Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate
Freiburg, vom 12.7.2012 3 K 447/12 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg,
Außensenate Freiburg, zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger), die für die Streitjahre (2007 und 2008) als
Eheleute zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden, sind
Lehrer. Die Klägerin befand sich im Anschluss an die Geburt
ihres Sohnes im Mai 2008 in Mutterschutz bzw. Elternzeit. Die
Kläger nutzten gemeinsam ein in ihrem Einfamilienhaus
gelegenes häusliches Arbeitszimmer mit einer Größe
von ca. 26 qm. Das Einfamilienhaus gehörte ihnen jeweils zur
Hälfte. Die auf das häusliche Arbeitszimmer entfallenden
Kosten betrugen im Streitjahr 2007 2.867 EUR und im Streitjahr 2008
2.763 EUR. In den durch Einspruchsentscheidung vom 29.12.2011
geänderten Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre
berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) die Kosten für das häusliche
Arbeitszimmer als Werbungskosten jeweils nur in Höhe von 1.250
EUR und ordnete diesen Betrag den Klägern je zur Hälfte
zu.
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Die Klage, mit der die Kläger den
Abzug der Kosten für das häusliche Arbeitszimmer in
doppelter Höhe geltend machten, war aus den in EFG 2012, 1997
= SIS 12 26 55 veröffentlichten Gründen ohne
Erfolg.
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Die Kläger rügen mit der Revision
die Verletzung materiellen Rechts.
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Sie beantragen, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für 2007 und 2008
in Gestalt der Einspruchsentscheidung dahingehend abzuändern,
dass die Einkünfte der Kläger aus nichtselbständiger
Arbeit um jeweils 625 EUR gemindert werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Verfahren beigetreten. Einen Antrag hat das BMF nicht
gestellt.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht (FG) zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz
1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Gemäß § 9 Abs. 5 Satz 1
i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 vom
8.12.2010 (EStG) kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für
ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Werbungskosten
abziehen. Dies gilt gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b
Satz 2 EStG nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche
Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.
In diesem Fall ist die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf
1.250 EUR begrenzt. Gemäß § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG
gilt die mit dem Jahressteuergesetz 2010 geschaffene Neuregelung
für alle offenen Fälle ab dem Veranlagungszeitraum
2007.
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2. Im Streitfall ist revisionsrechtlich
zunächst davon auszugehen, dass die Voraussetzungen des §
4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG in Person beider Kläger
vorliegen. Die Kosten für das häusliche Arbeitszimmer
sind daher in eingeschränktem Umfang als Werbungskosten bei
ihren jeweiligen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
abziehbar (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 1 EStG).
Dabei kann der jeweilige Höchstbetrag von beiden Klägern
in Anspruch genommen werden.
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Das in Rede stehende Zimmer im Dachgeschoss
des Hauses der Kläger ist nach den Feststellungen des FG ein
häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr.
6b Satz 1 EStG. Weder dem Kläger noch der Klägerin stand
als Lehrer und Lehrerin ein anderer Arbeitsplatz für die
berufliche Tätigkeit zur Verfügung (s.a. Senatsurteil vom
9.12.2003 VI R 150/01, BFHE 204, 204 = SIS 04 05 73; BMF-Schreiben
vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195 = SIS 11 06 10, Tz. 17).
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3. Nutzen mehrere Steuerpflichtige ein
häusliches Arbeitszimmer gemeinsam, kann jeder der Nutzenden
seine Kosten einkünftemindernd geltend machen, sofern die
Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG in
seiner Person vorliegen (gl.A. u.a. Paul in Herrmann/Heuer/Raupach
- HHR -, § 4 EStG Rz 1563; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz
849; Schmidt/Drenseck, EStG, 28. Aufl., § 19 Rz 60, Stichwort
Arbeitszimmer; BMF-Schreiben vom 7.1.2004, BStBl I 2004, 143 = SIS 04 01 11, Tz. 14).
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a) Für diese Auslegung spricht bereits
der Wortlaut des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG (a.A.
noch Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20.11.2003 IV R
30/03, BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775 = SIS 04 06 09, und vom
23.9.2009 IV R 21/08, BFHE 227, 31, BStBl II 2010, 337 = SIS 10 00 79; i.E. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 195 = SIS 11 06 10,
Tz. 21). Die Abzugsverbote in § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG
knüpfen an die Betriebsausgaben des einzelnen
Steuerpflichtigen an, dessen Gewinn sie nicht mindern dürfen.
Betriebsausgaben, d.h. durch den Betrieb veranlasste Aufwendungen
(§ 4 Abs. 4 EStG), sind unmittelbare Besteuerungsgrundlage bei
der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG. Diese Vorschrift
stellt ausdrücklich auf den Gewinn des Steuerpflichtigen ab,
den dieser als Überschuss der Betriebseinnahmen über die
Betriebsausgaben ansetzen kann. Daraus ergibt sich, dass für
die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sowohl in Bezug auf
die Betriebseinnahmen als auch hinsichtlich der Betriebsausgaben
diejenigen des jeweiligen Steuerpflichtigen maßgebend sind.
Bei der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich
(§§ 4 Abs. 1, 5 EStG) und bei der Ermittlung des
Überschusses der Einnahmen (§ 8 EStG) über die
Werbungskosten (§ 9 EStG) ist im Ergebnis das gleiche der
Fall. Hinsichtlich der Betriebsausgaben, die den Gewinn
gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG nicht mindern
dürfen, ist notwendigerweise ebenfalls personenbezogen auf die
Betriebsausgaben des einzelnen Steuerpflichtigen abzustellen und
nicht auf das Objekt der Abzugsbeschränkung, sei es nun ein
häusliches Arbeitszimmer, eine Jagd oder eine Segelyacht. Dies
bringt der Gesetzgeber in verschiedenen Vorschriften nochmals
besonders zum Ausdruck, z.B. in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3, Nr.
5, Nr. 6 und Nr. 7 EStG. Bei der sinngemäßen Anwendung
der Abzugsbeschränkungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG
gemäß § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG gilt nichts
anderes.
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Soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1
EStG das Vorhandensein von „Aufwendungen für ein
häusliches Arbeitszimmer“ voraussetzt, kann daraus
nicht geschlossen werden, dass trotz Individualbesteuerung nicht an
die Aufwendungen des einzelnen Steuerpflichtigen angeknüpft
werden soll. Die Verwendung des Wortes „ein“ in
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG ist nicht als Zahlwort,
sondern als unbestimmter Artikel zu verstehen. Wenn der Gesetzgeber
die Aufwendungen „für ein häusliches
Arbeitszimmer“ durch § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3
EStG der Höhe nach begrenzt, ist damit lediglich der Fall
erfasst, dass ein solches häusliches Arbeitszimmer vorliegt,
aber nicht zum Ausdruck gebracht, dass der Grundsatz der
Individualbesteuerung in Bezug auf das häusliche Arbeitszimmer
aufgegeben sein soll. Die Objektbezogenheit der Regelung in §
4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG betrifft damit nur die Frage, ob
(überhaupt) ein häusliches Arbeitszimmer vorhanden ist.
Eine weitergehende Bedeutung kommt ihr nicht zu. Auch an anderen
Stellen des Gesetzes verwendet der Gesetzgeber mitunter den
unbestimmten Artikel, ohne damit zum Ausdruck zu bringen, dass die
steuerrechtliche Berücksichtigung dieses Sachverhaltes
tatsächlich auf einen einzigen Gegenstand oder einen einzigen
Vorgang begrenzt sein soll (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6a EStG
i.d.F. des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der
Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom
20.2.2013, BGBl I 2013, 285: „die Mehraufwendungen
für eine betrieblich veranlasste doppelte
Haushaltsführung“; § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2
EStG: „die private Nutzung eines
Kraftfahrzeugs“; § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. b
EStG: „ein Anteil an einer
Kapitalgesellschaft“; § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1
Buchst. c EStG: „ein Wirtschaftsgut“;
§ 6 Abs. 3 EStG: „ein Betrieb, ein
Teilbetrieb“). Selbst wenn man aber das Wort
„ein“ in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1
EStG als Zahlwort verstehen wollte, wäre hierdurch der
Grundsatz der Individualbesteuerung nicht in Frage gestellt. Denn
daraus ließe sich allenfalls schließen, dass ein
Steuerpflichtiger lediglich Aufwendungen für
„ein“, aber nicht für mehrere Arbeitszimmer
geltend machen könnte.
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§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG knüpft
auch im Übrigen an personenbezogene Umstände an. Sowohl
das Merkmal „Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und
beruflichen Betätigung“ in § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 6b Satz 3 EStG als auch die Frage, ob „für die
betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer
Arbeitsplatz zur Verfügung steht“ (§ 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG), ist auf den jeweiligen
Steuerpflichtigen bezogen (Schmidt/Drenseck, a.a.O.; Wagner, EFG
2012, 1999). Daraus folgt, dass der Gesetzgeber mit der Begrenzung
„der abziehbaren Aufwendungen“ auf 1.250 EUR in
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG nur die Aufwendungen des
(jeweiligen) Steuerpflichtigen „für ein
häusliches Arbeitszimmer“ gemeint haben kann.
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Nach dem Wortlaut des Gesetzes gibt es keine
Grundlage dafür, den Abzugsbetrag von 1.250 EUR für den
Steuerpflichtigen (anteilig) zu kürzen, weil auch ein anderer
Steuerpflichtiger das Arbeitszimmer ausschließlich für
eine betriebliche oder berufliche Tätigkeit nutzt. Eine
Aufteilung des Abzugsbetrags auf mehrere Steuerpflichtige bei
gemeinsamer Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers sieht das
Gesetz gerade nicht vor. Dem Gesetzeswortlaut lässt sich nicht
entnehmen, dass dem Steuerpflichtigen der Abzugsbetrag von 1.250
EUR nur bei alleiniger Nutzung des Arbeitszimmers in voller
Höhe zustehen soll.
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b) Für diese Auslegung der
Abzugsbeschränkung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG
spricht des Weiteren die Systematik des Gesetzes.
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aa) Steuersubjekt ist der einzelne
Steuerpflichtige. Insoweit gilt die Grundnorm des § 2 Abs. 1
EStG, wonach der Einkommensteuer die Einkünfte unterliegen,
die der Steuerpflichtige erzielt. Dem einzelnen Steuerpflichtigen
werden die Einkünfte zugerechnet. Dies gilt auch für die
Bemessungsfaktoren der Einkünfte, nämlich sowohl für
die Erwerbseinnahmen als auch für die Erwerbsaufwendungen
(Betriebsausgaben und Werbungskosten). Deshalb sind dem
Steuerpflichtigen gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und
§ 8 EStG nur solche Einnahmen zuzurechnen, die seine
persönliche Leistungsfähigkeit erhöhen, und solche
Aufwendungen als Werbungskosten zu berücksichtigen, die seine
persönliche Leistungsfähigkeit mindern (BFH-Urteil vom
25.6.2008 X R 36/05, BFHE 222, 373 = SIS 08 40 70, m.w.N.;
HHR/Kreft, § 9 EStG Rz 40, m.w.N.).
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Dieser Grundsatz der Individualbesteuerung
gilt auch im Rahmen der Zusammenveranlagung von Ehegatten nach
§§ 26, 26b EStG (Beschluss des Großen Senats des
BFH vom 23.8.1999 GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778 = SIS 99 20 54, Rz 57, m.w.N.). Denn auch im Falle der
Zusammenveranlagung erwirtschaftet jeder Ehegatte für sich
seine Erwerbseinnahmen und es trägt auch jeder Ehegatte
für sich seine Erwerbsaufwendungen. Dementsprechend kann auch
bei zusammen veranlagten Ehegatten nicht der eine Ehegatte die
Erwerbsaufwendungen, die der andere Ehegatte getragen hat, selbst
einkünftemindernd geltend machen. Denn auch hier gilt der zum
Drittaufwand entwickelte Grundsatz (BFH-Beschluss in BFHE 189, 151,
BStBl II 1999, 778 = SIS 99 20 54), dass der Aufwand eines Dritten
ohne eigene Kostenbeteiligung nicht zum eigenen Werbungskostenabzug
berechtigt.
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Auf dieser Grundlage ist es folgerichtig, wenn
bei verschiedenen Steuerpflichtigen einschließlich Ehegatten
die betragsmäßige Begrenzung des Aufwands des einen
nicht zulasten des anderen wirkt. Dem entspricht es, den
Höchstbetrag in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG
personenbezogen zu verstehen. Es gibt keine Anhaltspunkte
dafür, dass bei der Berücksichtigung von Kosten für
ein beruflich genutztes häusliches Arbeitszimmer eine Ausnahme
von der Individualbesteuerung gemacht werden soll.
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bb) Die Gewährung des auf den
Höchstbetrag von 1.250 EUR begrenzten Abzugs der Aufwendungen
für ein häusliches Arbeitszimmer je Steuerpflichtigen
begründet auch keine systemwidrige, ungerechtfertigte
Besserstellung der Steuerpflichtigen, die ein Arbeitszimmer
gemeinsam ausschließlich betrieblich oder beruflich nutzen.
Denn der Abzug der Aufwendungen setzt bei jedem der betreffenden
Steuerpflichtigen voraus, dass er die Erwerbsaufwendungen, die er
einkünftemindernd geltend macht, selbst getragen hat.
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cc) Der Ansatz des Höchstbetrags von
1.250 EUR je Steuerpflichtigem führt in systematischer
Hinsicht auch nicht dazu, dass die Differenzierung zwischen den
Abzugsmöglichkeiten gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 6b Satz 2 EStG und § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3
Halbsatz 2 EStG aufgehoben wird oder ins Leere läuft. Denn
bezogen auf den individuell zu besteuernden Steuerpflichtigen kann
von einer Verdoppelung des Abzugsbetrags nicht die Rede sein (zur
Zuordnung der Kosten für ein von Ehegatten - betrieblich -
genutztes häusliches Arbeitszimmer s. BFH-Urteil in BFHE 227,
31, BStBl II 2010, 337 = SIS 10 00 79).
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c) Die subjektbezogene Auslegung des § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG wird ferner dem Sinn und Zweck des
Gesetzes gerecht.
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Der Gesetzgeber legt der Einkommensteuer das
sog. Nettoprinzip (§ 2 Abs. 2 EStG) zugrunde, nach dem nur das
Nettoeinkommen, also die Erwerbseinnahmen abzüglich der
Erwerbsaufwendungen und der existenzsichernden Aufwendungen,
besteuert wird. Mit der Begrenzung des Abzugs der Aufwendungen
für ein häusliches Arbeitszimmer auf 1.250 EUR für
den Fall, dass dem Steuerpflichtigen „für die
betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer
Arbeitsplatz zur Verfügung steht“, beabsichtigte der
Gesetzgeber erkennbar keinen grundsätzlichen Systemwechsel und
keine grundlegende Abkehr von dem in § 2 Abs. 2 EStG
normierten objektiven Nettoprinzip. Diesem Prinzip entspricht die
personenbezogene Auslegung der Abzugsbeschränkung in § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG aber besser als ein objektbezogenes
Normverständnis. Sie greift weniger in das objektive
Nettoprinzip ein. Den mit der Beschränkung auf den Abzug nur
eines Höchstbetrags verbundenen (weiteren) Ausschluss
grundsätzlich abziehbarer Kosten für ein häusliches
Arbeitszimmer hat der Gesetzgeber mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b
EStG weder - wie oben bereits dargelegt - dem Gesetzeswortlaut nach
geregelt noch hat er eine solche weitere Beschränkung des
objektiven Nettoprinzips beabsichtigt.
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d) Die historische Auslegung des Gesetzes
führt zu keinem anderen Ergebnis. Mit der Begrenzung der
Aufwendungen auf 1.250 EUR sollte nach den Gesetzesmaterialien der
typischerweise entstehende Aufwand für ein häusliches
Arbeitszimmer mit einer Durchschnittsgröße von 12 qm bis
14 qm unter Bezugnahme auf die statistisch berechnete
bundeseinheitliche Monats-Bruttowarmmiete je Quadratmeter
berücksichtigt werden (BTDrucks 17/3549, 15). Zur Nutzung
eines häuslichen Arbeitszimmers durch mehrere Steuerpflichtige
schweigen die Gesetzesmaterialien.
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e) Die vorgenannte Auslegung des § 4 Abs.
5 Satz 1 Nr. 6b EStG steht schließlich auch mit der
Rechtsprechung des Großen Senats des BFH in Einklang, nach
der der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers voraussetzt,
dass der jeweilige Raum ausschließlich oder nahezu
ausschließlich für betriebliche/berufliche Zwecke
genutzt wird. Denn die ausschließlich betriebliche/berufliche
Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers durch zwei
Steuerpflichtige ist keine gemischte betriebliche/berufliche und
private Nutzung (ebenso Heger, DB 2016, 249, 251). Sie ist mit
einer solchen auch nicht vergleichbar. Die betriebliche/berufliche
Mitbenutzung des Arbeitszimmers durch einen anderen
Steuerpflichtigen stellt in Bezug auf den Steuerpflichtigen, der
den Abzug der Erwerbsaufwendungen für das Arbeitszimmer
geltend macht, keine Privatnutzung dar.
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f) Bei Nutzung des häuslichen
Arbeitszimmers durch mehrere Steuerpflichtige darf danach jeder
Nutzende die Aufwendungen, die er getragen hat, unter
Berücksichtigung des Höchstbetrags von 1.250 EUR
abziehen, sofern die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr.
6b Satz 2 EStG in seiner Person vorliegen. Dies setzt wegen des
Erfordernisses der (nahezu ausschließlich)
betrieblichen/beruflichen Nutzung des häuslichen
Arbeitszimmers insbesondere auch voraus, dass dem jeweiligen
Steuerpflichtigen in dem Arbeitszimmer ein Arbeitsplatz in einer
Weise zur Verfügung steht, dass er ihn für seine
betriebliche/berufliche Tätigkeit in dem konkret
erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen Art und
Weise tatsächlich nutzen kann (s. Senatsurteil vom 26.2.2014
VI R 37/13, BFHE 245, 22, BStBl II 2014, 570 = SIS 14 15 53, zu der
Frage, unter welchen Voraussetzungen ein anderer Arbeitsplatz
vorliegt). Nutzen Eheleute bei hälftigem Miteigentum ein
häusliches Arbeitszimmer gemeinsam, sind die Kosten jedem
Ehepartner grundsätzlich zur Hälfte zuzuordnen. Sind
für beide die Voraussetzungen für den begrenzten Abzug
gegeben, steht jedem der Abzug in Höhe von maximal 1.250 EUR
zu (Schmidt/Drenseck, a.a.O.).
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4. Der IV. Senat des BFH, von dessen Urteilen
in BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775 = SIS 04 06 09 und in BFHE
227, 31, BStBl II 2010, 337 = SIS 10 00 79 der erkennende Senat mit
dieser Entscheidung abweicht, hat auf Anfrage mitgeteilt, dass er
an seiner mit den vorgenannten Urteilen vertretenen Auffassung, der
Höchstbetrag nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3
Halbsatz 1 EStG für ein häusliches Arbeitszimmer
könne nur einmal gewährt werden, nicht mehr
uneingeschränkt festhält. Der IV. Senat ist nunmehr -
ebenso wie der erkennende Senat - der Auffassung, dass der
Höchstbetrag jedem Steuerpflichtigen zusteht, der die
persönlichen Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b
Satz 2 EStG erfüllt, Aufwendungen für das Arbeitszimmer
trägt und darin einen eigenen Arbeitsplatz hat.
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5. Die Vorentscheidung beruht auf einer
anderen Rechtsauffassung. Sie ist daher aufzuheben. Die Sache ist
allerdings nicht spruchreif.
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Das FG hat - nach seiner Auffassung zu Recht -
keine Feststellungen dazu getroffen, ob beiden Klägern in dem
häuslichen Arbeitszimmer ein eigener Arbeitsplatz zur
Verfügung stand. Das FG hat auch zur beruflichen Nutzung des
Arbeitszimmers durch die Klägerin im Streitjahr 2008 keine
ausreichenden Feststellungen getroffen. Die Klägerin war nach
der Geburt ihres Kindes in diesem Streitjahr zumindest nicht mehr
ganzjährig als Lehrerin tätig. Der Abzug der auf die
Klägerin entfallenden Kosten für das Arbeitszimmer, die
auf diesen Zeitraum entfallen, kommt daher nur nach den Regeln
vorweggenommener Werbungskosten in Betracht (Senatsurteil vom
2.12.2005 VI R 63/03, BFHE 212, 118, BStBl II 2006, 329 = SIS 06 12 76; HHR/Paul, § 4 EStG Rz 1565). Das FG hat die erforderlichen
tatsächlichen Feststellungen im zweiten Rechtsgang
nachzuholen.
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6. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.
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