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I. Streitig ist, ob Aufwendungen der
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für
die Heimunterbringung ihres pflegebedürftigen Vaters als
außergewöhnliche Belastung abziehbar sind.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt (Gesamtbetrag der Einkünfte: 73.180 EUR). In ihrer
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2006 machten
die Kläger Aufwendungen der Klägerin in Höhe von
1.316 EUR als außergewöhnliche Belastung geltend. Diesen
Betrag hatte die Stadt A von der Klägerin für Kosten der
Unterbringung ihres Vaters in einem Altenpflegeheim, die durch
einen schweren Schlaganfall und die daraus resultierende
Pflegebedürftigkeit (Pflegestufe II) notwendig geworden war,
gefordert. Die Kosten der Heimunterbringung hatten sich auf
insgesamt 37.700 EUR belaufen. Hiervon hat der Vater der
Klägerin 9.440,64 EUR, die Pflegeversicherung 22.344 EUR und
den verbleibenden Restbetrag das Sozialamt der Stadt A getragen.
Außerdem hat der Vater der Klägerin, der im Jahr 2006
eine Rente in Höhe von 24.069 EUR bezog, seiner schwer
gehbehinderten Ehefrau, der Mutter der Klägerin, Unterhalt -
im Einvernehmen mit dem Sozialamt - in Höhe von 15.229 EUR
gewährt. Im Einkommensteuerbescheid vom 27.7.2007
berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) die geltend gemachten Unterhaltsaufwendungen der
Klägerin nicht.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage nach
erfolglosem Vorverfahren ab (EFG 2010, 965 = SIS 10 13 73). Das FA
habe die Unterhaltsaufwendungen der Klägerin zu Recht nicht
als außergewöhnliche Belastung nach § 33a Abs. 1
des Einkommensteuergesetzes (EStG) berücksichtigt. Denn die
anrechenbaren Einkünfte und Bezüge des Vaters der
Klägerin überstiegen den Höchstbetrag von 7.680
EUR.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung von § 33a EStG.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das Urteil des FG Düsseldorf vom
1.2.2010 11 K 1996/08 E und die Einspruchsentscheidung des FA vom
13.5.2008 aufzuheben sowie den Einkommensteuerbescheid 2006 mit der
Maßgabe zu ändern, dass bei der Ermittlung des zu
versteuernden Einkommens Aufwendungen in Höhe von 1.316 EUR
als außergewöhnliche Belastungen gemäß §
33a EStG zum Abzug zugelassen werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet. Das FG
hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die von den Klägern
geltend gemachten Aufwendungen der Klägerin für die
Heimunterbringung ihres pflegebedürftigen Vaters nicht als
außergewöhnliche Belastung abziehbar sind.
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a) Aufwendungen für den Unterhalt einer
dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber
unterhaltsberechtigten Person können nach § 33a Abs. 1
EStG im Streitjahr bis zu 7.680 EUR vom Gesamtbetrag der
Einkünfte abgezogen werden. § 33a Abs. 1 EStG erfasst
allerdings nur übliche, typische Aufwendungen zur Bestreitung
des Lebensunterhaltes (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22.7.1988 III R 253/83, BFHE 154,
111, BStBl II 1988, 830 = SIS 88 18 03, m.w.N.; vom 22.9.2004 III R
25/03, BFH/NV 2005, 523 = SIS 05 15 75; Mellinghoff in Kirchhof,
EStG, 10. Aufl., § 33a Rz 5; Kanzler in Herrmann/
Heuer/Raupach - HHR -, § 33a EStG Rz 38; Blümich/Heger,
§ 33a EStG Rz 100; Schmidt/Loschelder, EStG, 30. Aufl., §
33a Rz 9). Dazu gehören insbesondere Aufwendungen für
Ernährung, Kleidung, Wohnung, Hausrat sowie notwendige
Versicherungen (BFH-Urteile vom 31.10.1973 VI R 206/70, BFHE 110,
547, BStBl II 1974, 86 = SIS 74 00 49, betr. Krankenversicherung,
und vom 5.9.1980 VI R 75/80, BFHE 131, 475, BStBl II 1981, 31 = SIS 81 05 03), und zwar ohne Rücksicht darauf, ob mit den
Zuwendungen ein einfacher Lebensstil oder gehobene Ansprüche
finanziert werden (BFH-Urteil vom 19.6.2008 III R 57/05, BFHE 222,
338, BStBl II 2009, 365 = SIS 08 36 20, m.w.N.). Der von § 33a
Abs. 1 EStG umfasste Bereich ist insofern enger als der den
„gesamten Lebensbedarf“ und damit z.B. auch
Krankheitskosten umfassende (vgl. § 1610 Abs. 2 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs) Unterhaltsbegriff des
bürgerlichen Rechts (BFH-Urteil vom 18.6.1997 III R 60/96,
BFH/NV 1997, 755 = SIS 97 22 06). Diese für den typischen
Lebensunterhalt des Empfängers bestimmten
Unterhaltsaufwendungen können nur bis zum gesetzlichen
Höchstbetrag des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG abgezogen
werden, sie sind vom Anwendungsbereich des § 33 EStG
ausgeschlossen (§ 33a Abs. 5 EStG).
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b) Untypische Unterhaltsleistungen, mit denen
ein besonderer und außergewöhnlicher Bedarf abgedeckt
wird - z.B. die Übernahme von Krankheits- oder Pflegekosten -,
sind dagegen nach § 33 EStG zu berücksichtigen, wenn der
Unterhaltsberechtigte nicht in der Lage ist, diese Aufwendungen
selbst zu tragen (BFH-Urteile in BFHE 222, 338, BStBl II 2009, 365
= SIS 08 36 20, m.w.N., und vom 17.12.2009 VI R 63/08, BFHE 227,
487, BStBl II 2010, 341 = SIS 10 02 66; HHR/Kanzler, § 33a
EStG Rz 38; siehe auch Fuhrmann in Korn, § 33 EStG Rz 10;
Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar,
§ 33 Rz 25; Hufeld, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG,
§ 33a Rz B 1). Aufwendungen für die krankheitsbedingte
Unterbringung von Angehörigen in einem Altenpflegeheim fallen
deshalb unter § 33 EStG, während beispielsweise
Aufwendungen für deren altersbedingte Heimunterbringung nur
nach § 33a Abs. 1 EStG berücksichtigt werden können
(BFH-Urteile vom 24.2.2000 III R 80/97, BFHE 191, 280, BStBl II
2000, 294 = SIS 00 07 50; in BFHE 222, 338, BStBl II 2009, 365 =
SIS 08 36 20, und vom 11.2.2010 VI R 61/08, BFHE 228, 350, BStBl II
2010, 621 = SIS 10 14 83). Wie sich aus § 33a Abs. 5 EStG in
der im Streitjahr geltenden Fassung (jetzt § 33a Abs. 4 EStG)
ergibt, hat der Steuerpflichtige insoweit kein Wahlrecht zwischen
dem Abzug nach § 33 EStG und dem nach § 33a EStG
(BFH-Urteil vom 26.3.2009 VI R 60/08, BFH/NV 2009, 1418 = SIS 09 26 54).
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c) Entgegen der Auffassung der Kläger
sind die Kosten, die die Klägerin für die Unterbringung
ihres Vaters in dem Pflegeheim getragen hat, nicht in
Unterhaltskosten i.S. von § 33a EStG und Krankheitskosten i.S.
von § 33 EStG aufzuteilen. Denn die unter § 33 EStG
fallenden abziehbaren krankheitsbedingten Mehrkosten - und nur
wegen dieser ist die Klägerin ausweislich der bindenden
Feststellungen des FG vom Sozialamt der Stadt A in Anspruch
genommen worden - umfassen ebenso wie bei einer Unterbringung in
einem Krankenhaus nicht nur die Aufwendungen für Pflege und
ärztliche Hilfe, sondern auch die gesamten vom Heim in
Rechnung gestellten Kosten für Unterkunft und Verpflegung, die
bei einem Heimaufenthalt in der Regel erheblich höher liegen
als die dafür üblichen Kosten bei einem Verbleib im
eigenen Haushalt (BFH-Urteil in BFHE 191, 280, BStBl II 2000, 294 =
SIS 00 07 50, m.w.N.).
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d) Nach diesen Maßstäben sind die
von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen für die
Heimunterbringung des durch den schweren Schlaganfall
pflegebedürftigen Vaters der Klägerin nicht
gemäß § 33a Abs. 1 EStG, sondern nach § 33
EStG als außergewöhnliche Belastungen zu
berücksichtigen. Allerdings scheidet ein Abzug der streitigen
Aufwendungen nach dieser Vorschrift im Streitfall schon deshalb
aus, weil diese Aufwendungen die zumutbare Belastung i.S. von
§ 33 Abs. 3 EStG nicht übersteigen. Denn diese
beträgt vorliegend nach § 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst.
b EStG 4.390,80 EUR (6 % des Gesamtbetrags der Einkünfte in
Höhe von 73.180 EUR).
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Damit hat das FG die Klage der Kläger im
Ergebnis zu Recht abgewiesen, so dass die Revision als
unbegründet zurückzuweisen ist.
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