.
Schließlich wird der von der Klägerin behauptete
Verfahrensmangel nicht dadurch schlüssig belegt, dass ihrer
Ansicht nach der BFH-Beschluss in BFH/NV 1997, 597 eine weitere
Sachaufklärung nicht verbietet.
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c) Aus den vorgenannten Gründen vermag
der Senat auch keinen Verstoß gegen § 96 Abs. 1 FGO zu
erkennen. Der Urteilsbegründung lassen sich keine
hinreichenden Anhaltspunkte dafür entnehmen, dass das FG
seiner Überzeugungsbildung nicht das Gesamtergebnis des
Verfahrens zugrunde gelegt hat. Wie bereits ausgeführt, trifft
es nicht zu, dass das FG keine Feststellungen zur fehlenden
Bezugsberechtigung der Firma R getroffen hat. Zudem beruht das
Urteil nicht auf der Feststellung, dass es sich bei den
Berechtigungsurkunden um Fälschungen handelt. Vielmehr wird
das Ergebnis der Überzeugungsbildung bereits durch die
Mitteilungen der polnischen Zollbehörden getragen. Daher kann
den Ausführungen der Klägerin die schlüssige
Rüge eines Verstoßes gegen § 96 Abs. 1 FGO nicht
entnommen werden.
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42
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6. Der Senat hält die von ihm
vorgenommene Auslegung des einschlägigen Gemeinschaftsrechts
aufgrund der Rechtsprechung des EuGH für eindeutig. Ein Anlass
zur Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH besteht demnach
nicht (vgl. EuGH-Urteil vom 6.10.1982 283/81 - C.I.L.F.I.T. -,
EuGHE 1982, 3415, Rz 16).
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