Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 25.3.2013 3 K
406/12 aufgehoben.
Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erzielte im Streitjahr (2007) als Mitarbeiter eines
Landkreises Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.
Neben seinen primären Aufgaben nahm er (freiwillig) im Rahmen
von Bereitschaftsdiensten für den Landkreis Aufgaben nach dem
Niedersächsischen Gesetz über Hilfen und
Schutzmaßnahmen für psychisch Kranke wahr und erhielt
dafür Überstundenvergütungen sowie
Reisekostenentschädigungen. Im Rahmen des
Bereitschaftsdienstes hatte der Kläger u.a. auf Anfrage
vorläufige Einweisungen in die Psychiatrie zu verfügen,
dazu handschriftlich Eintragungen in Vordrucke vorzunehmen und ggf.
den Betroffenen bzw. die psychiatrische Klinik aufzusuchen.
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Das Personal des Landkreises, das diese
Bereitschaftsdienste übernahm, wurde mehrfach im Jahr für
jeweils eine zusammenhängende Woche für den
Bereitschaftsdienst eingeteilt. Der Bereitschaftsdienst war
außerhalb der Diensträume zu versehen. Der Dienstherr
stellte die Erreichbarkeit über ein dem Diensttuenden
ausgehändigtes Mobiltelefon sicher. Der Bereitschaftsdienst
dauerte jeweils vom regulären Dienstende beim Landkreis bis
zum nächsten regulären Dienstbeginn um 08:00 Uhr. Im
Einzelnen fand der Bereitschaftsdienst zu folgenden Zeiten
statt:
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Montag bis Donnerstag
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16:00 Uhr bis 08:00 Uhr des
Folgetages
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Freitag
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13:00 Uhr bis 24:00 Uhr
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Samstag
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ganztägig
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Sonntag
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ganztägig bis Montag 08:00
Uhr.
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Der Kläger leistete im Streitjahr
fünf Wochen Bereitschaftsdienst.
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Der Kläger und seine
Lebensgefährtin nutzten das einzige in der Wohnung befindliche
Arbeitszimmer gemeinsam. In vorangegangenen Klageverfahren wurde
Einigkeit darüber erzielt, dass der Nutzungsanteil des
Klägers 25 % betrug. Laut Angaben des Klägers hat sich
der Umfang der Nutzung nicht verändert.
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In seiner Einkommensteuererklärung
machte der Kläger Aufwendungen für ein häusliches
Arbeitszimmer in Höhe von 1.250 EUR geltend. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) lehnte den Abzug auch im
Einspruchsverfahren ab. Die hiergegen erhobene Klage hatte
teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) erkannte die Aufwendungen
für das Arbeitszimmer in Höhe von 31,25 EUR als
Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus
nichtselbständiger Arbeit an.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Er beantragt, das Urteil des
Niedersächsischen FG vom 25.3.2013 3 K 406/12 aufzuheben und
den Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 4.5.2012 in der
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.8.2012 dahingehend zu
ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus
nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe
von 625 EUR berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. 1. Die Revision ist zulässig.
Insbesondere entspricht die Revisionsbegründung den
Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a der
Finanzgerichtsordnung (FGO).
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a) Nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO
muss die Revisionsbegründung die bestimmte Bezeichnung der
Umstände enthalten, aus denen sich die Rechtsverletzung
ergibt. Dies erfordert, dass erkennbar sein muss, welche Norm der
Revisionskläger für verletzt hält. Ferner muss der
Revisionskläger die Gründe tatsächlicher und
rechtlicher Art angeben, die nach seiner Auffassung das
erstinstanzliche Urteil als unrichtig erscheinen lassen. Das folgt
aus dem Sinn und Zweck des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO,
das Revisionsgericht zu entlasten und den Revisionskläger zu
zwingen, Inhalt, Umfang und Zweck des Revisionsangriffs von
vornherein klarzustellen (Beschlüsse des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 30.4.2002 VII R 109/00, BFH/NV 2002, 1185 = SIS 02 87 33,
und vom 31.10.2002 VII R 4/02, BFH/NV 2003, 328 = SIS 03 14 29).
Demgemäß muss sich der Revisionskläger mit den
tragenden Gründen des finanzgerichtlichen Urteils
auseinandersetzen und darlegen, weshalb er diese für unrichtig
hält (BFH-Beschlüsse vom 16.10.1998 III R 7/98, BFH/NV
1999, 501 = SIS 98 54 37; vom 27.11.2003 VII R 49/03, BFH/NV 2004,
521 = SIS 04 11 41, und vom 20.4.2010 VI R 44/09, BFHE 228, 407,
BStBl II 2010, 691 = SIS 10 14 82; BFH-Urteil vom 16.3.2000 III R
21/99, BFHE 192, 169, BStBl II 2000, 700 = SIS 00 10 26). Aus der
Revisionsbegründung muss erkennbar sein, welche Rechtsnorm der
Revisionskläger für verletzt hält (BFH-Urteile vom
18.12.1970 III R 32/70, BFHE 101, 349, BStBl II 1971, 329 = SIS 71 01 82; vom 25.6.2003 X R 66/00, BFH/NV 2004, 19 = SIS 03 52 44, und
vom 28.11.2007 X R 24/06, BFH/NV 2008, 774 = SIS 08 17 38).
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b) Die Revisionsschrift genügt diesen
Anforderungen. Aus der Revisionsbegründung ergibt sich, welche
Rechtsnorm - nämlich §§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b und 9
Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) - der Kläger
für verletzt hält. Darüber hinaus hat sich der
Kläger auch in ausreichendem Maße mit den tragenden
Gründen des angefochtenen Urteils auseinandergesetzt.
Beispielsweise hat er mit dem Vorbringen, der Höchstbetrag des
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG sei auch bei nicht
ganzjähriger Nutzung des Arbeitszimmers nicht zeitanteilig zu
kürzen, weil diese Vorschrift die ganzjährige Nutzung
nicht voraussetze, dargetan, weshalb er die Vorentscheidung
für rechtsfehlerhaft hält.
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2. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2
FGO).
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a) Gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m.
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG kann ein
Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches
Arbeitszimmer nicht als Werbungskosten abziehen. Dies gilt nicht,
wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein
anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz
1 Nr. 6b Satz 2 EStG). In diesem Fall wird die Höhe der
abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 EUR begrenzt; die
Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das
Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und
beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b
Satz 3 EStG). Die genannte Regelung kommt auch für das
Streitjahr zur Anwendung. Denn nach § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG
gilt sie für alle offenen Fälle ab dem
Veranlagungszeitraum 2007.
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b) Das vom Kläger und seiner
Lebensgefährtin genutzte Zimmer ist nach den Feststellungen
des FG ein häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG. Da der Bereitschaftsdienst
außerhalb der Diensträume zu versehen war, stand dem
Kläger für die entsprechenden Tätigkeiten kein
anderer Arbeitsplatz zur Verfügung (vgl. Senatsurteile vom
9.12.2003 VI R 150/01, BFHE 204, 204 = SIS 04 05 73; vom 7.8.2003
VI R 41/98, BFHE 203, 119, BStBl II 2004, 80 = SIS 03 45 02, und VI
R 17/01, BFHE 203, 130, BStBl II 2004, 78 = SIS 03 45 01). Das FG
ist ferner davon ausgegangen, dass der Kläger den Raum zur
Erzielung von Einkünften aus den Bereitschaftsdiensten
vorgehalten und tatsächlich genutzt hat.
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c) Nutzt der Steuerpflichtige das
Arbeitszimmer (nahezu) ausschließlich zur Erzielung von
Einnahmen, so sind die gesamten auf das Arbeitszimmer entfallenden
Aufwendungen dem Grunde nach Werbungskosten.
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Dies setzt wegen des Erfordernisses der
(nahezu ausschließlichen) betrieblichen/beruflichen Nutzung
des häuslichen Arbeitszimmers insbesondere auch voraus, dass
dem jeweiligen Steuerpflichtigen in dem Arbeitszimmer ein
Arbeitsplatz in einer Weise zur Verfügung steht, dass er ihn
für seine betriebliche/berufliche Tätigkeit in dem
konkreten Umfang und in der konkret erforderlichen Art und Weise
tatsächlich nutzen kann (Senatsurteile vom 26.2.2014 VI R
37/13, BFHE 245, 22, BStBl II 2014, 570 = SIS 14 15 53, und vom
15.12.2016 VI R 53/12, zur amtlichen Veröffentlichung
bestimmt).
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d) Die Aufwendungen sind zeitanteilig zu
kürzen, wenn der Steuerpflichtige erst während des Jahres
eine Tätigkeit aufnimmt und dann ein häusliches
Arbeitszimmer einrichtet oder während des Jahres - etwa wegen
Eintritts in den Ruhestand - die Tätigkeit endgültig
einstellt. Keine Kürzung ist hingegen vorzunehmen, wenn der
Steuerpflichtige das Zimmer zeitweise nicht nutzt, etwa
während des Urlaubs, Krankheit, Wochenenden oder mangels
Aufträgen. Maßgeblich ist allein, dass der
Steuerpflichtige ein häusliches Arbeitszimmer vorhält.
Dabei dürfen Zeiten der Nichtnutzung nicht der
außerberuflichen Nutzung zugerechnet werden (Senatsurteil vom
26.3.2009 VI R 15/07, BFHE 224, 444, BStBl II 2009, 598 = SIS 09 16 13; BFH-Urteile vom 20.11.2003 IV R 3/02, BFHE 205, 46, BStBl II
2005, 203 = SIS 04 21 41; vom 5.12.2002 IV R 7/01, BFHE 201, 166,
BStBl II 2003, 463 = SIS 03 19 04).
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e) Nutzen Miteigentümer ein
Wirtschaftsgut (hier: Arbeitszimmer) gemeinsam zur Erzielung von
Einkünften, kann jeder die seinem Anteil entsprechenden und
von ihm getragenen Aufwendungen (z.B. Absetzung für Abnutzung,
Schuldzinsen) als Werbungskosten abziehen, denn jeder setzt die
gesamten auf seinen Anteil entfallenden Anschaffungs- oder
Herstellungskosten zur Einkünfteerzielung ein (BFH-Urteil vom
23.9.2009 IV R 21/08, BFHE 227, 31, BStBl II 2010, 337 = SIS 10 00 79; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.8.1999 GrS
5/97, BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774 = SIS 99 20 57, unter
C.2.). Gleiches gilt für eine durch Ehegatten oder
Lebenspartner gemeinsam gemietete Wohnung. Die Mietzahlungen sind
dann zur Hälfte als für Rechnung des jeweiligen
Ehegatten/Lebenspartners aufgewendet anzusehen (BFH-Urteil in BFHE
227, 31, BStBl II 2010, 337 = SIS 10 00 79; vgl. auch Söffing,
BB 2000, 381, 392, zur Anwendung der für Ehegatten geltenden
Rechtsgrundsätze auf Nicht-Ehegatten). Auf den
tatsächlichen jeweiligen Nutzungsumfang des Arbeitszimmers
kommt es demgemäß nicht an.
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f) Die betragsmäßige Begrenzung des
Aufwands eines Steuerpflichtigen wirkt sich in diesem Zusammenhang
nicht zu Lasten eines anderen Steuerpflichtigen aus. Der
Höchstbetrag in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG ist
personenbezogen zu verstehen. Mithin kann der Höchstbetrag von
1.250 EUR von jedem Steuerpflichtigen ausgeschöpft werden, der
das Arbeitszimmer mitbenutzt, sofern die Voraussetzungen des §
4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG in seiner Person vorliegen
(Senatsurteil vom 15.12.2016 VI R 53/12, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt). Der Höchstbetrag ist auch bei
nicht ganzjähriger Nutzung in voller Höhe anzusetzen
(BFH-Urteil vom 3.8.2005 XI R 42/02, BFH/NV 2006, 504 = SIS 06 11 55).
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g) Diese Auslegung des § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 6b EStG steht mit der Rechtsprechung des Großen Senats
des BFH, nach der der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers
voraussetzt, dass der jeweilige Raum ausschließlich oder
nahezu ausschließlich für betriebliche/berufliche Zwecke
genutzt wird, in Einklang. Denn die ausschließlich
betriebliche/berufliche Nutzung eines häuslichen
Arbeitszimmers durch zwei Steuerpflichtige ist keine gemischte
betriebliche/berufliche und private Nutzung. Sie ist mit einer
solchen auch nicht vergleichbar. Die betriebliche/ berufliche
Mitbenutzung des Arbeitszimmers durch einen anderen
Steuerpflichtigen stellt in Bezug auf den Steuerpflichtigen, der
den Abzug der Erwerbsaufwendungen für das Arbeitszimmer
geltend macht, keine Privatnutzung dar (Senatsurteil vom 5.12.2016
VI R 53/12, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).
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3. Der IV. Senat des BFH, von dessen Urteilen
vom 20.11.2003 IV R 30/03 (BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775 = SIS 04 06 09) und in BFHE 227, 31, BStBl II 2010, 337 = SIS 10 00 79
der erkennende Senat mit dieser Entscheidung abweicht, hat auf
Anfrage mitgeteilt, dass er an seiner mit den vorgenannten Urteilen
vertretenen Auffassung, der Höchstbetrag nach § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 1 EStG könne für ein
häusliches Arbeitszimmer nur einmal gewährt werden, nicht
mehr uneingeschränkt festhält. Der IV. Senat ist nunmehr
- wie der erkennende Senat - der Auffassung, dass der
Höchstbetrag jedem Steuerpflichtigen zusteht, der die
persönlichen Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b
Satz 2 EStG erfüllt, Aufwendungen für das Arbeitszimmer
trägt und darin einen eigenen Arbeitsplatz hat.
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4. Die Vorentscheidung beruht teilweise auf
einer anderen Rechtsauffassung. Sie ist daher aufzuheben. Die Sache
ist allerdings nicht spruchreif.
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Das FG hat nicht aufgeklärt, welche
Arbeiten der Kläger im Zusammenhang mit seinen
Bereitschaftsdiensten in dem als häusliches Arbeitszimmer
deklarierten Raum verrichtet hat. Dies wäre aber erforderlich
gewesen. Denn nur auf diese Weise kann das FG beurteilen, ob dort
überhaupt eine Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen
entfaltet wird und ob der Umfang der im Zimmer ausgeübten
beruflichen Tätigkeiten es glaubhaft erscheinen lässt,
dass der Kläger hierfür im Streitjahr ein Arbeitszimmer
vorgehalten hat (vgl. FG Nürnberg, Urteil vom 19.3.2012 3 K
308/11). Der Kläger wird daher im zweiten Rechtszug umfassend
darzulegen und nachzuweisen haben (Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 21.9.2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010,
672 = SIS 10 00 37, unter C.III.4.d), in welcher Weise er das
häusliche Zimmer im Zusammenhang mit den Bereitschaftsdiensten
genutzt hat.
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Gelangt danach das FG zu der Überzeugung,
dass der Kläger das Arbeitszimmer zur Erzielung von Einnahmen
aus den Bereitschaftsdiensten vorgehalten hat, kann er - wie unter
II.2.e ausgeführt - die von ihm getragenen Aufwendungen
insgesamt und nicht nur, soweit sie auf die Zeiten der
tatsächlichen Nutzung entfallen, als Werbungskosten
abziehen.
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Das FG wird auch festzustellen haben, ob dem
Kläger und seiner Lebensgefährtin in dem häuslichen
Arbeitszimmer jeweils ein eigener Arbeitsplatz zur Verfügung
stand, also das Arbeitszimmer so ausgestattet ist, dass jeder
seiner Tätigkeit in dem erforderlichen Umfang nachgehen
konnte.
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5. Die mit Schriftsatz vom ... 2016
vorgenommene Erweiterung des Revisionsantrags auf 1.250 EUR war
nicht zu berücksichtigen, da sie nicht von der
Revisionsbegründung vom ... 2013 gedeckt ist (vgl.
Senatsurteil vom 26.7.1985 VI R 97/78, BFH/NV 1987, 514).
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6. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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