Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 25.2.2015 2 K 1595/13 wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Die Beteiligten streiten über die
steuerliche Behandlung von Aufwendungen für zwei vom
Kläger und Revisionskläger (Kläger) in verschiedenen
Wohnungen genutzte häusliche Arbeitszimmer.
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Der Kläger, der im Streitjahr (2009)
zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt wird,
unterhält einen Wohnsitz in E und einen Wohnsitz in O. Er
erzielte u.a. im Zusammenhang mit der Durchführung von
Seminaren und Fortbildungsveranstaltungen für Steuerberater
Einkünfte aus selbständiger Arbeit. In seiner
Gewinnermittlung 2009 erfasste er Aufwendungen für ein
Arbeitszimmer in E in Höhe von 1.783,05 EUR und ein
Arbeitszimmer in O in Höhe von 791,28 EUR als
Betriebsausgaben.
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Die hiergegen nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das
Finanzgericht (FG) war im Urteil vom 25.2.2015 2 K 1595/13 (EFG
2015, 1076 = SIS 15 12 09) der Auffassung, der auch
personenbezogene Abzugsbetrag gemäß § 4 Abs. 5 Satz
1 Nr. 6b Satz 3 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des
Jahressteuergesetzes 2010 (EStG) in Höhe von 1.250 EUR stehe
jedem Steuerpflichtigen für jeden Veranlagungszeitraum nur
einmal zu.
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Mit seiner hiergegen gerichteten Revision
rügt der Kläger die Verletzung von Bundesrecht. Er ist
der Meinung, die Abzugsbeschränkung sei objektbezogen
ausgestaltet. Daher stehe ihm der gesetzliche Höchstbetrag
für jedes Arbeitszimmer zu.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß,
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das angefochtene Urteil der Vorinstanz
aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 18.4.2013 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.4.2013 dahin zu
ändern, dass weitere Aufwendungen für ein häusliches
Arbeitszimmer in Höhe von 791,28 EUR bei seinen
Einkünften aus selbständiger Arbeit berücksichtigt
werden,
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hilfsweise,
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die Sache an das FG zur Nachholung der
Prüfung, welchen Einfluss die von ihm im Arbeitszimmer in O
durchgeführte Verwaltungstätigkeit im Zusammenhang mit
den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung haben
könnte, zurückzuverweisen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt) beantragt, die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat im Ergebnis zutreffend erkannt,
dass dem Kläger kein Anspruch auf den Abzug weiterer,
über den gesetzlichen Höchstbetrag von 1.250 EUR
hinausgehender Aufwendungen für sein häusliches
Arbeitszimmer in O zusteht. Der personenbezogene Höchstbetrag
in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG begrenzt den Abzug der
Aufwendungen eines Steuerpflichtigen typisierend auch bei Nutzung
mehrerer häuslicher Arbeitszimmer in verschiedenen
Haushalten.
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1. Gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr.
6b Satz 1 EStG, der für alle offenen Fälle ab dem
Veranlagungszeitraum 2007 gilt (§ 52 Abs. 12 Satz 9 EStG),
kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein
häusliches Arbeitszimmer nicht als Betriebsausgaben abziehen.
Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche
Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht
(§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG). In diesem Fall wird
die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 EUR begrenzt;
die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das
Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und
beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b
Satz 3 EStG).
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2. Nach den Feststellungen des FG handelt es
sich bei den vom Kläger genutzten Arbeitszimmern in E und O
jeweils um häusliche Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG, die nicht den Mittelpunkt der gesamten
betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers im
Streitjahr bilden. Diese Feststellungen des FG, gegen die der
Kläger keine durchgreifenden Revisionsrügen erhoben hat,
sind für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Hiervon
abweichendes, neues tatsächliches Vorbringen ist im
Revisionsverfahren nicht zu berücksichtigen (vgl. z.B.
Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26.6.1996 II R
64/93, BFH/NV 1997, 157 = SIS 97 03 91; vom 24.7.1996 VIII B 95/95,
BFH/NV 1997, 127).
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3. Das FG hat ohne Rechtsfehler erkannt, dass
der Kläger die ihm für das häusliche Arbeitszimmer
in O entstandenen Aufwendungen nicht neben den bereits in Höhe
des gesetzlichen Höchstbetrages von 1.250 EUR
berücksichtigten Aufwendungen für das Arbeitszimmer in E
als Betriebsausgaben abziehen kann.
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a) Dabei hat es zutreffend angenommen, dass
der Abzug der streitigen Aufwendungen für das häusliche
Arbeitszimmer in O nicht bereits deshalb ausgeschlossen ist, weil
dem Kläger für seine Tätigkeit mit dem
häuslichen Arbeitszimmer in E „ein anderer
Arbeitsplatz“ i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz
2 EStG zur Verfügung steht.
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aa) Ein „anderer
Arbeitsplatz“ im Sinne der Abzugsbeschränkung ist
grundsätzlich jeder Arbeitsplatz, der zur Erledigung
büromäßiger Arbeiten geeignet ist. Er steht dann
„für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit
[...] zur Verfügung“, wenn ihn der Steuerpflichtige
in dem konkret erforderlichen Umfang und in der konkret
erforderlichen Art und Weise tatsächlich nutzen kann (vgl.
z.B. BFH-Urteile vom 5.10.2011 VI R 91/10, BFHE 235, 372, BStBl II
2012, 127 = SIS 11 39 44; vom 7.8.2003 VI R 17/01, BFHE 203, 130,
BStBl II 2004, 78 = SIS 03 45 01, m.w.N.), so dass der
Steuerpflichtige nicht auf das häusliche Arbeitszimmer
angewiesen ist (vgl. BFH-Urteil vom 16.9.2015 IX R 19/14, BFH/NV
2016, 380 = SIS 16 02 47).
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bb) Ein solcher „anderer
Arbeitsplatz“ muss - soll er den Ausschluss des
Betriebsausgabenabzugs begründen, weil der Steuerpflichtige
nicht auf das häusliche Arbeitszimmer angewiesen ist -
außerhalb der häuslichen Sphäre des
Steuerpflichtigen zur Verfügung stehen (so i.E. auch Paul in
Herrmann/Heuer/ Raupach - HHR -, § 4 EStG Rz 1555). Ein zur
Erledigung büromäßiger Arbeiten genutztes weiteres
häusliches Arbeitszimmer ist daher kein „anderer
Arbeitsplatz“ i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz
2 EStG.
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b) Das FG hat ferner ohne Rechtsfehler
erkannt, dass der Betriebsausgabenabzug des Klägers nicht auf
den Abzug der Aufwendungen für ein häusliches
Arbeitszimmer, wohl aber - unabhängig von der Anzahl der von
ihm genutzten häuslichen Arbeitszimmer - auf den gesetzlichen
Höchstbetrag begrenzt ist.
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aa) Der Betriebsausgabenabzug des Klägers
ist nicht auf den Abzug von Aufwendungen für ein
häusliches Arbeitszimmer beschränkt, denn das Wort
„ein“ ist nicht als Zahlwort, sondern als
unbestimmter Artikel zu verstehen (so BFH-Urteil vom 15.12.2016 VI
R 53/12, BFHE 256, 143 = SIS 16 28 15 - wenn auch nicht
tragend).
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bb) Allerdings ist der Betriebsausgabenabzug
des Klägers durch den gesetzlichen Höchstbetrag begrenzt,
auch wenn er mehrere häusliche Arbeitszimmer nutzt. Der nicht
einkünfte-, wohl aber personenbezogene Höchstbetrag in
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG (vgl. BFH-Urteile in BFHE
256, 143 = SIS 16 28 15, und vom 15.12.2016 VI R 86/13, BFHE 256,
150 = SIS 16 28 16 zur Frage der Personenbezogenheit des
Höchstbetrages; vom 16.7.2014 X R 49/11, BFH/NV 2015, 177 =
SIS 14 34 42 zur Frage der Einkünftebezogenheit des
Höchstbetrages) beschränkt den Abzug der Betriebsausgaben
für den Steuerpflichtigen in typisierender Weise und damit
unabhängig von der Zahl der tatsächlich genutzten
häuslichen Arbeitszimmer auf 1.250 EUR.
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(1) Der Gesetzgeber hat mit der im Streitjahr
geltenden Regelung für die Fälle, in denen dem
Steuerpflichtigen für seine betriebliche oder berufliche
Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht,
im Wesentlichen die bis zur Änderung durch das
Steueränderungsgesetz 2007 geltende Rechtslage
wiederhergestellt (vgl. BTDrucks 17/3549, S. 15), nachdem das
Bundesverfassungsgericht (BVerfG) entschieden hatte, dass ein
Ausschluss des Betriebsausgabenabzugs für diese Fallgruppe das
Gebot hinreichend realitätsgerechter Typisierung verfehle.
Betroffen seien insoweit Fälle, in denen die Erforderlichkeit
eines häuslichen Arbeitszimmers durch objektive Merkmale
bestimmt sei. Zwar sei die Erforderlichkeit keine allgemeine
Voraussetzung für die Qualifikation von Erwerbsaufwendungen,
und zwar auch dann nicht, wenn solche Aufwendungen die
Lebensführung des Steuerpflichtigen berührten. Die
erkennbar gegebene Erforderlichkeit fungiere in diesem Fall aber
als legitimes Hilfsmittel einer typisierenden Abgrenzung von
Erwerbs- und Privatsphäre (vgl. BVerfG-Beschluss vom 6.7.2010
2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268 = SIS 10 19 16).
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Zugleich hat das BVerfG den insoweit
bestehenden erheblichen Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers
sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach betont, da eine
effektive Kontrolle der tatsächlichen Nutzung häuslicher
Arbeitszimmer wegen des engen Zusammenhangs zur Sphäre der
privaten Lebensführung und des Schutzes durch Art. 13 des
Grundgesetzes wesentlich eingeschränkt oder gar unmöglich
sei. Individuell gestaltete Besonderheiten dürften daher mit
der Festsetzung einer typisierenden Höchstgrenze
unberücksichtigt bleiben. Angesichts der möglichen
vielfältigen Faktoren, von denen die Entscheidungen der
Steuerpflichtigen über Lage, Größe und
Qualität ihrer Wohnung einschließlich eines
Arbeitszimmers abhängen, sei insbesondere der Ansatz einer
grob pauschalierenden Höchstgrenze, wie sie in der
Vorgängerbestimmung enthalten gewesen sei,
verfassungsrechtlich unbedenklich. Dem Gesetzgeber bleibe es auch
unbenommen, bei der Bestimmung des Höchstbetrages die objektiv
gegebene, staatlich jedoch nicht beobachtbare Möglichkeit
privater Mitbenutzung des häuslichen Arbeitszimmers pauschal
zu berücksichtigen (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268
= SIS 10 19 16).
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(2) Mit der Wiedereinführung des
personenbezogenen, typisierenden Höchstbetrages (vgl. zur
Verfassungsmäßigkeit der Regelung Senatsurteil vom
22.3.2016 VIII R 10/12, BFHE 254, 1, BStBl II 2016, 881 = SIS 16 19 25) hat der Gesetzgeber demnach zum Ausdruck gebracht, dass dem
Steuerpflichtigen - auch wenn das Fehlen eines anderen
Arbeitsplatzes für die Erforderlichkeit eines häuslichen
Arbeitszimmers spricht - ein Betriebsausgabenabzug nur bis zur
Höhe des gesetzlichen Höchstbetrages zusteht, ohne dass
es auf die individuell gestalteten Besonderheiten (insbesondere
auch zur Lage, Größe und Qualität der Wohnung
einschließlich des häuslichen Arbeitszimmers)
ankommt.
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(3) Damit wird der dem Steuerpflichtigen
entstandene Aufwand auch unabhängig von der Anzahl der von ihm
genutzten Arbeitszimmer bis zum Höchstbetrag von 1.250 EUR
typisierend abgegolten. Er kann seine Aufwendungen daher nur bis
zum gesetzlichen Höchstbetrag abziehen, auch wenn er in einem
Veranlagungszeitraum zwei Arbeitszimmer im gleichen Haushalt oder
(z.B. durch einen Umzug veranlasst) zeitlich gestaffelt zwei
Arbeitszimmer in zwei verschiedenen Haushalten nutzt (so i.E. schon
BFH-Urteil vom 9.11.2006 IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677 = SIS 07 09 21; BFH-Urteile vom 20.11.2003 IV R 30/03, BFHE 204, 176, BStBl II
2004, 775 = SIS 04 06 09; vom 16.12.2004 IV R 19/03, BFHE 208, 263,
BStBl II 2005, 212 = SIS 05 08 82; BFH-Beschluss vom 9.5.2005 VI B
50/04, BFH/NV 2005, 1550 = SIS 05 37 01; BFH-Urteile vom 23.9.2009
IV R 21/08, BFHE 227, 31, BStBl II 2010, 337 = SIS 10 00 79; vom
9.11.2005 VI R 19/04, BFHE 211, 505, BStBl II 2006, 328 = SIS 06 11 11– allerdings ausgehend von objektbezogenem
Höchstbetrag). Aber auch dann, wenn der Steuerpflichtige - wie
im Streitfall - im gleichen Veranlagungszeitraum (parallel) mehrere
Arbeitszimmer in verschiedenen Haushalten nutzt, begrenzt der
gesetzliche Höchstbetrag den Betriebsausgabenabzug (so i.E.
auch Spilker in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz
Lb 121; HHR/Paul, § 4 EStG Rz 1565; Schmidt/Heinicke, EStG,
36. Aufl., § 4 Rz 598; wohl auch Blümich/Wied, § 4
EStG Rz 850; unklar Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 4 Rz 1796).
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(4) Hierfür spricht auch die Systematik
des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG.
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§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG
schließt dem Wortlaut nach den Betriebsausgabenabzug für
ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung
aus und schreibt damit ein generelles Betriebsausgabenabzugsverbot
für häusliche Arbeitszimmer fest (vgl. z.B. Bode in
Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 4 Rz 215). Ein Steuerpflichtiger
kann entsprechende Aufwendungen demnach grundsätzlich weder
für ein noch für mehrere häusliche Arbeitszimmer
abziehen. Als Ausnahme hierzu ermöglicht § 4 Abs. 5 Satz
1 Nr. 6b Sätze 2 und 3 EStG einen der Höhe nach
begrenzten Abzug von Aufwendungen für jene Fälle, in
denen dem Steuerpflichtigen für die betriebliche oder
berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur
Verfügung steht. Danach begründet das Fehlen eines
anderen Arbeitsplatzes zwar die Erforderlichkeit eines
häuslichen Arbeitszimmers und damit (ausnahmsweise) einen
typisierten, der Höhe nach begrenzten Betriebsausgabenabzug;
eine Vervielfachung des Höchstbetrages bei Nutzung mehrerer
häuslicher Arbeitszimmer lässt sich hieraus indes nicht
herleiten.
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(5) Ob der Abzug der Aufwendungen auch deshalb
auf den Höchstbetrag begrenzt ist, weil die Rechtsprechung
bisher (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 677 = SIS 07 09 21;
in BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775 = SIS 04 06 09; in BFHE 208,
263, BStBl II 2005, 212 = SIS 05 08 82; in BFHE 227, 31, BStBl II
2010, 337 = SIS 10 00 79; in BFHE 211, 505, BStBl II 2006, 328 =
SIS 06 11 11; BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 1550 = SIS 05 37 01) -
ausgehend von der Objektbezogenheit des Höchstbetrages -
funktionsgleich genutzte häusliche Arbeitszimmer in einem
Haushalt des Steuerpflichtigen bzw. mehrere funktionsgleich
genutzte häusliche Arbeitszimmer, die während eines
Veranlagungszeitraums nacheinander in den verschiedenen
Häusern bzw. Wohnungen des Steuerpflichtigen genutzt werden,
als funktionale Einheit und damit für die Anwendung des §
4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG als ein Objekt angesehen hat und
diese Rechtsprechung auf den Streitfall übertragbar ist, kann
somit dahinstehen.
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4. Schließlich ist auch der Hilfsantrag
des Klägers ohne Erfolg. Dies ergibt sich bereits daraus, dass
der zur Begründung vorgebrachte Sachverhalt, wonach der
Kläger im häuslichen Arbeitszimmer in O auch
Verwaltungstätigkeiten im Zusammenhang mit
Vermietungseinkünften durchgeführt hat, als neuer
Sachvortrag im Revisionsverfahren unbeachtlich ist (vgl. z.B.
BFH-Entscheidungen in BFH/NV 1997, 157 = SIS 97 03 91; in BFH/NV
1997, 127).
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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