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Gutschrift, Vorsteuerabzug

Gutschrift, Vorsteuerabzug: Die nach § 14 Abs. 2 UStG 1993 geschuldete Umsatzsteuer ist nicht abziehbar. Die Berichtigung der Rechnung durch den Leistenden rechtfertigt deshalb keine Berichtigung der Umsatzsteuer des Leistungsempfängers im Zeitpunkt der Rechnungsberichtigung; der Verweisung in § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG 1993 auf die entsprechende Anwendung des § 17 Abs. 1 UStG 1993 kommt insoweit keine Wirkung mehr zu (Änderung der Rechtsprechung). - Urt.; BFH 6.12.2007, V R 3/06; SIS 08 17 96

Kapitel:
Unternehmensbereich > Umsatzsteuer > Vorsteuerabzug
Fundstellen
  1. BFH 06.12.2007, V R 3/06
    BStBl 2009 II S. 203
    LEXinform 0587219

    Anmerkungen:
    zur Veröffentlichung in BStBl II bestimmt nach BMF-Online vom 4.2.2009
    B.M. in Sttus:Recht 5/2008 S. 165
    wt in UVR 7/2008 S. 189
    S.M. in BFH-PR 7/2008 S. 314
    erl in StuB 9/2008 S. 363
    J.G. in AktStR 3/2008 S. 474
Normen
[UStG 1993] § 14 Abs. 2, § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, § 17 Abs. 1
Vorinstanz / Folgeinstanz:
  • vor: FG Düsseldorf, 09.11.2005, SIS 06 29 55, Vorsteuerberichtigung, Geschäftsveräußerung im Ganzen, Berichtigung, Nachträgliches bekannt werden
Zitiert in... / geändert durch...
  • Niedersächsisches FG 26.11.2020, SIS 20 20 85, Anwendbarkeit der Begrenzung der Mindestbemessungsgrundlage durch das marktübliche Entgelt bei Stallanlag...
  • OFD Karlsruhe 31.1.2017, SIS 17 04 32, Umsatzsteuer, Rechtsprechung: Die OFD Karlsruhe hat ihre Übersicht der im BStBl veröffentlichten Urteile ...
  • FG Münster 15.3.2016, SIS 16 10 84, Steuerfestsetzung, Vertrauensschutz gem. § 176 Abs. 2 AO, Verfassungsmäßigkeit des § 27 Abs. 19 UStG: 1. ...
  • OFD Karlsruhe 29.2.2016, SIS 16 04 70, Umsatzsteuer, Rechtsprechung: Die OFD Karlsruhe hat ihre Übersicht der seit 1.1.2000 im BStBl veröffentli...
  • OFD Karlsruhe 19.2.2015, SIS 15 06 52, Umsatzsteuer, Rechtsprechung: Die OFD Karlsruhe hat ihre Übersicht der seit 1.1.2000 im BStBl veröffentli...
  • FG Münster 9.12.2014, SIS 16 08 75, Versagung des Vorsteuerabzug, Teilnahme an betrügerischem Schneeballsystem: 1. Das Recht auf Vorsteuerabz...
  • BFH 23.10.2014, SIS 14 33 31, Entnahmebesteuerung und Vorsteuerberichtigung bei verspäteter Zuordnung eines gemischt genutzten Gebäudes...
  • FG Münster 16.10.2014, SIS 15 01 98, Frage des Rechts auf Vorsteuerabzug im Rahmen eines betrügerischen Schneeballsystems: 1. Bei richtlinienk...
  • FG Münster 3.4.2014, SIS 14 15 35, Kein Vorsteuerabzug im Fall des § 14 c UStG: 1. Der Vorsteuerabzug aus Rechnungen, die auf einem unberech...
  • Thüringer FG 12.2.2014, SIS 14 22 87, Fehlbeurteilung des Vorsteuerabzugs im Erstjahr der Verwendung eines Wirtschaftsguts nicht nach § 15 a Ab...
  • FG Hamburg 11.2.2014, SIS 14 12 70, Rechnungsberichtigung nach bestandskräftiger, materiell-rechtlich aber unzutreffender Aufhebung des Umsat...
  • BMF 2.1.2014, SIS 14 04 32, Zuordnung von Leistungen zum Unternehmen: Der Bundesfinanzhof hat in drei Urteilen über Fragen der Zuordn...
  • BFH 25.4.2013, SIS 13 23 10, Vertrauensschutz bei Änderung der Rechtsprechung: 1. Steht der Änderung eines Umsatzsteuerbescheids wegen...
  • OFD Karlsruhe 15.1.2013, SIS 13 11 33, Umsatzsteuer, Rechtsprechung: Die OFD Karlsruhe hat ihre Übersicht der seit 1.1.2000 im BStBl veröffentli...
  • Niedersächsisches FG 28.12.2012, SIS 13 29 56, Vertrauensschutz bei Rechtsprechungsänderung: 1. Steht der Änderung eines Umsatzsteuerbescheids wegen der...
  • BFH 14.3.2012, SIS 12 19 48, Änderung eines Steuerbescheids nach § 174 Abs. 4 AO: Die Entscheidung des FA darüber, ob im Fall einer ir...
  • OFD Karlsruhe 28.2.2012, SIS 12 28 12, Umsatzsteuer, Rechtsprechung: Die OFD Karlsruhe hat ihre Übersicht der seit 1.1.2000 im BStBl veröffentli...
  • Hessisches FG 29.12.2011, SIS 12 06 04, Vorsteuerabzug nach Rechnungsberichtigung: 1. Als Vorsteuer ist nur die tatsächlich für den Umsatz geschu...
  • FG München 17.11.2011, SIS 12 01 83, Vorsteuerabzug aus Scheinrechnungen: Der Umstand, dass eine Festsetzung der Umsatzsteuer nach § 14 c UStG...
  • OFD Karlsruhe 5.4.2011, SIS 11 18 56, Umsatzsteuer, Rechtsprechung: Die OFD Karlsruhe hat ihre Übersicht der seit 1. Januar 2000 im BStBl veröf...
  • OFD Niedersachsen 8.12.2010, SIS 11 09 46, Einführung eines Umsatzsteuer-Anwendungserlasses: Eine ausführliche Verwaltungsanweisung erläutert die Ne...
  • FG Rheinland-Pfalz 25.11.2010, SIS 11 04 12, Vorsteuerabzug bei zutreffendem Ausweis von Umsatzsteuer und späterer unzutreffender Rechnungs"berichtigu...
  • BMF 1.10.2010, SIS 10 33 27, UStAE: Verwaltungsregelung zur Anwendung des Umsatzsteuergesetzes - Umsatzsteuer-Anwendungserlass. - Verw...
  • FG Düsseldorf 17.2.2010, SIS 10 13 82, Rückgängigmachung des Vorsteuerabzugs: 1. Wird ein in der irrigen Auffassung, der Vorsteuerabzug aus eine...
  • OFD Karlsruhe 16.2.2010, SIS 10 16 13, Umsatzsteuer, Rechtsprechung: Die OFD Karlsruhe hat ihre Übersicht der seit 1. Januar 2000 im BStBl veröf...
  • BFH 19.11.2009, SIS 10 02 06, Vorsteuerabzug bei Ausweis eines überhöhten Steuerbetrags und bei nachträglicher Erhöhung der Bemessungsg...
  • FG Baden-Württemberg 25.6.2009, SIS 10 34 48, Voraussetzungen einer Berichtigung von vor dem 1.1.2004 ausgestellten Rechnungen, Voraussetzungen für den...
  • FG Düsseldorf 12.9.2008, SIS 08 42 28, Erlöschen eines Vorsteuerrückforderungsanspruchs durch Zahlungsverjährung: 1. Hat ein Unternehmer sich du...
  • FG Hamburg 30.5.2008, SIS 09 01 16, Vertrauensschutz in die überholte Rechtsprechung trotz zwischenzeitlichem Änderungsbescheids, Begünstigun...

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erwarb mit Vertrag vom 31.12.1994 mit Wirkung zum 1.1.1995 von Q dessen Cafe-Betrieb mit sämtlichen in den Pachträumen befindlichen, im Inventarverzeichnis aufgeführten Inventar-, Einrichtungs- und Wirtschaftsgütern zu einem Gesamtkaufpreis von 400.000 DM. Hierüber erteilte Q der Klägerin eine Rechnung vom 1.1.1995 mit einer Kaufsumme von 400.000 DM zzgl. 15 % Umsatzsteuer (= 60.000 DM, Gesamtsumme 460.000 DM) und bestätigte den Erhalt des Betrages. Die in der Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer machte die Klägerin in ihrer Umsatzsteuererklärung für 1995 in vollem Umfang als Vorsteuer geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) stimmte der Umsatzsteuererklärung am 19.8.1998 zu.

 

Mit Schreiben vom 26.3.1997 an die Klägerin „stornierte“ Q seine Rechnung vom 1.1.1995 „in vollem Umfang“ unter Hinweis darauf, er habe nur einen Betrag von 170.000 DM in bar erhalten. Außerdem wies er darauf hin, dass für den Verkauf keine Umsatzsteuer angefallen sei.

 

Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung bei der Klägerin vertrat das FA die Auffassung, der geltend gemachte Vorsteuerbetrag aus dem Verkauf hätte im Jahr 1995 nicht berücksichtigt werden dürfen, weil es sich um eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung gehandelt habe. Aufgrund der Berichtigung der Rechnung am 26.3.1997 sei die beim Erwerb geltend gemachte Vorsteuer in voller Höhe gemäß § 14 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG 1993) i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG 1993 zu berichtigen. Die Vorsteuerberichtigung sei im Jahr der Rechnungsberichtigung, hier im Jahre 1997, durchzuführen. Mit Änderungsbescheid vom 27.2.2001 setzte das FA die Umsatzsteuer für 1997 unter Berücksichtigung der Vorsteuerkorrektur um 60.000 DM auf 62.040 DM herauf.

 

Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Das FA wies die Klägerin darauf hin, für den Fall, dass eine Berichtigung nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG 1993 ausscheide, komme eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG 1993 um 46.000 DM in Betracht.

 

Mit der Klage machte die Klägerin im Wesentlichen geltend, Festsetzungsverjährung sowie die Grundsätze von Treu und Glauben ständen dem Erlass eines Änderungsbescheides entgegen. Sie habe weder die Originalrechnung noch die bezahlte Umsatzsteuer zurückerhalten. Außerdem sei der Verkäufer nach Aufgabe seines Betriebes nicht mehr Unternehmer.

 

Die Klage hatte keinen Erfolg (EFG 2006, 1204 = SIS 06 29 55). Das Finanzgericht (FG) vertrat im Wesentlichen die Auffassung, die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 14 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG 1993 lägen vor. Der Verkäufer habe die zu Unrecht in der Rechnung über die nicht steuerbare Geschäftsveräußerung ausgewiesene Umsatzsteuer wirksam berichtigt. Ausreichend sei insoweit eine gesonderte Mitteilung, die zum Ausdruck bringe, dass der bisherige Steuerausweis in vollem Umfang widerrufen werde. Weder sei die Erstellung einer Änderungsrechnung noch die Rückgabe der Originalrechnung erforderlich. Q habe im Schreiben vom 26.3.1997 ausgeführt, dass er die Rechnung vom 1.1.1995 in vollem Umfang „storniere“ und „für den Verkauf des … (Cafe-Betriebes) keine Umsatzsteuer angefallen sei“, und damit eindeutig zum Ausdruck gebracht, dass der ursprüngliche Steuerausweis, aus dem die Klägerin ihr Recht zum Vorsteuerabzug abgeleitet hat, nicht mehr gelten solle.

 

Entgegen der Auffassung der Klägerin sei unerheblich, dass Q nach seiner Unternehmensaufgabe zum 31.12.1994 kein Unternehmer mehr gewesen sei, denn die Unternehmereigenschaft ende erst dann, wenn alle mit dem (aufgegebenen) Betrieb zusammenhängenden Rechtsbeziehungen abgewickelt seien.

 

Festsetzungsverjährung habe dem Erlass des Änderungsbescheides nicht entgegengestanden, denn die Umsatzsteuererklärung für 1997 sei am 23.4.1999 beim FA eingereicht worden. Die mit Ablauf des Jahres 1999 beginnende vierjährige Festsetzungsfrist (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung - AO - ) sei bei Ergehen des Änderungsbescheides vom 27.2.2001 noch nicht abgelaufen gewesen. Ein Verstoß gegen Treu und Glauben liege nicht vor.

 

Ohne Bedeutung sei, dass nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 2.4.1998 V R 34/97 (BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695 = SIS 98 17 31) nur der tatsächlich geschuldete Steuerbetrag als Vorsteuer abziehbar und deshalb im Jahr 1995 die Vorsteuer zu Unrecht berücksichtigt worden sei. Grundsätzlich hätte daher zwar die Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr 1995 geändert werden müssen. Dies wäre verfahrensrechtlich im Februar 2001, bei Erlass des streitigen Änderungsbescheides für 1997, noch möglich gewesen; denn die Festsetzungsverjährung für die Umsatzsteuer des Jahres 1995 sei noch nicht abgelaufen gewesen.

 

§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG 1993 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG 1993 komme jedoch eine eigenständige Bedeutung zu, wenn der Rechnungsaussteller seine Rechnung berichtige. Diese Sonderregelung eröffne eine zusätzliche Berichtigungsmöglichkeit nicht nur für den Fall, dass eine Berichtigung der ursprünglichen Umsatzsteuerfestsetzung für das Abzugsjahr abgabenrechtlich nicht mehr möglich sei. Für eine Einschränkung auf solche Sachverhalte gebe es keinen Anhaltspunkt im Gesetz. Bei anderer Betrachtungsweise (Möglichkeit der Vorsteuerkorrektur nur im Jahre 1995) ergäbe der Verweis in § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG 1993 auf § 17 Abs. 1 und damit auch auf § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG 1993 keinen Sinn. Dies bestätige die Nachfolgevorschrift zu § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG 1993. Nach § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG (neue Fassung - n.F. - ) sei im Falle einer „Rechnungsberichtigung“ ebenfalls § 17 Abs. 1 UStG (n.F.) anzuwenden. Auch für den Fall einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung sei nach der Neuregelung § 14c Abs. 2 Satz 3 bis 5 UStG (n.F.) zu beachten und grundsätzlich die Rechtsfolge einer Vorsteuerkorrektur gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG (n.F.) angeordnet, obwohl nunmehr ausdrücklich nur die gesetzlich geschuldete Steuer zum Vorsteuerabzug zugelassen sei. Dies bestätige, dass der Gesetzgeber einer Rechnungsberichtigung stets die Wirkung einer selbständigen Rechtsgrundlage für eine Berichtigung zumesse.

 

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin.

 

Sie macht im Wesentlichen geltend, sie habe bis zur Veröffentlichung des BFH-Urteils in BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695 = SIS 98 17 31 davon ausgehen dürfen, dass sie zum Vorsteuerabzug berechtigt sei. Die Rechnungsberichtigung sei nicht von einem Unternehmer erfolgt, weil mit der Geschäftsveräußerung die unternehmerische Tätigkeit der Verkäuferin beendet sei. Der Erwerber trete im Falle einer Geschäftsveräußerung hinsichtlich der Berichtigung nach § 15a UStG 1993 in die Rechtsposition des Veräußerers ein. Dies spreche dafür, dass auch das Recht zu einer Berichtigung nur noch dem Erwerber zustehe. Im Streitfall fehle es an einer wirksamen Berichtigung, weil sich die Erklärung nur auf die Gegenleistung beziehe und nur eine Quittung über den vereinnahmten Betrag darstelle. Außerdem sei die Berichtigung von der Rückzahlung des vereinnahmten Betrages abhängig. Das FA habe sich vor Erstattung der Vorsteuer seinerzeit Vertrag, Rechnung und Zahlungsbeleg vorlegen lassen; die Klägerin sei deswegen davon ausgegangen, alles sei in Ordnung. Die Änderung verstoße gegen Treu und Glauben.

 

Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung vom 1.8.2002 und den Änderungsbescheid vom 27.2.2001 aufzuheben.

 

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Voraussetzungen für eine Berichtigung nach § 14 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 3 UStG 1993 lagen nicht vor.

 

1. Zu Recht geht das FG davon aus, dass der Klägerin der Vorsteuerabzug nicht zustand.

 

a) Bei richtlinienkonformer Auslegung darf als Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1993 nur eine für den berechneten Umsatz vom Leistenden geschuldete Steuer abgezogen werden (BFH-Urteile in BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695 = SIS 98 17 31; vom 30.3.2006 V R 9/03, BFHE 213, 144, BStBl II 2006, 933 = SIS 06 23 06; zuletzt Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften vom 15.3.2007 Rs. C-35/05, Reemtsma, Slg. 2007, I-2425, BFH/NV Beilage 2007, 293 = SIS 07 10 88 Randnr. 23, m.w.N.).

 

b) Der Klägerin stand der Vorsteuerabzug aus der Rechnung des Q vom 1.1.1995 nicht zu, weil darin über eine seit dem 1.1.1994 nicht steuerbare Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG 1993 i.d.F. des Missbrauchbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzes vom 21.12.1993 (BGBl I 1993, 2310) abgerechnet wurde.

 

aa) Nach § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG 1993 unterliegen die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt nach Satz 2 der Vorschrift vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Eine Geschäftsveräußerung erfasst danach die Übertragung eines Geschäftsbetriebes oder eines selbständigen Unternehmens, die jeweils materielle und ggf. immaterielle Bestandteile umfassen, die zusammengenommen ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann und fortgeführt werden soll (z.B. BFH-Urteil vom 6.9.2007 V R 41/05, BFHE 217, 338, BFH/NV 2007, 2436 = SIS 07 36 04, m.w.N.).

 

bb) Diese Voraussetzungen erfüllt die im Vertrag vom 31.12.1994 vereinbarte Übertragung des Cafe-Betriebes zur Weiterführung durch die Klägerin. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit.

 

2. Entgegen der Auffassung des FG rechtfertigt die Berichtigung einer Rechnung mit nach § 14 Abs. 2 UStG 1993 unberechtigt ausgewiesener Umsatzsteuer - wie hier durch Q im Jahr 1997 - keine Vorsteuerberichtigung beim Leistungsempfänger - hier bei der Klägerin - .

 

a) Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag gesondert ausgewiesen, als er nach dem UStG für den Umsatz schuldet, so schuldet er nach § 14 Abs. 2 Satz 1 UStG 1993 auch den Mehrbetrag. Berichtigt er den Steuerbetrag gegenüber dem Leistungsempfänger, so ist nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG 1993 § 17 Abs. 1 UStG 1993 entsprechend anzuwenden.

 

Die Berichtigung der Rechnung hat für die Umsatzsteuer des Leistungsempfängers deswegen keine Bedeutung mehr, weil (auch) die nach § 14 Abs. 2 UStG 1993 zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer nach der gemeinschaftsrechtlich gebotenen Änderung der Rechtsprechung durch das BFH-Urteil in BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695 = SIS 98 17 31 - wie unter II.1. ausgeführt - nicht abziehbar ist.

 

b) Entgegen der Auffassung des FG rechtfertigt die Rechnungskorrektur in den Fällen des § 14 Abs. 2 UStG 1993 über § 14 Abs. 2 Satz 2 und § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 3 UStG 1993 für die Vorsteuerabzugsberechtigung des Leistungsempfängers keine Berichtigung mehr. Die BFH-Urteile, auf die sich das FG insoweit beruft (vom 30.11.1995 V R 57/94, BFHE 179, 453, BStBl II 1996, 206 = SIS 96 09 49; vom 12.10.1994 XI R 78/93, BFHE 176, 152, BStBl II 1995, 33 = SIS 95 03 43; vom 13.11.1996 XI R 69/95, BFHE 181, 537, BStBl II 1997, 579 = SIS 97 06 34), beruhen auf der durch das Urteil in BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695 = SIS 98 17 31 überholten Überlegung, dass die nach § 14 Abs. 2 UStG 1993 zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer abziehbar sei.

 

c) Etwas anderes ergibt sich - entgegen der Auffassung des FG - auch nicht aus der Neufassung des § 14c Abs. 1 Sätze 2 und 3 UStG durch das Steueränderungsgesetz 2003 (StÄndG 2003).

 

§ 14c Abs. 1 Sätze 2 und 3 UStG i.d.F. des StÄndG 2003 betreffen nicht den Leistungsempfänger, sondern regeln nur die Voraussetzungen für die Erstattung der wegen unberechtigten Steuerausweises geschuldeten Umsatzsteuer des Steuerschuldners. Auch diese Änderung geht von der Nichtabziehbarkeit der zu Unrecht ausgewiesenen Umsatzsteuer aus.

 

d) Ist hiernach - wie im Streitfall - in einem Umsatzsteuerbescheid ein Vorsteuerbetrag nach § 14 Abs. 2 UStG 1993 zu Unrecht berücksichtigt worden, kommt deshalb grundsätzlich nur noch eine Änderung des Steuerbescheides des Abzugsjahres, also des Jahres, in dem die Vorsteuer zu Unrecht berücksichtigt worden ist, nach Maßgabe der Änderungsvorschriften der §§ 172 ff. AO in Betracht.

 

e) Das FA ist von anderen Grundsätzen ausgegangen; sein Urteil war deshalb aufzuheben.

 

3. Die Entscheidung des FG stellt sich auch nicht aus anderen Gründen als im Ergebnis richtig dar.

 

Zwar kann aus Gründen des Vertrauensschutzes im Einzelfall unter den Voraussetzungen des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO die Anwendung der bis zum Urteil in BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695 = SIS 98 17 31 geltenden Grundsätze geboten sein. Denn diese Vorschrift gebietet, den Steuerpflichtigen weiterhin so zu stellen, wie er nach der bisherigen Rechtsprechung zu besteuern gewesen wäre (hier: Abziehbarkeit der nach § 14 Abs. 2 UStG 1993 geschuldeten Steuer im Umsatzsteuerbescheid für 1995 und Berichtigung nach § 14 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 3 UStG 1993 im Umsatzsteuerbescheid des Jahres der Berichtigung der Rechnung 1997).

 

Diese Voraussetzungen lagen jedoch im Streitfall nicht vor. Das FA hätte im Jahr 2001 - im Zeitpunkt des Erlasses des angefochtenen Bescheides für 1997 - den Umsatzsteuerbescheid für 1995 noch nach § 164 Abs. 2 AO ändern dürfen. § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO stand dem nicht entgegen.

 

a) Der Umsatzsteuerbescheid für 1995 stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 168 i.V.m. § 164 Abs. 2 AO); dieser war im Jahr 2001 (Erlass des Umsatzsteueränderungsbescheides für 1997) noch nicht nach § 164 Abs. 4 AO wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist entfallen. Denn die Klägerin hat die Umsatzsteuererklärung für 1995 erst 1998 abgegeben (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO). Die vierjährige Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO) begann deshalb erst mit Ablauf des Jahres 1998 und war 2001 noch nicht abgelaufen.

 

b) Die Rechtsprechung hat sich bereits vor Erlass des Erstbescheides für das Abzugsjahr 1995 vom 19.8.1998 und nicht - wie nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO erforderlich - erst danach geändert.

 

§ 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO gilt auch für - wie hier - unter Vorbehalt der Nachprüfung erlassene Bescheide (z.B. BFH-Urteil vom 11.1.1991 III R 60/89, BFHE 163, 286, BStBl II 1992, 5 = SIS 91 11 19, m.w.N.). Die Vorschrift geht davon aus, dass eine geänderte Rechtsprechung auf alle noch nicht abgeschlossenen Steuerfälle anzuwenden ist, selbst wenn sich die Sachverhalte zu einer Zeit ereignet haben, in der noch die günstigere Rechtsprechung galt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 31.7.2002 X R 39/01, BFH/NV 2002, 1575 = SIS 03 02 48). § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO schützt nur das Vertrauen in die Bestandskraft der Steuerfestsetzung, in der die Finanzbehörde die günstigere (alte) Rechtsprechung zugrunde gelegt hat (BTDrucks 7/4292, S. 34; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14.2.2007 XI R 30/05, BFH/NV 2007, 1397 = SIS 07 16 56, m.w.N.). Dem Steuerpflichtigen soll eine bereits durch einen Verwaltungsakt aufgrund der günstigeren „alten“ Rechtsprechung bestätigte Rechtsposition nicht durch eine nach Ergehen des Verwaltungsakts erfolgte Änderung der Rechtsprechung wieder genommen werden.

 

Geändert hat sich die Rechtsprechung nicht schon dann, wenn das betreffende Gericht die Entscheidung gefällt hat; d.h. das Entscheidungsdatum ist unerheblich (a.A. FG München, Urteil vom 30.10.1997 7 K 1974/93, EFG 1998, 433). Maßgeblich ist vielmehr, ob im Zeitpunkt des Erlasses des Verwaltungsakts, der geändert werden soll, zu einem gleichen Sachverhalt und/oder derselben Rechtsfrage die geänderte Rechtsprechung bereits veröffentlicht ist (BFH-Urteil vom 24.4.2002 I R 20/01, BFHE 199, 148, BStBl II 2003, 412 = SIS 02 84 90, unter II.1.c, bb, m.w.N.; Hessisches FG, Urteil vom 4.2.1998 6 K 603/94, EFG 1998, 848; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 29.10.1992 6 K 179/88, EFG 1993, 337, 339; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 176 AO Rz 17; von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 176 AO Rz 183; Frotscher in Schwarz, AO, § 176 Rz 12a, 13c; Beermann/Gosch, AO/FGO, § 176 AO Rz 31; Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, § 176 Rz 32, 37; Rüsken in Klein, AO, 9. Aufl., § 176 Rz 18).

 

Ist - wie im Streitfall - vor Erlass des Bescheides die Entscheidung zur Veröffentlichung freigegeben und in einer Fachzeitschrift veröffentlicht worden, greift § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO jedenfalls nicht mehr ein (vgl. Frotscher in Schwarz, AO, § 176 Rz 13c; Beermann/Gosch, AO/FGO, § 176 AO Rz 31; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 176 AO Rz 17; Rüsken in Klein, AO, § 176 Rz 18). Tag der Freigabe des BFH-Urteils in BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695 = SIS 98 17 31 war der 6.8.1998 und die - anschließend in Juris-Web eingestellte - Entscheidung ist bereits unter dem 14.8.1998 in einer Fachzeitschrift (DStR 1998, 1261) veröffentlicht worden. Alle Zeitpunkte liegen vor dem 19.8.1998, an dem das FA die Zustimmung zur Steuererklärung für 1995 erteilt hatte.

 

4. Entgegen der vom FA im Einspruchsverfahren vertretenen Auffassung kommt auch eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG 1993 nicht in Betracht.

 

a) Nach § 15a Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG 1993 ist eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen, wenn sich bei diesem Wirtschaftsgut die Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung (sog. Erstjahr) für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, innerhalb des Berichtigungszeitraums ändern.

 

b) Die Änderung der „maßgebenden Verhältnisse“ kann zwar auch dadurch eintreten, dass bei tatsächlich gleichbleibenden Verwendungsumsätzen die rechtliche Beurteilung der Verwendungsumsätze, die der Gewährung des Vorsteuerabzugs im Abzugsjahr zugrunde lag, sich in einem der Folgejahre als unzutreffend erweist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 8.1.1998 V R 5/97, BFH/NV 1998, 890 = SIS 98 11 27; vom 16.12.1993 V R 65/92, BFHE 173, 270, BStBl II 1994, 485 = SIS 94 12 35).

 

Eine unzutreffende Beurteilung der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1993 ist keine „Änderung der (Verwendungs-)Verhältnisse“ im Besteuerungszeitraum der Aufdeckung der Fehlbeurteilung; sie kann deshalb nur durch Änderung der fehlerhaften Steuerfestsetzung selbst bei Vorliegen der Voraussetzungen einer Änderungsvorschrift - im Streitfall ggf. nach § 174 Abs. 4 AO - korrigiert werden (BFH-Urteile vom 27.6.1991 V R 106/86, BFHE 165, 304, BStBl II 1991, 860 = SIS 91 24 24; in BFHE 173, 270, BStBl II 1994, 485 = SIS 94 12 35; vom 17.2.1994 V R 44/92, BFH/NV 1995, 352).