Ausscheiden aus Versorgungsanstalt, Entschädigung: Durch die Zahlung des Gegenwerts beim Ausscheiden eines Arbeitgebers aus der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder fließt den Arbeitnehmern kein Arbeitslohn zu. - Urt.; BFH 15.2.2006, VI R 92/04; SIS 06 14 71
(Anmerkung der Redaktion:
vgl. auch BMF-Schreiben vom 30.5.2006, IV C 5 - S 2333 53/06 I,
BStBl 2006 I S. 415 = SIS 06 24 70)
I. Streitig ist die Steuerpflicht von
Gegenwertzahlungen bei Ausscheiden eines Arbeitgebers aus der
Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL).
Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) kündigte fristgerecht
zum 31.12.1998 ihre Beteiligung an der VBL gemäß §
22 der Satzung der VBL (i.d.F. der 33./34. Satzungsänderung -
VBL-Satzung - ). Seit 1999 führt die Klägerin die
betriebliche Altersversorgung ihrer Arbeitnehmer im Wege einer
unmittelbaren Versorgungszusage entsprechend einer
Versorgungsordnung durch.
Die Klägerin war zur Deckung der aus
dem Anstaltsvermögen der VBL nach ihrem Ausscheiden zu
erfüllenden Verpflichtungen zur Zahlung eines sog. Gegenwerts
verpflichtet (§ 23 Abs. 2 VBL-Satzung). Sie zahlte den nach
versicherungsmathematischen Grundsätzen berechneten Gegenwert
in drei Teilbeträgen. Sie versteuerte den im November 1999
gezahlten Betrag im Einvernehmen mit dem Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) gemäß § 40b
des Einkommensteuergesetzes (EStG) pauschal mit 20 v.H. und meldete
die entsprechenden Steuerbeträge am 13.12.1999 für den
Zeitraum November 1999 an. Gleichzeitig erhob sie gegen die
Lohnsteuer-Anmeldung Einspruch, mit dem sie sich gegen die
Behandlung der Gegenwertzahlung als Arbeitslohn wandte.
Das FA wies den Einspruch zurück. Die
dagegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das Urteil ist in EFG
2005, 345 = SIS 05 10 04 veröffentlicht.
Mit der Revision macht die Klägerin
geltend, durch die Gegenwertzahlungen würden keine
Anwartschaften begründet oder erhöht. Die
Gegenwertzahlungen dienten auch nicht der Deckung eines
Fehlbetrags, der durch eine fehlerhafte Kalkulation der Umlagen
verursacht worden wäre. Die Ausfinanzierung bereits erworbener
Anwartschaften und Leistungsansprüche sei kein geldwerter
Vorteil für die Arbeitnehmer. Die Anwartschaften und
Leistungsansprüche würden durch die Gegenwertzahlungen
auch nicht „beständiger“. Die grundlegenden
Unterschiede zwischen einer Umlage und den Gegenwertzahlungen
schlössen es aus, diese als „letzte“ Umlage zu
bezeichnen. Die Gegenwertzahlungen seien zudem nicht durch die
Arbeitsverhältnisse veranlasst. Die Zahlungen beträfen
ausschließlich ihr Rechtsverhältnis zur VBL. Die
Auffassung des Finanzgerichts (FG), § 40b Abs. 2 Satz 5 EStG
n.F. stelle lediglich einen auch für frühere Jahre
maßgebenden Rechtszustand klar, sei unzutreffend.
Die Klägerin beantragt, das
angefochtene Urteil und die Lohnsteuer-Anmeldung der Klägerin
vom 13.12.1999 für den Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum November
1999 dahin abzuändern, dass die an die VBL geleistete
Gegenwertzahlung nicht als lohnsteuerpflichtig behandelt
wird.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
hat seinen Beitritt zum Revisionsverfahren erklärt (§ 122
Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). In seiner Stellungnahme
vertritt es die Auffassung, dass Gegenwertzahlungen als Arbeitslohn
zu behandeln seien. Dies folge neben § 2 Abs. 2 Nr. 3 der
Lohnsteuer–Durchführungsverordnung (LStDV) auch aus
§ 40b Abs. 2 Satz 5 EStG i.d.F. des
Alterseinkünftegesetzes vom 5.7.2004 (BGBl I 2004, 1427, BStBl
I 2004, 554). Der Gesetzgeber sei bei Einführung dieser
Vorschrift davon ausgegangen, dass Zuwendungen des Arbeitgebers,
die anlässlich seines Ausscheidens aus einer Pensionskasse an
diese geleistet würden, wie laufende Umlagezahlungen zum
steuerpflichtigen Arbeitslohn gehörten. § 2 Abs. 2 Nr. 3
LStDV habe aufgrund der Änderung durch das
Steuerbereinigungsgesetz 1999 vom 22.12.1999 (BGBl I 1999, 2601,
BStBl I 2000, 13) Gesetzesrang erlangt.
II. Die Revision der Klägerin ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Korrektur der angefochtenen Lohnsteuer-Anmeldung. Das FG
ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Gegenwertzahlung
Arbeitslohn darstellt.
1. Zu den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß §
19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG u.a. Gehälter, Löhne,
Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die
für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten
Dienst gewährt werden. Arbeitslohn sind nach § 2 Abs. 1
LStDV alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem
Dienstverhältnis zufließen; dabei ist unerheblich, unter
welcher Bezeichnung und in welcher Form die Einnahmen gewährt
werden.
Demgemäß ist Arbeitslohn nach
ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) jeder
gewährte Vorteil, der durch das individuelle
Dienstverhältnis veranlasst ist. Das ist der Fall, wenn der
Vorteil nur deshalb gewährt wird, weil der
Zurechnungsempfänger Arbeitnehmer des Arbeitgebers ist, der
Vorteil also mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis
eingeräumt wird, und wenn sich die Leistung des Arbeitgebers
im weitesten Sinn als Gegenleistung für das
Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des
Arbeitnehmers erweist (BFH-Urteile vom 26.6.2003 VI R 112/98, BFHE
203, 53, BStBl II 2003, 886 = SIS 03 44 97; vom 30.5.2001 VI R
159/99, BFHE 195, 364, BStBl II 2001, 815 = SIS 01 09 99, jeweils
m.w.N.).
Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben
gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer
oder diesem nahe stehende Personen für den Fall der Krankheit,
des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes
abzusichern (Zukunftssicherung). Die Arbeitslohnqualität von
Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des
Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, hängt
davon ab, ob sich der Vorgang - wirtschaftlich betrachtet - so
darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur
Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner
Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist auszugehen, wenn dem
Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der
Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein Rechtsanspruch auf
die Leistung zusteht (BFH-Urteile vom 16.4.1999 VI R 60/96, BFHE
188, 334, BStBl II 2000, 406 = SIS 99 16 04, m.w.N.; in BFHE 195,
364, BStBl II 2001, 815 = SIS 01 09 99; vom 12.9.2001 VI R 154/99,
BFHE 196, 539, BStBl II 2002, 22 = SIS 02 01 50; vom 20.7.2005 VI R
165/01, BFHE 209, 571, BFH/NV 2005, 1939 = SIS 05 37 93).
2. Die strittige Gegenwertzahlung ist kein
Arbeitslohn. Die Arbeitnehmer der Klägerin haben dadurch weder
einen Vorteil erlangt noch ist die Zahlung als Gegenleistung
für die Arbeitsleistung zu beurteilen.
a) Leistungen des Arbeitgebers an eine
Versicherung zur Zukunftssicherung der Arbeitnehmer sind, wie
erwähnt, nur dann Arbeitslohn, wenn der Arbeitnehmer durch die
Zahlungen einen eigenen Anspruch auf Leistung im Versorgungsfall
erwirbt. Die Begründung eines eigenen Anspruchs stellt einen
Vorteil bzw. eine Bereicherung i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr.
1 EStG dar (BFH-Urteil vom 19.2.1993 VI R 42/93, BFHE 170, 560,
BStBl II 1993, 519 = SIS 93 13 36 zur
Reisegepäckversicherung). Davon ist auch auszugehen, wenn
Versorgungsleistungen durch abschnittsbezogene Umlagen der
beteiligten Arbeitgeber finanziert werden (BFH-Urteil vom 30.5.2001
VI R 178/99, BFH/NV 2001, 1258 = SIS 01 75 31). Zwar werden
insoweit nicht die individuellen künftigen Ansprüche der
aktiven Arbeitnehmer, sondern lediglich die aktuellen
Versorgungslasten abgedeckt. Durch die Teilnahme an dem kollektiven
Finanzierungsverfahren erwirbt der aktive Arbeitnehmer jedoch
Anwartschaftsrechte auf künftige Versorgung, was für die
Zuwendung eines Lohnbestandteils ausreicht. Die jeweils vom
Arbeitgeber gezahlte, versicherungsmathematisch korrekt berechnete
Umlage „repräsentiert“ die Anwartschaft
(Birk, Betriebliche Altersversorgung 2003, 194). Dabei ist
unschädlich, dass zwischen der nominalen Höhe der Umlage
und dem versicherungsmathematisch errechneten Barwert der
Versorgungsanwartschaft keine Deckungsgleichheit besteht (a.A.
Seeger, DB 2005, 1588; zweifelnd Birk/Hohaus, FR 2003, 441; Birk,
Betriebliche Altersversorgung 2003, 194).
b) Zwar können Zahlungen eines
Arbeitgebers auch in Form einer Pauschalzuweisung Arbeitslohn der
von dieser Zuwendung begünstigten Arbeitnehmer sein.
Voraussetzung hierfür ist aber, dass die Zuwendung zu einem
geldwerten Vorteil eines bestimmbaren Kreises aktiver oder
ehemaliger Arbeitnehmer führt (vgl. § 8 Abs. 1 EStG und
BFH-Urteil vom 7.7.1972 VI R 116/69, BFHE 107, 11, BStBl II 1972,
890 = SIS 72 05 07). So hat der erkennende Senat entschieden, dass
Pauschalzuweisungen eines Arbeitgebers an eine betriebliche
Pensionskasse zur Abdeckung von Fehlbeträgen des
Deckungskapitals Arbeitslohn der aktiven Arbeitnehmer oder der
Pensionäre sind, wenn die Beiträge zur Pensionskasse
allein vom Arbeitgeber getragen werden und die Höhe der
laufenden Beiträge versicherungsmathematisch nicht
ordnungsgemäß kalkuliert wurde. Entscheidend war dabei,
dass die Pauschalzuweisung wirtschaftlich an die Stelle eines
eigenen Beitrags des Arbeitnehmers trat, da sie dazu diente,
Fehlbeträge auszugleichen, die aufgrund der mangelhaften bzw.
fehlerhaften versicherungsmathematischen Kalkulation der
Beiträge von vornherein billigend in Kauf genommen wurden
(BFH-Urteil in BFHE 196, 539, BStBl II 2002, 22 = SIS 02 01 50).
Ist dagegen der Barwert der Versorgungsanwartschaften
versicherungsmathematisch richtig berechnet worden, sind pauschale
Zahlungen bzw. Sonderzahlungen des Arbeitgebers an den Versicherer
keine Umlagen in diesem Sinne. Dies trifft u.a. auch auf
Sanierungsgelder im Zusammenhang mit der Schließung eines
Umlagesystems zu (BFH-Urteil vom 14.9.2005 VI R 32/04, BFHE 210,
447, BFH/NV 2005, 2304 = SIS 05 44 59).
c) Nichts anderes gilt, wenn, wie im
Streitfall, ein öffentlicher Arbeitgeber, der aus einem
umlagefinanzierten Versorgungssystem ausscheidet, an die
Versorgungseinrichtung eine Gegenwertzahlung entrichtet.
Nach § 23 Abs. 2 VBL-Satzung sind die
Arbeitgeber verpflichtet, einen versicherungsmathematisch
errechneten Gegenwert zu bezahlen, damit die bereits entstandenen
Zahlungsverpflichtungen aus dem vorhandenen Rentenbestand und den
unverfallbaren Versorgungsanwartschaften der aktiven Arbeitnehmer
auch nach ihrem Ausscheiden erfüllt werden können. Der
Gegenwert umfasst damit diejenigen Verpflichtungen, die durch
frühere Umlagezahlungen rechtlich begründet, aber noch
nicht ausfinanziert wurden. Die Gegenwertzahlung dient
ausschließlich dem Ausgleich der durch das Ausscheiden des
Arbeitgebers aus der VBL verursachten Finanzierungslücke
(Birk, BB 2004, 974; ders. DStZ 2004, 777), führt jedoch nicht
zu einem geldwerten Vorteil der aktiven Arbeitnehmer. Der
ausscheidende Arbeitgeber wendet durch die Zahlung des Gegenwerts
seinen Arbeitnehmern nichts zu, was über die bereits
erworbenen und im Umlageverfahren ausreichend finanzierten und als
Arbeitslohn versteuerten Versorgungsanwartschaften hinausgeht (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 210, 447, BFH/NV 2005, 2304 = SIS 05 44 59). Die
Gegenwertzahlung erhöht weder die bestehenden Anwartschaften
noch die laufenden Versorgungsbezüge.
3. Die Gegenwertzahlung wird den im strittigen
Zeitraum beschäftigten Arbeitnehmern zudem nicht
„für“ ihre Arbeitsleistung gewährt
(§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Diesem Tatbestandsmerkmal ist
zu entnehmen, dass ein dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber
zugewendeter Vorteil Entlohnungscharakter für das
Zurverfügungstellen der Arbeitskraft haben muss.
Demgegenüber sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich
bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als
Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung
betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweisen (BFH-Urteil vom
7.7.2004 VI R 29/00, BFHE 208, 104, BStBl II 2005, 367 = SIS 05 13 48, m.w.N.; Küttner/Thomas, Personalbuch 2005, Stichwort:
Arbeitsentgelt, Rz. 48 ff.). Davon ist hier auszugehen.
Sichert der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine
betriebliche Altersversorgung aus eigenen Mitteln zu, obliegt ihm
allein deren Finanzierung und Sicherung. Er hat für die
Erfüllung der von ihm zugesagten Leistungen auch dann zu
sorgen, wenn die Durchführung der Leistung durch einen Dritten
erfolgt. Daraus folgt u.a., dass der Arbeitgeber, der, wie die
Klägerin, die Versorgungsanwartschaften seiner Arbeitnehmer
über Umlagen finanziert hat, für die finanziellen Folgen
einstehen muss, die mit dem Ausscheiden aus einer
Versorgungseinrichtung bzw. dem Ausstieg aus einer
umlagefinanzierten Pensionskasse verbunden sind (zum Wechsel zu
einer anderen Zusatzversorgungskasse s. BFH-Urteil vom 14.9.2005 VI
R 148/98, BFHE 210, 443, BFH/NV 2005, 2300 = SIS 05 45 98; zur
Schließung des Umlagesystems s. BFH-Urteil in BFHE 210, 447,
BFH/NV 2005, 2304 = SIS 05 44 59). Die Gegenwertzahlung gleicht
ausschließlich eine Verpflichtung des Arbeitgebers aus, die
er gegenüber der VBL eingegangen ist. Die Zahlung wird
„für“ den Austritt des Arbeitgebers aus der
VBL und nicht „für“ die Arbeitsleistung der
aktiven Arbeitnehmer geleistet (Birk, BB 2004, 974).
4. § 40b Abs. 2 Satz 5 EStG i.d.F. des
Alterseinkünftegesetzes vom 5.7.2004 steht dem Ergebnis schon
deshalb nicht entgegen, weil diese Vorschrift erst am 1.1.2005 in
Kraft getreten ist (Art. 18 Abs. 3 des
Alterseinkünftegesetzes; vgl. auch § 52 Abs. 52a Satz 1
EStG i.d.F. des Alterseinkünftegesetzes). Die Frage nach der
rechtssystematischen Bedeutung dieser Bestimmung ist im Streitfall
nicht entscheidungserheblich (vgl. dazu Birk, DStZ 2004, 777;
Heger, BB 2005, 749; Starke in Herrmann/Heuer/Raupach,
Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Jahresband
2005, § 40b EStG Anm. J 04-3). Soweit allerdings § 40b
Abs. 2 Satz 5 EStG n.F. nach Auffassung des FG „eine
bloße Klarstellung eines auch für frühere Jahre
maßgeblichen Rechtszustandes“ ist, kann dem der
Senat nicht folgen. Rein deklaratorisch ist eine gesetzliche
Regelung nur dann, wenn sich das nunmehr ausdrücklich
Geregelte auch schon früher aus dem Gesetz hat ableiten lassen
(BFH-Urteil vom 20.6.2000 VIII R 5/99, BFHE 191, 571, BStBl II
2001, 35 = SIS 00 10 79). Dieses Erfordernis ist hier nicht
erfüllt. Maßgebliche Rechtsgrundlage für die Frage,
ob eine Einnahme des Arbeitnehmers vorliegt, ist § 19 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG. Die Gegenwertzahlung ist,
wie dargelegt, kein Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 EStG. Es kann dahinstehen, ob sich aus § 2 Abs. 2 Nr. 3
Satz 1 LStDV etwas anderes ergibt, wie das BMF meint. Denn § 2
LStDV steht als Rechtsverordnung im Rang unter dem EStG. Betrifft
eine Rechtsverordnung, insbesondere eine
Durchführungsverordnung, eine sachlich-rechtliche Regelung,
die aus dem Gesetz nicht abzuleiten ist, können sie die
Gerichte nicht beachten (vgl. etwa Senatsentscheidung vom 27.5.1993
VI R 19/92, BFHE 172, 46, BStBl II 1994, 246 = SIS 93 23 54). Der
Senat ist mit der Klägerin der Auffassung, dass § 2 Abs.
2 Nr. 3 LStDV nicht allein wegen der Streichung von Halbsatz 2 des
Satzes 1 dieser Vorschrift durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999
Gesetzesrang erlangt hat (zur Problematik der nachträglichen
Änderung der Rangstufe einer Rechtsnorm vgl. Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom 13.9.2005 2 BvF 2/03, Die
Öffentliche Verwaltung 2006, 165; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts vom 16.1.2003 4 CN 8/01, NJW 2003, 2039,
m.w.N.).
5. Die Vorentscheidung beruht auf einer
anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Die Sache ist
spruchreif. Die angefochtene Lohnsteuer-Anmeldung für November
1999 ist um die auf die Gegenwertzahlung entfallenden
Steuerbeträge zu mindern und entsprechend zu korrigieren (vgl.
dazu Senatsentscheidung vom 7.7.2004 VI R 171/00, BFHE 206, 562,
BStBl II 2004, 1087 = SIS 04 37 80).