Rechnung, Anforderungen an Leistungsbeschreibung: Die Leistungsbeschreibung "für technische Beratung und Kontrolle im Jahr 1996" reicht nicht dazu aus, die damit abgerechnete Leistung zu identifizieren, wenn diese sich weder aus den weiteren Angaben in der Rechnung noch aus ggf. in Bezug genommenen Geschäftsunterlagen weiter konkretisieren lässt. - Urt.; BFH 8.10.2008, V R 59/07; SIS 08 44 50
I. Streitig ist der Vorsteuerabzug der
Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) aus einer
Rechnung der Niederlassung X der … Holding AG (B-AG) im
Streitjahr 1996.
Die Klägerin ist eine GmbH und stellt
Süßwaren her. Einziger Gesellschafter der Klägerin
war die B-AG.
Die Niederlassung X der B-AG stellte der
Klägerin am 4.12.1996 folgende Rechnung aus:
|
„Für technische Beratung und
technische Kontrolle im Jahr 1996 berechnen wir
|
|
|
100.000 DM
|
|
zzgl. 15 % Mehrwertsteuer
|
15.000 DM
|
|
Rechnungsbetrag
|
115.000 DM
|
|
Der Betrag ist sofort fällig durch
Überweisung auf das Konto ...“.
|
Die Rechnung enthält keine weiteren
Angaben in Bezug auf die Leistungsbeschreibung und dort wird auf
Geschäftsunterlagen nicht verwiesen. Auf der Rechnung ist
weder der Geschäftsgegenstand der B-AG noch deren
Niederlassung X angegeben.
In ihrer Umsatzsteuererklärung
für das Jahr 1996 zog die Klägerin die in dieser Rechnung
ausgewiesene Steuer als Vorsteuerbetrag ab; die Erklärung
führte zu einer Festsetzung unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung.
Im Anschluss an eine
Außenprüfung änderte der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) mit Bescheid vom
20.1.2003 die Festsetzung der Umsatzsteuer für 1996 und
versagte dabei u.a. den Vorsteuerabzug aus der Rechnung vom
4.12.1996. Das FA war der Auffassung, es handle sich um eine
Scheinrechnung.
Der Einspruch der Klägerin war
erfolglos.
Während des Klageverfahrens, mit dem
sich die Klägerin auch gegen andere im Revisionsverfahren
nicht mehr streitige Feststellungen der Außenprüfung
wandte, änderte das FA mit Bescheid vom 23.8.2005 die
Umsatzsteuerfestsetzung für 1996 aufgrund das
Revisionsverfahren nicht betreffender Umstände.
Die Klägerin trug im
finanzgerichtlichen Verfahren vor, mit der Rechnung sei die
„technische Betreuung und Beratung“ abgerechnet worden,
die die „Anlagentechnik im Tagesgeschäft“
betroffen habe. Die Leistungen, welche die bei der B-AG
angestellten Ingenieure C und L „vor Ort“
ausgeführt hätten, seien „u.a. bei der Realisierung
der Projekte K... und T... sowie bei Reparaturen und sonstigen
technischen Problemen bei der laufenden Produktion“ erbracht
worden. Die Klägerin legte die Bestätigung des Ingenieurs
C vor, wonach dieser einen Großteil seiner Arbeitszeit bei
der Klägerin im Bereich Produktionstechnik (Projektarbeiten)
verbracht habe, sowie Auszüge aus Protokollen und anderen
Schriftstücken, die die Arbeit der eingesetzten Ingenieure
auszugsweise dokumentieren sollten.
Die Klage hatte hinsichtlich des
Vorsteuerabzugs aus der Rechnung vom 4.12.1996 Erfolg. Im
Übrigen wurde die Klage abgewiesen.
Zur Begründung führte das
Finanzgericht (FG) in seinem in EFG 2008, 811 (vgl. SIS 08 16 44)
veröffentlichten Urteil aus, maßgeblich für den
Vorsteuerabzug sei, dass der Unternehmer tatsächlich
steuerbelastete Leistungen in Anspruch genommen habe und das
Abrechnungspapier Angaben tatsächlicher Art enthielte, die
eine Identifizierung der Leistung ermöglichten. Bei sonstigen
Leistungen könne die Leistungshandlung oder der
Leistungserfolg angegeben werden.
Nach Auffassung des FG erfüllen die
Angaben über den Leistungsgegenstand in der Rechnung
„gerade noch“ die Anforderungen des § 15 Abs. 1
Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1993. „Mit der
Bezeichnung ‘für technische Beratung und technische
Kontrolle im Jahr 1996’“ könne „zwar nicht
im Einzelnen festgestellt werden, welche Leistungen durch
die“ B-AG „gegenüber der Klägerin erbracht
worden“ seien. „Andererseits“ stehe fest, dass
die B-AG an die Klägerin mit den beiden Ingenieuren C und L
entweder Kontroll- und Beratungsleistungen ausgeführt oder die
beiden Ingenieure als Arbeitnehmer der Klägerin
überlassen habe.
Mit der Revision rügt das FA
Verletzung formellen und materiellen Rechts.
Das FA meint, die vorgelegte Rechnung
erlaube keine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung
der Leistungen, über die abgerechnet worden sei.
Es beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
Die Klägerin trägt vor, im Rahmen
des finanzgerichtlichen Verfahrens aufgrund eines
Missverständnisses zunächst davon ausgegangen zu sein,
mit der streitigen Rechnung seien Planungsleistungen im
Zusammenhang mit dem Neubau einer Fabrik in W abgerechnet worden.
Dies sei unzutreffend gewesen, weil es schon die
Leistungsbeschreibung in der Rechnung vom 4.12.1996 nicht
zugelassen habe, auf Planungsleistungen zu schließen.
Später sei dieser Vortrag richtig gestellt worden.
Sie trägt ferner vor, für die
abgerechneten Beratungs- und Kontrollhandlungen seien „keine
detaillierten Tätigkeits- und Zeitnachweise“ erstellt
worden; vielmehr hätten die Beteiligten eine pauschale
Abrechnung gewählt. Verlangte man von ihr, der Klägerin,
nunmehr, „jede einzelne Beratungs- und Kontrollstunde im
Nachhinein zu belegen“, widerspreche dies den in dem Urteil
des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom
1.4.2004 Rs. C-90/02, Bockemühl (Slg. 2004, I-3303, BFH/NV
Beilage 2004, 220 = SIS 04 21 50) aufgestellten Grundsätzen,
weil die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug dadurch
praktisch unmöglich gemacht werde.
Weder der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) noch dem Wortlaut des § 14 Abs. 4 UStG
1993 ließen sich - in Übereinstimmung mit dem
Gemeinschaftsrecht - Grundsätze entnehmen, wonach die
häufige pauschale Abrechnung in einer Rechnung „schon
grundsätzlich“ zur Versagung des Vorsteuerabzugs
führe.
Die Klägerin meint, die abgerechneten
technischen Beratungs- und Kontrollhandlungen seien nicht eine
Vielzahl von Leistungen, vielmehr handle es sich insgesamt um eine
einheitliche Leistung.
Nach Ansicht der Klägerin ist die
abgerechnete Leistung identifizierbar: Die Art der Leistung ergebe
sich aus dem in der Rechnung zweimal verwendeten Attribut
„technisch“ - das eine Abgrenzung zu Beratungs- oder
Kontrollleistungen in betriebswirtschaftlicher,
finanzwirtschaftlicher, juristischer Hinsicht etc. erlaube - ; der
Umfang der Leistung sei der Formulierung „im Jahr 1996“
zu entnehmen.
Die Beteiligten haben auf die
Durchführung einer mündlichen Verhandlung
verzichtet.
II. Die Revision des FA ist begründet;
das Urteil des FG war daher aufzuheben und die Klage abzuweisen
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
).
Die Vorentscheidung stimmt nicht mit den
Anforderungen überein, die nach der Rechtsprechung des BFH an
eine zum Vorsteuerabzug geeignete Rechnung zu stellen sind.
Die Klägerin darf die in der Rechnung vom
4.12.1996 ausgewiesene Steuer nicht als Vorsteuerbetrag abziehen,
weil die Leistungsbeschreibung in der Rechnung nicht hinreichend
genau ist.
1. a) Ein Unternehmer kann nach § 15 Abs.
1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1993 die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG
1993 gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und
sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein
Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge
abziehen.
b) Gemeinschaftsrechtliche Grundlage dieser
Vorschrift sind die Art. 17, 18 und 22 der im Streitjahr geltenden
Fassung der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG).
Nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie
77/388/EWG ist der Steuerpflichtige befugt, „die
geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für
Gegenstände und Dienstleistungen“ abzuziehen,
„die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert
wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht
werden“, „soweit die Gegenstände und
Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze
verwendet werden“. Art. 18 Abs. 1 der Richtlinie
77/388/EWG lautet: „Um das Recht auf Vorsteuerabzug
ausüben zu können, muß der Steuerpflichtige a)
über die nach Artikel 17 Absatz 2 Buchstabe a) abziehbare
Steuer eine nach Artikel 22 Absatz 3 ausgestellte Rechnung besitzen
... .“ Gemäß Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der
Richtlinie 77/388/EWG muss die Rechnung „getrennt den
Preis ohne Steuer und den auf die einzelnen Steuersätze
entfallenden Steuerbetrag sowie gegebenenfalls die Steuerbefreiung
ausweisen.“ Nach Art. 22 Abs. 3 Buchst. c der Richtlinie
77/388/EWG legen die Mitgliedstaaten „die Kriterien fest,
nach denen ein Dokument als Rechnung betrachtet werden
kann“.
2. a) Nach der ständigen Rechtsprechung
des Senats muss das Abrechnungspapier Angaben tatsächlicher
Art enthalten, welche die Identifizierung der abgerechneten
Leistung ermöglichen. Der Aufwand zur Identifizierung der
Leistung muss dahin gehend begrenzt sein, dass die Rechnungsangaben
eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der
Leistung ermöglichen, über die abgerechnet worden ist.
Was zur Erfüllung dieser Voraussetzungen erforderlich ist,
richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls (BFH-Urteil
vom 10.11.1994 V R 45/93, BFHE 176, 472, BStBl II 1995, 395 = SIS 95 09 42, unter II.2.; BFH-Beschlüsse vom 18.5.2000 V B
178/99, BFH/NV 2000, 1504 = SIS 00 61 76, m.w.N.; vom 29.11.2002 V
B 119/02, BFH/NV 2003, 518 = SIS 03 18 17, m.w.N.).
b) In der Abrechnung kann auf andere
Geschäftsunterlagen verwiesen werden; diese müssen aber
eindeutig bezeichnet sein (BFH-Urteil in BFHE 176, 472, BStBl II
1995, 395 = SIS 95 09 42, unter II.2.c bb; BFH-Beschluss vom
3.5.2007 V B 87/05, BFH/NV 2007, 1550 = SIS 07 24 57).
c) Diese Grundsätze sind mit dem
Gemeinschaftsrecht vereinbar (BFH-Urteil in BFHE 176, 472, BStBl II
1995, 395 = SIS 95 09 42, unter II.2.b).
3. Die Vorentscheidung ist von anderen
Grundsätzen ausgegangen; daher war sie aufzuheben. Die Sache
ist spruchreif; die Klage war abzuweisen, weil die
Leistungsbeschreibung in der Rechnung vom 4.12.1996 zu ungenau ist.
Die Rechnung enthält keine die abgerechnete Leistung
hinreichend konkretisierenden Angaben.
a) Das FG hat sich zur Begründung seiner
gegenteiligen Auffassung zu Unrecht auf das BFH-Urteil vom
24.9.1987 V R 50/85 (BFHE 153, 65, BStBl II 1988, 688 = SIS 88 12 24) berufen und ausgeführt, es stehe fest, dass die B-AG
gegenüber der Klägerin mit den beiden Ingenieuren C und L
entweder Kontroll- und Beratungsleistungen erbracht oder der
Klägerin die beiden Ingenieure überlassen habe.
Nach diesem BFH-Urteil kann die Bezeichnung
eines Leistungsgegenstandes als „Montage von
Einbauschränken“ ausreichend sein, wenn festgestellt
ist, dass kein anderer Leistungsgegenstand in Betracht kommt als
entweder die Montage von Einbauschränken oder die
Überlassung von Arbeitnehmern für entsprechende
Arbeiten.
Damit ist aber der vorliegende Streitfall
nicht vergleichbar, in dem eine Holding bzw. deren Niederlassung in
X ohne Angabe ihres Geschäftsgegenstands mit der
nichtssagenden Formulierung über „technische Beratung
und technische Kontrolle im Jahr 1996“ abgerechnet hat.
Auch angesichts der für Angaben in einer Rechnung gebotenen
Kürze und der gelegentlich auftretenden Schwierigkeit,
zutreffende Kurzformeln für Leistungsbeschreibungen zu finden
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 153, 65, BStBl II 1988, 688 = SIS 88 12 24, unter 7.,8. und 10), ist dies unter den gegebenen
Umständen nicht ausreichend.
Das FG hat selbst ausgeführt,
„mit der Bezeichnung ‘Für technische Beratung
und technische Kontrolle im Jahr 1996’ „ könne
„nicht im Einzelnen festgestellt werden, welche Leistungen
durch die“ B-AG „gegenüber der
Klägerin erbracht worden“ seien.
b) Entgegen der Auffassung der Klägerin
reichen die Attribute „technisch“ und die
Formulierung „im Jahr 1996“ allein zur
Konkretisierung der abgerechneten Leistungen nicht aus.
Denn das Attribut
„technisch“ bezeichnet eine unbestimmte Vielzahl
unterschiedlicher Leistungen. Kein weiterer Hinweis auf die
abgerechnete Leistung ergibt sich im Streitfall aus dem
Unternehmensgegenstand der B-AG; denn aus der Rechnung ist
lediglich ersichtlich, dass die B-AG als
„Holding“ tätig ist. In der Rechnung sind
auch die Ingenieure C und L, die für die B-AG bei der
Klägerin tätig waren, nicht genannt.
Ferner ist eine hinreichende Konkretisierung
in zeitlicher Hinsicht nicht möglich, weil in der Rechnung
für das gesamte Kalenderjahr 1996 abgerechnet wurde.
c) Die von der Klägerin im
finanzgerichtlichen Verfahren eingereichten Unterlagen können
zur Ergänzung der Leistungsbeschreibung nicht herangezogen
werden, weil auf sie in der Rechnung nicht Bezug genommen worden
ist.
d) Die Klägerin hat im
finanzgerichtlichen Verfahren selbst vorgetragen, mit der Rechnung
vom 4.12.1996 sei die „technische Betreuung und
Beratung“ abgerechnet worden, die die
„Anlagentechnik im Tagesgeschäft“ betroffen
habe. Die Leistungen der beiden Ingenieure seien „u.a. bei
der Realisierung der Projekte K… und T… sowie bei
Reparaturen und sonstigen technischen Problemen bei der laufenden
Produktion“ erbracht worden.
Hieraus ergibt sich zum einen, dass es ohne
weiteres möglich gewesen wäre, die näheren
Umstände der abgerechneten Leistung in der Rechnung zu
beschreiben.
Zudem stellt dieses Vorbringen die Bezeichnung
„Kontrolle“ in Frage, weil die Klägerin
vorträgt, es habe sich insoweit um
„Betreuung“ gehandelt. Jedenfalls verdeutlicht
dies, dass die Leistungsbezeichnung ungenau war.
e) Dass die Rechnungsangabe keine eindeutige
und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung
ermöglicht, wird auch dadurch bestätigt, dass die
Klägerin nach ihren eigenen Angaben aufgrund eines
Missverständnisses im finanzgerichtlichen Verfahren
zunächst selbst davon ausgegangen ist, mit der Rechnung vom
4.12.1996 seien Planungsleistungen im Zusammenhang mit dem Neubau
einer Fabrik in W abgerechnet worden.
f) Ohne Bedeutung für den Streitfall ist,
ob die abgerechneten Beratungs- und Kontrollhandlungen als eine
Vielzahl von Leistungen oder als einheitliche Leistung anzusehen
sind. Denn auch eine einheitliche Leistung muss aufgrund ihrer
Beschreibung in der Rechnung identifizierbar sein.
g) Ob - wie die Klägerin meint - die
Forderung, „jede einzelne Beratungs- und Kontrollstunde im
Nachhinein zu belegen“, obwohl eine pauschale Abrechnung
vereinbart und derartige Aufzeichnungen nicht geführt worden
sind, den Grundsätzen des EuGH-Urteils - Bockemühl - in
Slg. 2004, I-3303, BFH/NV Beilage 2004, 220 = SIS 04 21 50
widerspräche, ist für den Streitfall nicht
entscheidungserheblich. Denn ein solcher Nachweis war im Streitfall
nicht erforderlich. Vielmehr hätte es genügt, wenn die
grundsätzlich zulässige allgemeine Leistungsbeschreibung
so genau gefasst worden wäre, dass eine Identifizierung der
abgerechneten Leistung möglich gewesen wäre. Diese
Anforderung ist aber mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar (vgl.
II.2.c).
4. Der Senat muss nicht entscheiden, ob dem FG
die von dem FA gerügten Verfahrensfehler unterlaufen sind. Das
FA hat seine Revision auch auf Verletzung materiellen Rechts
gestützt. In einem solchen Fall muss der BFH das angefochtene
Urteil in vollem Umfang auf eine Verletzung revisiblen Rechts
prüfen, ohne dabei an die vorgebrachten Revisionsgründe
gebunden zu sein (vgl. § 118 Abs. 3 Satz 2 FGO). Da die
Revision aus materiellen Gründen zur Aufhebung der
Vorentscheidung führt, kann offenbleiben, ob sie auch infolge
eines Verfahrensfehlers begründet ist (vgl. BFH-Urteil vom
21.3.2007 V R 28/04, BFHE 217, 59, BFH/NV 2007, 1604 = SIS 07 23 55, unter II.1., m.w.N.).