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I. Die im Jahr 1980 geborene Tochter des
Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) C besuchte im
ersten Halbjahr des Streitjahres 2000 die Academy, eine private
Berufsfachschule für Bühnentanz in H, und ab September
2000 die Hogeschool voor de kunsten in X/Niederlande (Hogeschool).
Das Kolleggeld für das Studienjahr 2000/2001 in Höhe von
2.874 HFL (umgerechnet 2.587 DM) wurde vom Kläger im August
2000 überwiesen. Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) lehnte den Sonderausgabenabzug nach § 10
Abs. 1 Nr. 9 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr
gültigen Fassung (EStG a.F.) für das gezahlte Schul- und
Kolleggeld ab. Zur Begründung führte das FA aus, bei der
Academy in H handele es sich nicht um eine förmlich anerkannte
bzw. genehmigte Ersatz- oder Ergänzungsschule, so dass ein
Sonderausgabenabzug nicht möglich sei. Den Abzug des
Kolleggeldes für die niederländische Hogeschool lehnte es
wegen deren Belegenheit im Ausland ab. Hierin sah der Kläger
einen Verstoß gegen das Recht der Europäischen Union
(EU), da die Mitgliedstaaten der EU innerstaatlich verpflichtet
seien, alles zu unterlassen, was den freien Personenverkehr und das
uneingeschränkte Aufenthaltsrecht der EU-Bürger
beeinträchtige.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage, die
sich zuletzt neben einem anderen - im Revisionsverfahren jedoch
nicht mehr relevanten - Streitpunkt auf die Abziehbarkeit des
niederländischen Kolleggeldes beschränkte, insoweit mit
dem in EFG 2009, 1204 = SIS 09 23 13 veröffentlichten Urteil
statt. Zur Begründung führte es aus, § 10 Abs. 1 Nr.
9 EStG a.F. gelte auch für Hochschulen und Fachhochschulen.
Unter Berücksichtigung der Urteile des Gerichtshofes der
Europäischen Union (EuGH) vom 11.9.2007 Rs. C-76/05 - Schwarz
und Gootjes-Schwarz - (Slg. 2007, I-6849 = SIS 07 34 68) sowie des
erkennenden Senats vom 17.7.2008 X R 62/04 (BFHE 222, 428, BStBl II
2008, 976 = SIS 08 37 64) sei auch die Studiengebühr für
eine niederländische Kunsthochschule abziehbar. Dabei spiele
es keine Rolle, ob es sich bei der Kunsthochschule um eine
öffentliche oder um eine private Hochschule handele, es sei
vielmehr maßgebend, dass die dort angebotenen
Studiengänge zu allgemein anerkannten Studienabschlüssen
führten.
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Seine Revision begründet das FA mit
der Verletzung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. Aufgrund der
Rechtsprechung des EuGH und der darauf beruhenden
Gesetzesänderung scheitere ein Sonderausgabenabzug zwar nicht
daran, dass die Kunsthochschule in den Niederlanden belegen sei. Es
sei auch unschädlich, dass es sich um keine gemäß
Art. 7 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) staatlich genehmigte oder nach
Landesrecht erlaubte Ersatzschule oder eine nach Landesrecht
anerkannte allgemeinbildende Ergänzungsschule handele.
Entscheidend sei vielmehr, dass die Hogeschool eine Hochschule sei,
die mit einer inländischen Fachhochschule vergleichbar sei.
Das Studium führe unstreitig zu einem allgemein anerkannten
Studienabschluss („Bachelor“). Hochschulen -
einschließlich Fachhochschulen - sowie die ihnen
gleichstehenden Einrichtungen in anderen Staaten der EU bzw. des
Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) fielen nicht unter den
Begriff der Schule nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. (vgl.
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 9.3.2009, BStBl I
2009, 487 = SIS 09 09 39). Für eine Abziehbarkeit spreche auch
nicht die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), wonach ein
Abzug von Schulgeld für den Besuch einer privaten
Fachhochschule oder Hochschule denkbar sei, sofern die Hochschule
von den zuständigen Kultusbehörden als Ersatzschule
genehmigt bzw. erlaubt worden sei. Maßgebend für den
Sonderausgabenabzug bei Zahlungen an eine im EU/EWR-Ausland
belegene Schule sei vielmehr, dass an dieser Schule ein
allgemeinbildender oder berufsbildender Schul-, Jahrgangs- oder
Berufsabschluss erreicht werden könne, was bei Hochschulen,
Fachhochschulen und vergleichbaren Einrichtungen gerade nicht der
Fall sei.
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Im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG
a.F. sei bei dem Besuch einer Schule/Hochschule im EU/EWR-Ausland
stets zu prüfen, ob sie nach deutschem Recht genehmigt oder
anerkannt worden wäre. Diese Prüfung habe das FG
unterlassen. Es habe lediglich auf die Vergleichbarkeit des
Studienabschlusses und den Verstoß gegen das Sonderungsverbot
abgestellt.
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Das FG verstoße auch deswegen gegen
§ 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F., weil es eine Studiengebühr
zum Abzug zulasse, ohne zu prüfen, wer der
Zahlungsverpflichtete sei. Nach der gefestigten BFH-Rechtsprechung
seien Zahlungen zugunsten Dritter nicht als Sonderausgaben
abzugsfähig; entscheidend sei vielmehr, dass der Zahlende auch
der Zahlungsverpflichtete sei. Ausweislich des Akteninhalts habe
der Kläger zwar die Gebühren bezahlt, seine rechtliche
Verpflichtung habe das FG aber nicht geprüft.
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Die Beweislast für das Vorliegen eines
anerkannten Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschlusses i.S. des
§ 52 Abs. 24b des Einkommensteuergesetzes (EStG n.F.) in der
Fassung des Jahressteuergesetzes 2009 (JStG 2009) vom 19.12.2008
(BGBl I 2008, 2794) treffe den Kläger, da er die objektive
Beweislast für die steuerentlastenden oder -mindernden
Tatsachen trage.
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Das FA beantragt sinngemäß, das
Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, das
Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, die Revision zurückzuweisen, hilfsweise,
die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen und dem FA nach § 137 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) die Kosten des Verfahrens
aufzuerlegen.
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Er führt aus, es sei entscheidend,
dass der von C absolvierte Ausbildungsgang zu einem Berufsabschluss
führe, der in Deutschland typischerweise an privaten,
staatlich anerkannten Ergänzungsschulen erworben werde.
Entgegen der Auffassung des FA habe C keinen allgemeinen
Hochschulabschluss (bachelor of arts) erreicht, sondern einen
„bachelor of dance“, einen nach den
Organisationsvorgaben des „Bologna-Prozesses“ durchaus
mit Hochschulabschlüssen vergleichbaren Bildungsgrad, der aber
in Deutschland eher als Berufsabschluss anzusehen sei. Dies zu
prüfen sei aber nicht die Aufgabe der Finanzbehörden,
sondern der Kultusbürokratie. Aus Sicht des FG habe die Art
des absolvierten Studienganges dahingestellt bleiben können,
weil C ihre Ausbildung als Bühnentänzerin an der
staatlich anerkannten Ergänzungsschule ... (I-Schule) in L
begonnen habe und die dortigen Schulgelder als Sonderausgaben
akzeptiert worden seien. Bei der Fortsetzung dieser Ausbildung an
der Hogeschool sei der Sonderausgabenabzug vom FA mit der
alleinigen Begründung versagt worden, es handele sich um eine
ausländische Bildungseinrichtung. Im Verfahren vor dem FG
schließe diese Begrenzung der Beweisführung auf das
Auslandsargument prozessual das Eingeständnis ein, es handele
sich bei der Ausbildung in den Niederlanden um die Fortsetzung
eines Ausbildungsganges, der zuvor an einer staatlich anerkannten
Ergänzungsschule in Deutschland begonnen worden sei.
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Der Argumentation des FA, es handele sich
bei dem „bachelor of dance“ um einen allgemeinen
Hochschulabschluss, sei entgegenzuhalten, dass C nicht über
eine Hochschulzugangsberechtigung verfüge. Dies allein
führe in der Regel zur Versagung der Anerkennung als
„gleichwertiger Hochschulabschluss“.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 FGO).
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Ein Sonderausgabenabzug des an die Hogeschool
gezahlten Kolleggeldes ist gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9
EStG a.F. möglich, falls die in den Niederlanden belegene
Hogeschool als Ersatzschule staatlich genehmigt oder nach
Landesrecht erlaubt sowie nach Landesrecht als allgemeinbildende
Ergänzungsschule anerkannt werden könnte, wenn sie im
Inland belegen wäre. Das FG ist rechtsfehlerhaft davon
ausgegangen, § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. gelte bereits dann
für das an Hochschulen und Fachhochschulen gezahlte Schulgeld,
wenn der angebotene Studiengang zu einem allgemein anerkannten
Studienabschluss führe. Die Sache ist wegen fehlender
finanzgerichtlicher Feststellungen nicht spruchreif (unten 1.). Der
erkennende Senat kann nicht entscheiden, ob die Voraussetzungen des
§ 52 Abs. 24b EStG n.F. (seit Inkrafttreten des
Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung vom 16.7.2009,
BGBl I 2009, 1959, § 52 Abs. 24a EStG) i.V.m. § 10 Abs. 1
Nr. 9 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 (JStG 2007) vom
13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) vorliegen, wonach ein
Sonderausgabenabzug ebenfalls möglich sein könnte (unten
2.). Ein Sonderausgabenabzug würde nicht dadurch
ausgeschlossen, dass der Kläger möglicherweise nicht
selbst Vertragspartner des mit der Hogeschool geschlossenen
Vertrages war (unten 3.).
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1. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F.
können 30 Prozent des Entgelts, das der Steuerpflichtige
für ein Kind, für das er einen Kinderfreibetrag oder
Kindergeld erhält, für den Besuch einer gemäß
Art. 7 Abs. 4 GG staatlich genehmigten oder nach Landesrecht
erlaubten Ersatzschule sowie einer nach Landesrecht anerkannten
allgemeinbildenden Ergänzungsschule entrichtet mit Ausnahme
des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung, als
Sonderausgaben abgezogen werden.
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a) Nach der Rechtsprechung des BFH knüpft
der Gesetzgeber mit den in § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F.
genannten Schulen erkennbar an (landes-)schulrechtliche Begriffe
an, die durch Art. 7 Abs. 4 GG vorgeprägt und in den Gesetzen
der Bundesländer, welche die staatliche Schulaufsicht
über Schulen in freier Trägerschaft regeln, konkretisiert
sind (vgl. statt vieler Senatsurteil vom 29.4.2009 X R 30/08,
BFH/NV 2009, 1623 = SIS 09 29 39, m.w.N.). Es ist jedoch nicht
zwingende Voraussetzung für den anteiligen Sonderausgabenabzug
für das gezahlte Schulgeld, dass es sich um eine Schule im
schulrechtlichen Sinne handelt. Auch Hochschulen können
ausnahmsweise Ersatzschulen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG
a.F. sein (vgl. BFH-Urteil vom 5.11.2002 IX R 32/02, BFH/NV 2003,
599 = SIS 03 21 95). Begünstigt ist das gezahlte Schulgeld
für den Besuch einer privaten Fachhochschule oder Hochschule
aber nur, soweit diese Einrichtung als staatlich genehmigte oder
nach Landesrecht erlaubte Ersatzschule anerkannt ist (vgl.
BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 599 = SIS 03 21 95; Senatsurteil in
BFH/NV 2009, 1623 = SIS 09 29 39, FG Düsseldorf, Urteile vom
6.11.2004 18 K 1022/03 E, EFG 2005, 353 = SIS 05 09 19, und vom
11.4.2008 18 K 375/06 E, EFG 2008, 1199 = SIS 08 30 09; FG
Baden-Württemberg, Urteil vom 6.4.2006 8 K 57/03, EFG 2006,
976 = SIS 06 24 03). Die landesrechtlichen Genehmigungs- und
Anerkennungsentscheidungen sind bindende Grundlagenentscheidungen
für den Abzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F.
(gefestigte BFH-Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2009,
1623 = SIS 09 29 39, m.w.N.).
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b) Im Streitfall sind diese Voraussetzungen
des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. nicht erfüllt, da die
Hogeschool - unabhängig davon, ob sie eine (Fach-)Hochschule
ist oder nicht - wegen ihrer Belegenheit in den Niederlanden eine
entsprechende Genehmigung bzw. Anerkennung nicht erhalten
konnte.
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Im Lichte der EuGH-Urteile in Slg. 2007 I-6849
und vom 11.9.2007 Rs. C-318/05 - Kommission/Deutschland - (Slg.
2007, I-6957 = SIS 07 34 66) ist die Norm des § 10 Abs. 1 Nr.
9 EStG a.F. wegen des Anwendungsvorrangs des EG-Rechts jedoch
normerhaltend europarechtskonform auszulegen (Senatsurteil in BFHE
222, 428, BStBl II 2008, 976 = SIS 08 37 64). Dies führt dazu,
dass das für den Besuch dieser Schule gezahlte Schulgeld als
Sonderausgabe abziehbar wäre, wenn die Hogeschool bei
Ansässigkeit im Inland den Status einer genehmigten
Ersatzschule oder einer anerkannten Ergänzungsschule
hätte erhalten können.
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c) Unter Berücksichtigung dieser
Grundsätze ist das finanzgerichtliche Urteil aufzuheben, da es
von fehlerhaften Voraussetzungen ausgegangen ist. Die Sache ist
jedoch wegen fehlender Feststellungen nicht spruchreif. Das FG hat
es - von seinem Rechtsstandpunkt aus konsequent - unterlassen zu
überprüfen, ob die Hogeschool bei unterstellter
Belegenheit im Inland die Voraussetzungen einer genehmigten
Ersatzschule oder einer anerkannten Ergänzungsschule
erfüllt hätte.
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Diese Prüfung hat das FG im zweiten
Rechtsgang nachzuholen.
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d) Der Senat teilt nicht die Auffassung des
Klägers, die Beschränkung der Beweisführung auf das
Auslandsargument schließe das Eingeständnis des FA ein,
es handele sich bei der Ausbildung der C in den Niederlanden um die
Fortsetzung eines zuvor an einer staatlich anerkannten
Ergänzungsschule begonnenen Bildungsgangs, was zur Konsequenz
habe, dass eine weitere finanzgerichtliche Prüfung nicht
notwendig gewesen sei. Der Beginn der Ausbildung an einer
anerkannten Einrichtung kann nicht die Prüfung ersetzen, ob
die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. auch bei
der nachfolgenden Ausbildungsstation an einer anderen
Bildungsstätte gegeben sind. Zudem übersieht der
Kläger, dass C ihre Ausbildung zwar an der I-Schule begonnen,
sie jedoch unmittelbar vor dem Wechsel an die Hogeschool an der
weder erlaubten, genehmigten noch anerkannten Academy fortgesetzt
hat, so dass es bereits insoweit an einer lückenlosen
Ausbildung an einer genehmigten/anerkannten Schule fehlt.
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2. Aufgrund der im angefochtenen Urteil
getroffenen Feststellungen kann der erkennende Senat nicht
beurteilen, ob das an die Hogeschool gezahlte Kolleggeld
gemäß § 52 Abs. 24b EStG n.F. als Sonderausgabe
geltend gemacht werden könnte.
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a) Nach dieser Vorschrift gilt für
Schulgeldzahlungen an Schulen in freier Trägerschaft oder an
überwiegend privat finanzierte Schulen, die in einem anderen
Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat belegen sind, auf den das
Abkommen über den EWR Anwendung findet, eine besondere
Übergangsregelung. § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG i.d.F. des JStG
2007 ist danach für noch nicht bestandskräftige
Steuerfestsetzungen der Veranlagungszeiträume vor 2008 mit der
Maßgabe anzuwenden, dass es sich nicht um eine
gemäß Art. 7 Abs. 4 GG erlaubte Ersatzschule oder eine
nach Landesrecht anerkannte allgemeinbildende Ergänzungsschule
handeln muss, sofern diese Schulen zu einem von dem
zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von
der Kultusministerkonferenz der Länder oder von einer
inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem
inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als
gleichwertig anerkannten allgemeinbildenden oder berufsbildenden
Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führen.
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Die aufgrund der EuGH-Rechtsprechung notwendig
gewordene Neuregelung der steuerlichen Berücksichtigung des
Schulgelds für Privatschulen durch das JStG 2009 führt
dazu, dass nicht mehr die landesrechtliche Anerkennung einer
bestimmten Privatschule, sondern der durch die Schule vermittelte
Abschluss für die Frage der Abziehbarkeit des Schulgelds
entscheidend ist, da nach Einschätzung des Gesetzgebers eine
Übertragung der bisherigen schulrechtlichen Kriterien auf
ausländische Schulen nicht möglich war (vgl.
Begründung des Gesetzentwurfs des JStG 2009, BTDrucks
16/10189, 49).
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b) Da das Urteil des FG vor dem Inkrafttreten
des JStG 2009 erging, fehlen zwangsläufig finanzgerichtliche
Feststellungen, ob die Voraussetzungen des § 52 Abs. 24b Satz
2 EStG n.F. gegeben sind. Das FG wird diese im zweiten Rechtsgang
nachzuholen und dabei die folgenden Aspekte zu beachten haben:
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aa) Sollte sich herausstellen, dass es sich
bei der Hogeschool um eine (Fach-)Hochschule im schulrechtlichen
Sinne handelt, ist ein Sonderausgabenabzug zu versagen, da die
Übergangsregelung ausdrücklich nur den Begriff
„Schule“ verwendet. Der Abzug von
(Fach-)Hochschulgebühren ist damit auch nach der Neuregelung
des Schulgeldabzuges durch das JStG 2009 nicht möglich (so
ausdrücklich Bericht des Finanzausschusses zu dem
Gesetzentwurf der Bundesregierung eines Jahressteuergesetzes 2009,
BTDrucks 16/11108, 12).
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Es bedarf keiner teleologischen Extension des
§ 52 Abs. 24b EStG n.F. auf (Fach-)Hochschulen, um eine
europarechtswidrige Diskriminierung zu vermeiden. Zwar war bislang
- wie oben unter II.1.a dargestellt - ausnahmsweise ein Abzug
für an (Fach-)Hochschulen geleistete Zahlungen möglich,
wenn Hochschulen bei inländischer Ansässigkeit als
Ersatz- oder Ergänzungsschule i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9
EStG a.F. genehmigt oder anerkannt wurden bzw. hätten
genehmigt oder anerkannt werden können. In einem solchen Fall
ergibt sich der Sonderausgabenabzug für das geleistete
Schulgeld jedoch bereits aufgrund des europarechtskonform
ausgelegten § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F.
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bb) Das FG wird weiterhin klären
müssen, ob es sich bei der Hogeschool um eine staatliche oder
um eine private Schule handelt. Nach der Übergangsregelung des
§ 52 Abs. 24b Satz 2 EStG n.F. sind lediglich
Schulgeldzahlungen an Schulen in freier Trägerschaft oder an
überwiegend privat finanzierte Schulen im EU/EWR-Ausland von
der Übergangsregelung erfasst.
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Der erkennende Senat weist darauf hin, dass
gemeinschaftsrechtlich eine Ausweitung des § 52 Abs. 24b EStG
n.F. auf staatliche Schulen nicht geboten ist.
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(1) So hat der EuGH den Unterricht in
bestimmten Einrichtungen, die zu einem staatlichen Bildungssystem
gehören und ganz oder hauptsächlich aus öffentlichen
Mitteln finanziert werden, vom Begriff der Dienstleistung i.S. von
Art. 49 und 50 des Vertrags zur Gründung der Europäischen
Gemeinschaft - EG - (jetzt Art. 56 und 57 des Vertrags über
die Arbeitsweise der Europäischen Union - AEUV - ) ausgenommen
(u.a. EuGH-Urteile in Slg. 2007, I-6849, Rz 38 f., und vom
20.5.2010, Rs. C-56/09 - Zanotti -, Slg. 2010, I-4517, Rz 31,
jeweils m.w.N. = SIS 10 18 79). Der Staat wolle durch die
Errichtung und Erhaltung eines solchen staatlichen Bildungssystems,
das in der Regel aus dem Staatshaushalt und nicht von den
Schülern oder ihren Eltern finanziert werde, keine
gewinnbringende Tätigkeit aufnehmen, sondern erfülle
vielmehr seine Aufgaben auf sozialem, kulturellem und
bildungspolitischem Gebiet gegenüber seinen Bürgern.
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(2) Auch Art. 18 EG (jetzt Art. 21 AEUV)
erfordert keine Einbeziehung von staatlichen EU/EWR-Schulen in die
Übergangsregelung. Zwar ist ein Verstoß gegen die
Freizügigkeit i.S. des Art. 18 EG (jetzt Art. 21 AEUV) nach
Auffassung des EuGH dann zu prüfen, wenn keine Verletzung des
Art. 49 und 50 EG (jetzt Art. 56 und 57 AEUV) vorliegt (siehe dazu
Senatsurteil vom 3.12.2008 X R 26/08, BFH/NV 2009, 902 = SIS 09 15 47). § 52 Abs. 24b EStG n.F. verstößt jedoch nicht
gegen Art. 18 EG (jetzt Art. 21 AEUV), da auch eine staatliche
inländische Schule nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F.
erfasst wäre und ein Sonderausgabenabzug für das
entsprechende Schulgeld nicht in Betracht käme (ebenso
Senatsurteil in BFH/NV 2009, 902 = SIS 09 15 47; FG Münster,
Urteil vom 19.6.2009 14 K 1652/06 E, EFG 2010, 49 = SIS 09 35 27;
Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 277).
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cc) Als weitere Voraussetzung für den
Sonderausgabenabzug wird zu prüfen sein, ob es sich bei dem
durch die Hogeschool vermittelten Abschluss der C um einen von dem
zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von
der Kultusministerkonferenz der Länder oder von einer
inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem
inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als
gleichwertig anerkannten allgemeinbildenden oder berufsbildenden
Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss handelt. Die Prüfung
und Feststellung der schulrechtlichen Kriterien obliegt allein dem
zuständigen inländischen Landesministerium, der
Kultusministerkonferenz oder der zuständigen inländischen
Zeugnisanerkennungsstelle. An das Ergebnis dieser Prüfung sind
die Finanzverwaltung und die Finanzgerichtsbarkeit ebenso gebunden,
wie sie es bei der früheren Rechtslage waren (vgl.
Schaffhausen/Plenker, DStR 2009, 1123, 1124).
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dd) Der erkennende Senat weist im Übrigen
darauf hin, dass den Kläger erhöhte Mitwirkungspflichten
nach § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung treffen, da es sich um ein
Entgelt handelt, das an eine EU/EWR-ausländische Schule
gezahlt worden ist.
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3. Die Rechtsauffassung des FA, der
Kläger selbst müsse aus dem Vertrag mit der Hogeschool
verpflichtet sein, kann der erkennende Senat nicht teilen. Der
Abzugstatbestand des § 10 EStG setzt zwar - wie das FA auch
unter Bezugnahme auf die Senatsrechtsprechung (vgl. Urteil vom
8.3.1995 X R 80/91, BFHE 177, 375, BStBl II 1995, 637 = SIS 95 16 01) vorgetragen hat - nicht nur voraus, dass der Steuerschuldner
selbst den Aufwand wirtschaftlich trägt, sondern
grundsätzlich auch, dass er die Leistung als Vertragspartner
erbringt (Urteil vom 19.4.1989 X R 28/86, BFHE 157, 505, BStBl II
1989, 862 = SIS 89 21 03, m.w.N.).
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Diese Rechtsprechung, die vor allem im
Hinblick auf die Übernahme von Versicherungsbeiträgen
ergangen ist, kann jedoch nicht uneingeschränkt auf den
Sonderausgabenabzug für das Schulgeld übertragen werden.
Bereits aus dem Tatbestand des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG ergibt
sich, dass diese Sonderausgabe im Gegensatz zu den anderen in
§ 10 Abs. 1 EStG genannten Aufwendungen ausnahmsweise nicht
dem Steuerpflichtigen selbst zugutekommt, sondern einer anderen
Person, seinem Kind. Die Übernahme von Schulgeld wie auch von
Studiengebühren stellt einen typischen Unterhaltsaufwand dar
(so auch BFH-Urteil vom 17.12.2009 VI R 63/08, BFHE 227, 487, BStBl
II 2010, 341 = SIS 10 02 66), zum Ausbildungsunterhalt i.S. von
§ 1610 des Bürgerlichen Gesetzbuchs gehören auch
Studiengebühren (vgl. Oberlandesgericht Koblenz, Urteil vom
23.12.2008 11 UF 519/08, Neue Juristische
Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2009, 1153). Somit
kommen die Eltern mit der Zahlung des Schulgelds ihren
Unterhaltsverpflichtungen nach. Diese rechtliche Verpflichtung
reicht aus, um den Sonderausgabenabzug des § 10 Abs. 1 Nr. 9
EStG in Anspruch nehmen zu können; es ist damit nicht zwingend
erforderlich, dass der Unterhaltsverpflichtete selbst
Vertragspartner des mit der Privatschule i.S. des § 10 Abs. 1
Nr. 9 EStG abgeschlossenen Vertrages wird (so jetzt auch
Oberfinanzdirektion Münster, Verfügung vom 5.11.2010,
Steuererlasse in Karteiform, § 10 Abs. 1 Ziff. 9 n.F., Nr. 17;
a.A. Stöcker in Bordewin/ Brandt, § 10 EStG, Rz 860).
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