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I. Streitig ist, ob Eltern
Studiengebühren für die Hochschulausbildung ihres Kindes
als außergewöhnliche Belastung abziehen
können.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr
2004 machten sie die für das Studium des am 11.6.1982
geborenen Sohnes an die Akademie ..., einer privaten Hochschule,
entrichteten Studiengebühren in Höhe von 7.080 EUR
steuermindernd als außergewöhnliche Belastungen geltend.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
anerkannte die Aufwendungen nicht, gewährte jedoch den
Sonderbedarfsfreibetrag nach § 33a Abs. 2 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 924 EUR.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage nach
erfolglosem Vorverfahren mit den in EFG 2009, 128 = SIS 08 42 69
veröffentlichten Gründen ab.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Die Kläger beantragen,
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Das FA beantragt,das Urteil des FG Bremen
vom 16.7.2008 4 K 205/06 (4) und die Einspruchsentscheidung vom
26.4.2006 aufzuheben und unter Abänderung des
Einkommensteuerbescheids 2004 vom 22.11.2005 weitere
außergewöhnliche Belastungen in Höhe von 7.080 EUR
für das Jahr 2004 zu berücksichtigen, hilfsweise das
Urteil des FG Bremen vom 16.7.2008 4 K 205/06 (4) aufzuheben und
die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen.die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass die von den Klägern aufgewendeten Gebühren für
das Studium ihres Sohnes nicht als außergewöhnliche
Belastung nach § 33 EStG zu berücksichtigen sind.
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1. Zu Recht ist zwischen den Beteiligten nicht
im Streit, dass den Klägern der Sonderbedarfsfreibetrag nach
§ 33a Abs. 2 Satz 1 EStG zusteht.
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a) Danach kann ein Steuerpflichtiger zur
Abgeltung des Sonderbedarfs eines sich in Berufsausbildung
befindenden, auswärtig untergebrachten, volljährigen
Kindes einen Freibetrag in Höhe von 924 EUR je Kalenderjahr
vom Gesamtbetrag der Einkünfte abziehen. Zusätzliche
Voraussetzung ist, dass für dieses Kind ein Anspruch auf einen
Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld besteht.
Die gesetzlichen Voraussetzungen für die Gewährung des
Sonderbedarfsfreibetrags liegen im Streitfall unstreitig vor.
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b) Mit § 33a Abs. 2 Satz 1 EStG ist der
durch die auswärtige Unterbringung des Kindes entstandene
Sonderbedarf abgegolten (Görke in Frotscher, EStG, 6. Aufl.,
Freiburg 1998 ff., § 33a Rz 87; Pust in Littmann/Bitz/Pust,
Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 33a Rz 282). Wegen der
in § 33a Abs. 2 Satz 1 EStG ausdrücklich angeordneten
Abgeltungswirkung und der in § 33a Abs. 5 EStG geregelten
Sperrwirkung können jedenfalls über den Freibetrag
hinausgehende Mehraufwendungen für eine auswärtige
Unterbringung des Kindes von den Eltern weder nach § 33a Abs.
2 EStG noch als außergewöhnliche Belastungen nach §
33 EStG abgezogen werden (Blümich/Heger, § 33a EStG Rz
296; Pust in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 33a Rz 282).
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c) Eine weitergehende Abgeltungswirkung vermag
§ 33a Abs. 2 EStG i.V.m. § 33a Abs. 5 EStG jedoch nicht
zu entfalten. Durch das Zweite Gesetz zur Familienförderung
(BGBl I 2001, 2074, BStBl I 2001, 533) ist § 33a Abs. 2 EStG
neu gefasst worden. Seither dient die Vorschrift, in der bis
einschließlich Veranlagungszeitraum 2001 ein
Ausbildungsfreibetrag für den Ausbildungsbedarf von Kindern
geregelt war, nur noch dem Sonderbedarf des auswärtig
untergebrachten Kindes in Berufsausbildung (Pust in
Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 33a Rz 281). Den allgemeinen
Ausbildungsbedarf des volljährigen Kindes gilt die Vorschrift
beginnend mit dem Veranlagungszeitraum 2002 nicht länger
ab.
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d) Gleichwohl können Eltern Aufwendungen
für die Berufsausbildung ihrer Kinder nicht nach § 33
EStG in Abzug bringen. Ausbildungsunterhalt i.S. von § 1610
des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) - zu dem wie im Streitfall
auch Studiengebühren gehören können (vgl.
Oberlandesgericht Koblenz, Urteil vom 23.12.2008 11 UF 519/08, NJW
- Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2009, 1153) - ist kein
atypischer Unterhaltsaufwand. Von § 33 EStG werden jedoch nur
solche Unterhaltskosten erfasst, die einem über den
üblichen Lebensunterhalt hinausgehenden besonderen und damit
außergewöhnlichen Bedarf, beispielsweise einem
krankheitsbedingten Ausbildungsmehrbedarf (Beschluss des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22.12.2004 III B 169/03, BFH/NV 2005,
699 = SIS 05 18 32), dienen (Hufeld, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33a Rz B 1; Kanzler in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 33a EStG Rz 189). Typische
(übliche) Unterhaltsaufwendungen sind lediglich nach §
33a Abs. 1 EStG - dessen Voraussetzungen hier unstreitig nicht
vorliegen - abziehbar (vgl. BFH-Urteil vom 19.6.2008 III R 57/05,
BFHE 222, 338, BStBl II 2009, 365 = SIS 08 36 20).
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2. Hat der Steuerpflichtige
ausbildungsbedingte Mehraufwendungen, die keine Krankheitskosten
sind, wird er in erster Linie durch den Kinderfreibetrag bzw. das
Kindergeld sowie seit dem Veranlagungszeitraum 2002 den
Sonderbedarfsfreibetrag (bis Veranlagungszeitraum 2001 durch den
Ausbildungsfreibetrag) steuerlich entlastet. Die typisierenden und
pauschalierenden besonderen Regelungen im Rahmen des
Familienleistungsausgleichs und des § 33a Abs. 2 EStG gelten
alle durch den Unterhalt und die Ausbildung verursachten
Belastungen ab und schließen damit eine Berücksichtigung
von zusätzlichen Kosten für den Unterhalt und die
Ausbildung eines Kindes gemäß § 33 EStG
grundsätzlich aus (vgl. Hufeld, in: Kirchhof/Söhn/
Mellinghoff, EStG, § 33a Rz C 1; Blümich/Heger, § 33
EStG Rz 142; Görke in Frotscher, a.a.O., § 33 Rz 48;
Schmidt/ Loschelder, EStG, 28. Aufl., § 33 Rz 3). Dies gilt
selbst dann, wenn die Aufwendungen im Einzelfall
außergewöhnlich hoch sind und zwangsläufig
entstehen (BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 699 = SIS 05 18 32).
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3. Entgegen der Auffassung der Kläger
begegnet dieser Umstand keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.
Insbesondere liegt kein Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 i.V.m.
Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) und das daraus folgende Gebot
horizontaler Steuergerechtigkeit vor.
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a) Mit dem Zweiten Gesetz zur
Familienförderung hat der Gesetzgeber den Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 10.11.1998 2 BvR 1057/91, 2
BvR 1226/91, 2 BvR 980/91 (BVerfGE 99, 216 = SIS 99 04 06)
umgesetzt und den Familienleistungsausgleich zum 1.1.2002 neu
gestaltet. Seither wird der Erziehungsbedarf des Kindes
unabhängig vom Familienstand bei allen Eltern, die einen
Kinderfreibetrag oder ein Kindergeld erhalten, berücksichtigt.
Hierzu hat der Gesetzgeber in § 32 Abs. 6 EStG neben dem
Kinderfreibetrag in Höhe von 3.648 EUR einen zusätzlichen
(einheitlichen) Freibetrag für Betreuung und Erziehung oder
Ausbildung in Höhe von 2.160 EUR geschaffen (§ 32 Abs. 6
Satz 1 2. Halbsatz EStG). Damit hat er dem Umstand Rechnung
getragen, dass sich die Bedarfsansprüche eines Kindes im Laufe
dessen Berücksichtigungszeitraums verändern und der
zunächst überwiegende Betreuungsbedarf im Laufe der Zeit
durch den Erziehungsbedarf und für ältere Kinder durch
den Ausbildungsbedarf überlagert bzw. abgelöst wird.
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b) Bei Kindern in Ausbildung dient der
Freibetrag für Betreuung und Erziehung oder Ausbildung der
Abdeckung des allgemeinen Ausbildungsbedarfs (Jachmann, in:
Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 32 Rz A 91), zu dem
der erkennende Senat auch den Ausbildungsunterhalt i.S. von §
1610 BGB und damit gegebenenfalls auch Studiengebühren
zählt. Da sich der Gesetzgeber bei der Quantifizierung dieses
einheitlichen Freibetrags an der Höhe des bisherigen
höchstmöglichen Ausbildungsfreibetrags (§ 33a Abs. 2
EStG a.F.) orientiert hat (BTDrucks 14/6160, 13), ist dadurch die
bei den Eltern entstehende Minderung der finanziellen
Leistungsfähigkeit durch ein Kind in Ausbildung in
genügender Höhe berücksichtigt (Jachmann, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 32 Rz A 91). Eine
weitergehende steuerliche Berücksichtigung des allgemeinen
Ausbildungsbedarfs außerhalb des Familienleistungsausgleichs
ist damit - jedenfalls im Streitjahr - nicht erforderlich (vgl.
Jachmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 32 Rz A
91; Kanzler, FR 2001, 921<938>).
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c) Schließlich entscheidet der
Gesetzgeber über die Verschonung der privaten
Einkommensverwendung für Ausbildungskosten in erweiterter
Gestaltungsfreiheit (Hufeld, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff,
EStG, § 33a Rz A 102, m.w.N). Hierbei ist zu
berücksichtigen, dass Unterhaltsleistungen, die einem Kind
eine berufliche Ausbildung mit einer auswärtigen Unterbringung
ermöglichen sollen, nicht zum (Familien-)Existenzminimum
gehören, weil sie nicht der Existenzsicherung im engeren Sinn,
d.h. der Gewährleistung eines menschenwürdigen Daseins,
dienen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 12.1.2006 2 BvR 660/05, HFR 2006,
506 = SIS 06 22 91, m.w.N.).
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Das bedeutet allerdings nicht, dass die
steuerliche Berücksichtigung solcher Belastungen
vollständig in das Ermessen des Gesetzgebers gestellt
wäre. Die Eltern können sich ihnen nicht beliebig
entziehen, wie das bei anderen privaten Aufwendungen in der Regel
der Fall ist. Im Gegenteil sind Eltern schon nach dem
Unterhaltsrecht des Bürgerlichen Gesetzbuchs weitgehend dazu
verpflichtet, ihren Kindern zumindest eine Berufsausbildung zu
finanzieren, und außerdem bestehen insoweit sittliche
Verpflichtungen, wie sie gerade auch im Einkommensteuerrecht als
Steuerminderungsgrund anerkannt werden (vgl. etwa § 33 EStG).
Hinzu kommt, dass der Wert der Investition mindestens ebenso der
Allgemeinheit zugute kommt, in deren Interesse es liegt, dass
möglichst viele ihrer Mitglieder eine qualifizierte Ausbildung
erhalten. Aus diesem Grunde ist der Staat von Verfassungs wegen
verpflichtet, einen gewissen Anteil der Ausbildungskosten entweder
unmittelbar zu übernehmen oder ihn doch wenigstens bei der
Besteuerung der Eltern als Minderung ihrer Leistungsfähigkeit
anzuerkennen. Die Entscheidung darüber, in welchem Umfang das
zu geschehen hat, liegt jedoch grundsätzlich beim Gesetzgeber.
Es kann offenbleiben, bis zu welcher Untergrenze er sich dabei
bewegen kann, ohne Verfassungsrecht zu verletzen. Wählt er den
Weg der einkommensteuerlichen Absetzbarkeit von Aufwendungen bei
auswärtiger Unterbringung, so unterschreitet er diese Grenze
jedenfalls noch nicht, wenn er die Absetzbarkeit auf die
Hälfte der üblicherweise anfallenden Kosten begrenzt.
Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass der Staat die
Ausbildung durch die Bereitstellung des öffentlichen
Bildungswesens bereits fördert (BVerfG-Beschluss vom 26.1.1994
1 BvL 12/86, BVerfGE 89, 346 = SIS 94 05 12). Die Frage, ob §
33a Abs. 2 EStG den Sonderbedarf - zu dem Studiengebühren
ohnehin nicht zu zählen sind -, der aus einer auswärtigen
Unterbringung erwächst, realitätsgerecht abbildet, stellt
sich damit nicht. Eine isolierte Beurteilung der
Verfassungsmäßigkeit des § 33a Abs. 2 EStG scheidet
deshalb aus (Hufeld, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG,
§ 33a Rz C 2; Urteil des Sächsischen FG vom 15.11.2007 4
K 17/05, EFG 2009, 836 = SIS 08 06 28; Urteil des FG
Rheinland-Pfalz vom 21.6.2007 4 K 2094/03, EFG 2008, 955 = SIS 08 18 94; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 33a Rz 54; vgl. auch
Blümich/Heger, § 33a EStG Rz 48). Denn § 33a Abs. 2
EStG ist vielmehr als zusätzliche Ausbildungskomponente im
Familienleistungsausgleich zu beurteilen, die jedenfalls im
Streitjahr verfassungsrechtlichen Anforderungen genügt (vgl.
II. 3. b).
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Nach alldem konnte die Revision weder
erfolgreich sein noch das Verfahren nach Art. 100 Abs. 1 GG
ausgesetzt und eine Entscheidung des BVerfG in dieser Sache
eingeholt werden.
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