Ausscheiden des Arbeitgebers aus VBL, Auszahlung des Versorgungsguthabens, Arbeitslohn: Die Auszahlung eines Versorgungsguthabens, das nach Ausscheiden des Arbeitgebers aus der VBL aufgrund einer Direktzusage des Arbeitgebers zur Sicherung der zugesagten Gesamtversorgung gebildet worden ist, führt neben zuvor lohnversteuerten Umlagezahlungen an die VBL zu Arbeitslohn. - Urt.; BFH 7.5.2009, VI R 16/07; SIS 09 22 13
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte zu
1. (Kläger) wurde im Streitjahr (2001) mit seiner
zwischenzeitlich verstorbenen Ehefrau zur Einkommensteuer zusammen
veranlagt. Seit 1963 war der Kläger Angestellter der A. A
sagte dem Kläger eine Zusatzversorgung zur Aufstockung der
gesetzlichen Rentenversicherung zu und versicherte ihn zur
Durchführung dieser Zusatzversorgung bei der
Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL). Im Rahmen
einer Fusion wurde die rechtlich unselbständige
„X-Anstalt“ der A mit Wirkung zum 1.12.1998 auf die neu
errichtete B übertragen. Das Arbeitsverhältnis des
Klägers ging auf B über. Die Beteiligung der A an der VBL
wurde von B nicht fortgesetzt. Dies hatte zur Folge, dass die durch
B von A übernommenen Arbeitnehmer fortan beitragsfrei bei der
VBL versichert waren und bei Eintritt des Versicherungsfalles statt
eines Anspruchs auf eine Versorgungsrente einen Anspruch auf eine
niedrigere Versicherungsrente hatten. Zum Ausgleich dieses
Nachteils erteilte B den betroffenen Arbeitnehmern eine
Direktzusage im Rahmen einer auf ein Kapitaldeckungsverfahren
umgestellten betrieblichen Altersversorgung. Eine zudem bei der VBL
entstandene Finanzierungslücke glich B durch sog.
Gegenwertzahlungen in Höhe von 68 Mio. DM aus.
Am 1.10.2000 trat der Kläger in den
Vorruhestand und erhielt seitdem neben der gesetzlichen Altersrente
eine Versicherungsrente von der VBL. Darüber hinaus bildete B
ein Versorgungsguthaben, das die dem Kläger aus dem
Ausscheiden der B aus der VBL entstandenen rentenrechtlichen
Nachteile ausgleichen sollte. Dieses wurde am 31.1.2001 fällig
und als Einmalkapital in Höhe von 134.930 DM
ausbezahlt.
In der Einkommensteuererklärung 2001
beantragte der Kläger, die Einmalzahlung als Einkünfte
aus nichtselbständiger Arbeit nach § 34 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) begünstigt zu besteuern. Der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - )
veranlagte mit Einkommensteuerbescheid 2001 vom 10.10.2002
antragsgemäß. Hiergegen legten der Kläger und seine
Ehefrau Einspruch ein mit der Begründung, das ausgezahlte
Versorgungsguthaben sei nicht steuerbar. In seiner
Einspruchsentscheidung vom 18.7.2003 vertrat das FA die Auffassung,
die Einmalzahlung solle die Nachteile aus dem Ausscheiden der B aus
der VBL ausgleichen und beruhe auf einer neuen Versorgungszusage
der B; sie sei als Arbeitslohn für mehrere Kalenderjahre zu
versteuern. Soweit der Kläger ohne die beendete Beteiligung
der A höhere Ansprüche gegen die VBL gehabt hätte,
seien diese Ansprüche entfallen und hätten deshalb nicht
auf B übertragen werden können.
Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage machten
der Kläger und seine Ehefrau im Wesentlichen geltend, die
Einmalzahlung sei zu 95 %, also in Höhe von 128.183,50 DM,
nicht steuerbar. Statt einer monatlichen Versorgungsrente von 1.650
DM erhalte der Kläger von der VBL nur eine Versicherungsrente
in Höhe von 928 DM. Sein Arbeitgeber habe sich jedoch zu einer
höheren zusätzlichen Alters- und
Hinterbliebenenversorgung verpflichtet. In Erfüllung des
Versorgungsversprechens habe B eine der VBL-Versorgung
gleichwertige Leistung zugesagt. Bei der Einmalzahlung handele es
sich deshalb um eine kapitalisierte Rentenzahlung, die
überwiegend auf einer vorgelagert besteuerten
Versorgungsanwartschaft beruhe. Bei wirtschaftlicher Betrachtung
seien 95 % der Einmalzahlung bereits in der Zeit bis zur Beendigung
der VBL-Beteiligung als Beiträge der A an die VBL steuerlich
erfasst worden. Nur soweit die Auszahlung auf die ab Dezember 1998
erdienten Anwartschaften entfalle, fehle es an einer vorgelagerten
Besteuerung. Mit Ausnahme der „Zahlstelle“ habe sich
aus Sicht des Klägers nichts an dessen Versorgungssituation
geändert. Den über die Versicherungsrente hinausgehenden
Teil der erdienten Versorgungsrente zahle statt der VBL jetzt B.
Die Ausgleichszahlung sei keine Gegenleistung für die
Arbeitsleistung des Klägers, sondern durch dessen bereits
versteuerte Rentenanwartschaft veranlasst und deshalb kein
Arbeitslohn.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
den in EFG 2007, 682 = SIS 07 11 98 veröffentlichten
Gründen statt.
Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
Es beantragt, das vorinstanzliche Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) beantragen, die Revision zurückzuweisen.
Das Bundesministerium der Finanzen ist dem
Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Es vertritt die Auffassung, dass
die Auszahlung des Versorgungsguthabens durch das
Arbeitsverhältnis begründet und daher als
steuerpflichtiger Arbeitslohn nach § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG
anzusehen sei.
II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und zur
Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG
hat zu Unrecht entschieden, dass das dem Kläger ausgezahlte
Versorgungsguthaben in der streitbefangenen Höhe kein - nach
Auffassung des FA gemäß § 34 EStG
tarifbegünstigt zu besteuernder - Arbeitslohn sei.
1. Zu den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG Gehälter, Löhne, Gratifikationen,
Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine
Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst
gewährt werden.
a) Als Vorteil zählen nach § 19 Abs.
1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in
Geld oder Geldeswert bestehen.
Zum Arbeitslohn können - sofern es an
einem ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des
Arbeitgebers an derartigen Aufwendungen mangelt - auch Ausgaben
gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer
oder diesem nahe stehende Personen für den Fall der Krankheit,
des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes
abzusichern (Zukunftssicherung, z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 11.12.2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385 =
SIS 09 05 70). Erlangt der Arbeitnehmer aufgrund von
Beitragsleistungen seines Arbeitgebers einen unmittelbaren und
unentziehbaren Rechtsanspruch gegen den Versicherer bzw. die
Versorgungseinrichtung, so fließt mit der Beitragsleistung
Arbeitslohn grundsätzlich unabhängig davon zu, ob und in
welcher Höhe der Arbeitnehmer später
Versicherungsleistungen erlangt. Zur Vermeidung von Wiederholungen
verweist der Senat auf die Gründe seines zur
Veröffentlichung bestimmten Urteils vom 7.5.2009 VI R
8/07.
b) Vorteile werden
„für“ eine Beschäftigung gewährt,
wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des
Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil
mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt
wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung
für das Zurverfügungstellen der individuellen
Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist, also als Frucht der
Arbeitsleistung für den Arbeitgeber zu betrachten ist (z.B.
BFH-Urteile vom 15.11.2007 VI R 30/04, BFH/NV 2008, 550 = SIS 08 13 99; vom 20.11.2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382 =
SIS 09 03 43, und in BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385 = SIS 09 05 70).
Vorteile, die sich bei objektiver
Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern
lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler
Zielsetzung erweisen und demnach aus ganz überwiegend
eigenbetrieblichem Interesse gewährt werden, sind kein
Arbeitslohn (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11.4.2006 VI R 60/02, BFHE
212, 574, BStBl II 2006, 691 = SIS 06 30 05, m.w.N.; vom 26.7.2007
VI R 64/06, BFHE 218, 370, BStBl II 2007, 892 = SIS 07 29 08; vom
17.1.2008 VI R 26/06, BFHE 220, 266, BStBl II 2008, 378 = SIS 08 12 05; vom 12.2.2009 VI R 32/08, zur amtlichen Veröffentlichung
bestimmt, BFH/NV 2009, 830 = SIS 09 10 14).
So hat der erkennende Senat für sog.
Gegenwertzahlungen bei Ausscheiden des Arbeitgebers aus der VBL
entschieden, dass diese nicht „für“ die
Arbeitsleistung des Arbeitnehmers gewährt würden, denn
sie könnten als notwendige Begleiterscheinung
betriebsfunktionaler Zielsetzung angesehen werden und glichen
ausschließlich eine Verpflichtung des Arbeitgebers aus, die
er gegenüber der VBL eingegangen sei (vgl. BFH-Urteil vom
15.2.2006 VI R 92/04, BFHE 212, 445, BStBl II 2006, 528 = SIS 06 14 71). Auch bei Sonderzahlungen des Arbeitgebers an eine
Zusatzversorgungskasse im Zusammenhang mit der Schließung des
Umlagesystems hat der Senat angenommen, dass sie
ausschließlich dem eigenbetrieblichen Interesse des
Arbeitgebers an der Sicherstellung seiner Versorgungszusage dienten
(vgl. BFH-Urteil vom 14.9.2005 VI R 32/04, BFHE 210, 447, BStBl II
2006, 500 = SIS 05 44 59). Gleiches hat der Senat für
Sonderzahlungen entschieden, die ein Arbeitgeber beim Wechsel zu
einer anderen umlagefinanzierten Zusatzversorgungskasse geleistet
hatte (vgl. BFH-Urteil vom 14.9.2005 VI R 148/98, BFHE 210, 443,
BStBl II 2006, 532 = SIS 05 45 98). Erst Sonderzahlungen, die nach
dem 23.8.2006 geleistet werden, zählt § 19 Abs. 1 Satz 1
Nr. 3 i.V.m. § 52 Abs. 35 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes
2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) zu den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit; der Gesetzgeber geht davon aus,
dass auch Schlusszahlungen in Umlageverfahren wegen der damit
bewirkten Sicherung von Zukunftssicherungsleistungen im Interesse
des Arbeitnehmers liegen (vgl. BRDrucks 622/06, 74 f.).
Kein Arbeitslohn liegt auch vor, wenn die
Zuwendung wegen anderer Rechtsverhältnisse oder aufgrund
sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender
Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird
(vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 17.1.2005 VI B 30/04, BFH/NV
2005, 884 = SIS 05 22 11, und vom 28.6.2007 VI B 23/07, BFH/NV
2007, 1870 = SIS 07 32 24, jeweils m.w.N.; BFH-Urteile vom
22.3.1985 VI R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529 = SIS 85 18 29; vom 24.1.2001 I R 100/98, BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509
= SIS 01 08 94; vom 19.8.2004 VI R 33/97, BFHE 207, 230, BStBl II
2004, 1076 = SIS 04 38 35; vom 1.2.2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007,
898 = SIS 07 61 66; in BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382 = SIS 09 03 43). Eine Zuwendung aufgrund solcher nicht auf dem
Dienstverhältnis beruhender Beziehungen kann vorliegen, wenn
der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen Schaden ausgleicht. Ein
solcher Schadensausgleich führt aber nur insoweit nicht zum
Lohnzufluss, als er in Höhe des zivilrechtlichen
Schadensersatzanspruchs des Arbeitnehmers geleistet wird.
Darüber hinausgehende Beträge erfüllen
demgegenüber den Lohnbegriff (BFH-Urteile vom 20.9.1996 VI R
57/95, BFHE 181, 298, BStBl II 1997, 144 = SIS 97 02 27, und vom
24.5.2000 VI R 17/96, BFHE 192, 293, BStBl II 2000, 584 = SIS 00 13 09).
2. Nach diesen Maßstäben hält
die Würdigung des FG, die Auszahlung des Versorgungsguthabens
führe in der streitbefangenen Höhe nicht zu Arbeitslohn,
revisionsrechtlicher Prüfung nicht stand. Auf der Grundlage
der Feststellungen des FG kann der erkennende Senat selbst
entscheiden, dass die streitige Einmalzahlung einen
„für“ die Beschäftigung gewährten
Vorteil darstellt und damit zu Arbeitslohn führt.
a) Die Einmalzahlung des Versorgungsguthabens
hat beim Kläger zu einem (zusätzlichen) Vorteil
geführt.
aa) Der Kläger hat im Streitjahr in
Gestalt der Einmalzahlung Güter erlangt, die in Geld bestehen.
Dass damit die Auszahlung des Versorgungsguthabens dem Kläger
für sich betrachtet einen Vorteil bringt, haben auch die
Kläger nicht bestritten. Der Umstand, dass die auf der
Grundlage einer Direktzusage des Arbeitgebers geleistete Zahlung
nicht für eine gegenwärtige, sondern für eine
frühere Tätigkeit des Klägers erbracht worden ist,
schließt die Annahme eines Vorteils nicht aus.
bb) Zuvor als Arbeitslohn behandelte
Umlagezahlungen des früheren Arbeitgebers des Klägers an
die VBL führen zu keiner Minderung dieses Vorteils. Wie der
Senat in seinem Urteil vom 7.5.2009 VI R 8/07 ausgeführt hat,
sind Umlagezahlungen unabhängig von späteren
Versorgungsleistungen Arbeitslohn, wenn eine aufgrund dieser
Zahlungen erlangte, zunächst als Anwartschaftsrecht auf
künftige Versorgung ausgestaltete Rechtsposition des
Arbeitnehmers bei planmäßigem Versicherungsverlauf zu
einem Anspruch auf Versorgung (Vollrecht) führt. Deshalb kommt
bei einem außerplanmäßigen Wechsel des
Durchführungswegs der Altersversorgung keine Verrechnung von
bereits als Arbeitslohn behandelten Beiträgen mit vom
Arbeitnehmer später erlangten Vorteilen i.S. des § 19
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG in Betracht. Bei
der Vorteilsbestimmung sind auch Nachzahlungen zur Sicherung eines
arbeits- oder tarifvertraglich zugesicherten Versorgungsniveaus
nicht mit früheren Zukunftssicherungsleistungen zu saldieren,
die abweichend vom planmäßigen Versicherungsverlauf ganz
oder teilweise nicht zu der angestrebten Versorgung geführt
haben. Wechselt demnach der Arbeitgeber oder an seiner Stelle ein
neuer Arbeitgeber von der ursprünglich gewählten
Zusatzversorgung über einen Dritten zu einer
selbstfinanzierten Altersversorgung (hier Direktzusage), so
führen die neben den ursprünglich gezahlten
Beiträgen direkt an den Arbeitnehmer entrichteten Zahlungen
zur Gewährleistung des vom Arbeitgeber zugesicherten
Versorgungsniveaus grundsätzlich zu einem zusätzlichen
Vorteil.
cc) Die Minderung des in der streitbefangenen
Einmalzahlung liegenden Vorteils scheidet aber auch deshalb aus,
weil ein Anspruch des Klägers gegen die VBL in einer der
arbeitsrechtlich zugesagten Zusatzversorgung entsprechenden
Höhe unter der Bedingung weiterer - lohnsteuerpflichtiger -
Beitragsleistungen bis zum Eintritt des Versicherungsfalles stand.
Diesem Umstand hat das FG zu Unrecht keine Bedeutung
beigemessen.
Nachdem der neue Arbeitgeber des Klägers
(B) die Beteiligung des alten Arbeitgebers (A) an der VBL nicht
fortgesetzt hat, war der Kläger nunmehr beitragsfrei bei der
VBL weiter versichert. Beitragsfrei bei der VBL Versicherte haben
bei Erfüllung der Wartezeit im Versicherungsfall keinen
Anspruch auf Versorgungsrente - wie er sich (nur) bei Fortzahlung
der Beiträge ergeben hätte -, sondern einen Anspruch auf
eine (niedrigere) Versicherungsrente. Hieraus ergibt sich zwar ein
unterschiedliches Versorgungsniveau im Versicherungsfall; dieser
Unterschied führt jedoch unabhängig davon, wie dieser zu
bemessen wäre, nicht zu einer Minderung der Einmalzahlung als
Vorteil. Denn die durch die lohnversteuerten Umlagezahlungen der A
bereits erdiente Versorgungsanwartschaft des Klägers konnte
ohne weitere Umlagezahlungen im Versicherungsfall nicht zu einem
Vollrecht auf die auch von B zugesagte Zusatzversorgung erstarken.
Anders als der Kläger meint, bestand zum fraglichen Zeitpunkt
noch kein gesicherter Anspruch des Klägers auf eine
Versorgungsrente. Deshalb ist das von B gebildete
Versorgungsguthaben nicht lediglich als finanzielle Kompensation
für eine bereits erlangte, infolge des Ausscheidens des
Arbeitgebers aus der VBL verloren gegangene Rechtsposition
anzusehen. Vielmehr tritt es wirtschaftlich an die Stelle der von B
nicht bis zum Eintritt des Versicherungsfalles weitergezahlten
Beiträge. Damit scheidet auch aus, die Einmalzahlung als eine
Ersatzleistung im Rahmen eines zivilrechtlichen Schadensausgleichs
anzusehen, denn auch diese setzte den Entzug einer bereits
vorhandenen Vermögensposition voraus.
b) Der mit der Auszahlung des
Versorgungsguthabens erlangte Vorteil wurde auch
„für“ die Beschäftigung gewährt.
Denn die aufgrund der Direktzusage des neuen Arbeitgebers des
Klägers geleistete Auszahlung des Versorgungsguthabens stellt
sich nicht als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler
Zielsetzung dar. Auch scheidet aus, dass die streitige Leistung
aufgrund sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender
Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber erbracht worden
ist.
aa) Versorgungsleistungen, wie sie der
Kläger (auch) in Gestalt des ausgezahlten Guthabens erlangt
hat, liegen grundsätzlich ganz überwiegend im Interesse
des Arbeitnehmers. Eine andere Beurteilung ist auch im Streitfall
nicht geboten. Insbesondere tragen hier keine Erwägungen, wie
sie der erkennende Senat für Gegenwertzahlungen des
Arbeitgebers an die VBL und andere Sonderzahlungen angestellt hat.
Denn derartige Zahlungen des Arbeitgebers sind nicht
individualisiert; ihr Beitrag zur Finanzierung einer einzelnen
Versorgungszusage ist nicht konkret zu beziffern. Im Vordergrund
stehen bei derartigen Zahlungen die finanzielle Absicherung eines
einer Vielzahl von Arbeitnehmern zugesagten Versorgungsniveaus und
das Einstehen des Arbeitgebers für mit dem Wechsel des
Versorgungssystems verbundene Folgen; dem jedenfalls mittelbar
vorhandenen Entlohnungscharakter kommt nur untergeordnete Bedeutung
zu. Hingegen scheidet die Annahme eines überwiegend
eigenbetrieblichen Interesses des Arbeitgebers an der Finanzierung
und Sicherung seiner Versorgungszusage aus, wenn der Arbeitgeber -
wie hier - individualisierte Leistungen an einen konkreten
Arbeitnehmer erbringt.
bb) Im Streitfall scheidet auch aus, dass die
Einmalzahlung wegen anderer Rechtsverhältnisse oder aufgrund
sonstiger nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender
Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt
worden ist. Wenn - wie bereits ausgeführt - im
Versicherungsfall ein Anspruch der Arbeitnehmer gegen die VBL in
einer der arbeitsrechtlich zugesagten Zusatzversorgung
entsprechenden Höhe nur bei weiterer lohnsteuerpflichtiger
Beitragsleistung bestand, kommt eine andere Rechtsbeziehung als das
Arbeitsverhältnis für die Auszahlung des
Versorgungsguthabens nicht in Betracht. Insbesondere ist der
Veranlassungszusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis nicht mit
der Begründung zu verneinen, dass der Arbeitgeber
zivilrechtlichen Schadensausgleich geleistet hätte. Denn der
neue Arbeitgeber des Klägers (B) ist seiner Versorgungszusage
nur auf andere Weise als der alte Arbeitgeber (A) nachgekommen,
nämlich durch eine Direktzusage anstelle einer
Weiterversicherung des Klägers bei der VBL. Dabei tritt das
von B gebildete Versorgungsguthaben auch nicht teilweise an die
Stelle eines bereits durch Umlagezahlungen der A erlangten
Versorgungsniveaus; vielmehr tritt das Guthaben zu der durch
Beiträge der A erdienten Versorgungsanwartschaft hinzu und
sichert erst auf diese Weise (erstmals) die von B zugesagte
Gesamtversorgung.
cc) Schließlich ist für die
Beurteilung, ob ein Vorteil „für“ die
Beschäftigung gewährt worden ist, nicht von Belang, ob
der Arbeitgeber den für den Arbeitnehmer lohn- bzw.
einkommensteuerlich günstigsten Durchführungsweg der
Zukunftssicherung gewählt hat oder seine arbeitsrechtlichen
Verpflichtungen durch eine dem Arbeitnehmer steuerlich
möglicherweise nachteilige Gestaltung erfüllt.
3. Dieses Ergebnis begegnet auch keinen
verfassungsrechtlichen Bedenken. Nach der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) ist es zwar verfassungsrechtlich
geboten, die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die
Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem
Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass
eine doppelte Besteuerung vermieden wird (BVerfG-Urteil vom
6.3.2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, 134 f. = SIS 02 04 93, unter
D.II.). Deshalb steht - ungeachtet dem Gesetzgeber
einzuräumender Übergangsfristen - die vor- und
nachgelagerte Besteuerung von Alterseinkünften
grundsätzlich auch dann in einem Alternativverhältnis,
wenn die Altersversorgung durch Zukunftssicherungsleistungen des
Arbeitgebers finanziert worden ist. Dies gilt indes nur, soweit
Altersbezüge in einem unmittelbaren Finanzierungszusammenhang
mit solchen Leistungen des Arbeitgebers stehen. Bei dem im
Streitfall vorliegenden Wechsel des Versorgungswegs des
Arbeitgebers ist ein derartiger Zusammenhang nur jeweils innerhalb
der beiden Versorgungswege gegeben. Nur soweit der Kläger von
der VBL eine Versicherungsrente bezieht, braucht deshalb dem
Umstand der vorgelagerten Besteuerung der Umlagezahlungen Rechnung
getragen werden. Soweit Altersbezüge wie hier auf einer
Direktzusage des Arbeitgebers beruhen, sind sie hingegen
grundsätzlich in voller Höhe nachgelagert zu
besteuern.
4. Nachdem das FA auf die streitbefangene
Einmalzahlung bereits die Vorschrift des § 34 EStG angewandt
hat, braucht der Senat nicht darüber zu entscheiden, ob es
sich bei der Auszahlung des Versorgungsguthabens um eine
Vergütung für mehrjährige Tätigkeit i.S. des
§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG gehandelt hat.