Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 17.3.2015 13 K 156/13
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) erwarb mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom
1.8.2011 eine Eigentumswohnung einschließlich
Tiefgaragenstellplatz sowie mitveräußertem Inventar zum
Gesamtkaufpreis von 475.000 EUR; hiervon entfiel ein Teilbetrag in
Höhe von 421.500 EUR auf das erworbene Wohnungs- und
Teileigentum. Im zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb der
Eigentumswohnung erhielt die Klägerin schenkweise
Geldbeträge in Höhe von 400.000 EUR von ihrem Vater sowie
200.000 EUR von ihrer Mutter zugewandt. Die Schenkungen standen
unter der Auflage, dass die Geldbeträge „...
ausschließlich dem Erwerb der Eigentumswohnung...“
sowie ihrer Renovierung und Modernisierung zu dienen bestimmt
waren. Vor diesem Hintergrund gehen die Beteiligten des
Rechtsstreits übereinstimmend davon aus, dass Gegenstand der
Schenkungen nicht der jeweils zugewendete Geldbetrag, sondern die
Eigentumswohnung gewesen sei (sog. mittelbare
Grundstücksschenkung).
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Die Klägerin nutzte die erworbene
Eigentumswohnung im Streitjahr (2011) zur Erzielung von
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Im Rahmen ihrer
Überschussermittlung setzte die Klägerin Absetzungen
für Abnutzung (AfA) in Höhe von 2.811 EUR für das
Gebäude und 1.495 EUR für das erworbene bewegliche
Inventar als Werbungskosten an. Der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) berücksichtigte
die geltend gemachte AfA nicht; in den Erläuterungen zum
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 4.3.2013
führte das FA hierzu aus, dass die Bemessungsgrundlage
für die AfA um die im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang
mit dem Erwerb der Wohnung geschenkten Geldbeträge in
Höhe von insgesamt 600.000 EUR zu kürzen sei. Der
hiergegen gerichtete Einspruch der Klägerin hatte keinen
Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
Es vertrat die Auffassung, das FA habe die von der Klägerin
geltend gemachten AfA-Beträge zu Unrecht nicht als
Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung berücksichtigt. Die Vorschrift des § 11d Abs.
1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) sei auch
im Falle der mittelbaren Grundstücksschenkung anwendbar. Die
der Klägerin zustehenden AfA-Beträge richteten sich
mithin nach den fortgeführten Anschaffungskosten ihrer Eltern.
Unerheblich sei, dass die Eltern der Klägerin selbst keine
AfA-Beträge geltend gemacht hätten.
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Hiergegen richtet sich die Revision des FA.
Es vertritt die Ansicht, dass die Vorschrift des § 11d Abs. 1
EStDV im Falle der mittelbaren Grundstücksschenkung nicht
anzuwenden sei. Auch wenn die Eltern der Klägerin im Ergebnis
die Anschaffungskosten der Eigentumswohnung getragen hätten,
habe ihnen die für einen „Rechtsvorgänger“
notwendige Verfügungsgewalt über das Grundstück nie
zugestanden. Zwar führe dieses Ergebnis zu einer
unterschiedlichen Behandlung von unmittelbaren
Grundstücksschenkungen (bei denen Absetzungen gemäß
§ 11d Abs. 1 EStDV möglich sind) und mittelbaren
Grundstücksschenkungen (bei denen Absetzungen gemäß
§ 11d Abs. 1 EStDV nach Auffassung des FA nicht möglich
sind), jedoch könnte eine dahingehende Ungleichbehandlung
nicht durch die vom FG vorgenommene Auslegung der
maßgeblichen Vorschrift, sondern allenfalls durch
Billigkeitsmaßnahmen begegnet werden.
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Das FA beantragt sinngemäß, das
angefochtene Urteil des FG vom 17.3.2015 13 K 156/13 aufzuheben und
die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Ungleichbehandlung von unmittelbarer
und mittelbarer Grundstücksschenkung bei der Anwendung des
§ 11d Abs. 1 EStDV führe zu einem Rechtsfolgensprung,
dessen nachteilige Wirkung für die Klägerin nicht
hinzunehmen sei.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zutreffend hat das FG die von der
Klägerin geltend gemachten AfA-Beträge als Werbungskosten
bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
berücksichtigt.
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1. Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und
Erhaltung der Einnahmen sind als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1
Satz 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - ) bei der Einkunftsart
Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie
veranlasst sind (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG). Anschaffungskosten
des Vermietungsobjekts sind nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7
i.V.m. § 7 EStG als Werbungskosten im Wege der AfA abzusetzen,
die bei im Privatvermögen befindlichen und zu Wohnzwecken
genutzten Gebäuden, welche nach dem 31.12.1924 fertiggestellt
worden sind, jährlich 2 % der Anschaffungs- (oder
Herstellungskosten) beträgt (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a
EStG). Auch die Anschaffungskosten von mitvermieteten, im
Vermietungsobjekt befindlichen Einrichtungsgegenständen sind -
nach Maßgabe ihrer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer -
im Wege der AfA abzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m.
§ 7 Abs. 1 EStG).
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a) Welche Aufwendungen zu den
Anschaffungskosten zählen, bestimmt sich für die
steuerrechtliche Beurteilung und insbesondere auch für
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs.
1 des Handelsgesetzbuchs - HGB - (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs
- BFH - vom 9.7.2013 IX R 43/11, BFHE 242, 51, BStBl II 2014, 878 =
SIS 13 24 90, m.w.N.). Nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind
Anschaffungskosten alle Aufwendungen, die u.a. geleistet werden, um
einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn mithin von der
fremden in die eigene Verfügungsmacht zu überführen
(BFH-Urteile vom 2.9.2014 IX R 50/13, BFHE 247, 524, BStBl II 2015,
260 = SIS 15 00 75; vom 17.11.2004 I R 96/02, BFHE 208, 197, BStBl
II 2008, 296 = SIS 05 08 76). Wie sich aus den maßgeblichen
Bestimmungen des § 7 Abs. 1 EStG („... Verteilung
dieser Kosten ...“) ergibt, setzt die Möglichkeit
der Vornahme von AfA auf entstandene Anschaffungskosten
grundsätzlich voraus, dass der Steuerpflichtige die von ihm
geltend gemachten Aufwendungen auch getragen hat (vgl. Beschluss
des Großen Senats des BFH vom 23.8.1999 GrS 2/97, BFHE 189,
160, BStBl II 1999, 782 = SIS 99 20 55, unter C.IV.1.b; BFH-Urteile
vom 4.2.2016 IV R 46/12, BFHE 253, 95, BStBl II 2016, 607 = SIS 16 05 32, zu § 7 Abs. 6 EStG; vom 23.4.2009 IV R 9/06, BFHE 225,
15, BStBl II 2010, 664 = SIS 09 21 17, zu § 6b EStG).
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b) Bei unentgeltlich erworbenen
Wirtschaftsgütern des Privatvermögens hat der
Steuerpflichtige keine Anschaffungskosten getragen; seine AfA
bemisst sich gemäß § 11d Abs. 1 Sätze 1 und 2
EStDV nach den Anschaffungs- und Herstellungskosten des
Rechtsvorgängers und nach dem Hundertsatz, der für den
Rechtsvorgänger maßgebend sein würde, wenn er noch
Eigentümer des Wirtschaftsguts wäre, und zwar nur bis zur
Höhe des vom Rechtsvorgänger noch nicht
ausgeschöpften AfA-Volumens.
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Die Vorschrift des § 11d Abs. 1 EStDV
regelt lediglich die Bemessungsgrundlage und über den
Hundertsatz den Abzugszeitraum, setzt aber, weil keine
selbständige Anspruchsgrundlage für den Abzug von AfA,
die Berechtigung des Rechtsnachfolgers zum Abzug der AfA und damit
grundsätzlich auch die Übertragung des Eigentums an dem
Wirtschaftsgut vom Rechtsvorgänger auf den Rechtsnachfolger
voraus (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160,
BStBl II 1999, 782 = SIS 99 20 55, unter C.IV.1.c dd). Für die
Inanspruchnahme von AfA nach § 11d Abs. 1 EStDV muss der
Rechtsnachfolger in seiner Person den objektiven und subjektiven
Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung
verwirklichen (BFH-Urteil vom 7.2.2012 IX R 27/10, BFH/NV 2012, 736
= SIS 12 10 32, m.w.N.). Mögliche, den Abzug von AfA
ausschließende Gründe, welche ausschließlich in
der Person des Rechtsvorgängers liegen, berühren die
AfA-Berechtigung des Rechtsnachfolgers nach § 11d EStDV indes
nicht (BFH-Urteile vom 4.9.1990 IX R 197/87, BFHE 162, 404, BStBl
II 1992, 69 = SIS 91 04 05; vom 7.8.1991 X R 116/89, BFHE 165, 267,
BStBl II 1992, 736 = SIS 91 21 07).
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c) Ein unentgeltlicher Erwerb liegt auch im
Falle einer sog. mittelbaren Grundstücksschenkung vor. Die von
der Rechtsprechung im Schenkungsteuerrecht zur mittelbaren
Grundstücksschenkung entwickelten Grundsätze gelten auch
für das Einkommensteuerrecht (vgl. BFH-Urteile vom 8.6.1994 X
R 51/91, BFHE 175, 76, BStBl II 1994, 779 = SIS 94 19 07; vom
29.7.1998 X R 50/95, BFH/NV 1999, 301 = SIS 98 51 12, jeweils zu
§ 10e EStG). Von einer mittelbaren Grundstücksschenkung
ist etwa dann auszugehen, wenn der Erwerber nicht über den
geschenkten Geldbetrag, sondern erst über die damit erworbene
Wohnung verfügen kann (vgl. BFH-Urteile vom 10.11.2004 II R
44/02, BFHE 207, 360, BStBl II 2005, 188 = SIS 05 07 14; vom
18.9.2007 IX R 38/06, BFH/NV 2008, 29 = SIS 08 04 54, m.w.N.). Ist
der Beschenkte in einem solchen Fall des unentgeltlichen Erwerbs
nicht mit Anschaffungskosten belastet, steht ihm nach den oben
unter II.1.b genannten Grundsätzen jedenfalls keine eigene
AfA-Berechtigung hinsichtlich des unentgeltlich erworbenen Objekts
zu.
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2. Nach den unter II.1.c genannten
Maßstäben ist die zwischen der Klägerin und ihren
Eltern vollzogene mittelbare Grundstücksschenkung nicht nur
schenkungsteuerrechtlich, sondern auch einkommensteuerrechtlich zu
beachten. Unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen
Betrachtungsweise (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung - AO -
) ist indes der Vorgang, mit dem jemand ein Grundstück, das er
verschenken will, sich zunächst selbst übertragen
lässt, um es sodann an den zu Beschenkenden weiter zu
übereignen, vergleichbar (und damit einkommensteuerrechtlich
in gleicher Weise zu behandeln) wie der Vorgang, in dem der
Schenker dem Beschenkten das Grundstück dadurch verschafft,
dass er es für eigene Rechnung unmittelbar an den Beschenkten
übereignen lässt. Denn nicht nur bei der unmittelbaren,
sondern auch bei der mittelbaren Grundstücksschenkung
trägt der Schenker die Anschaffungskosten des Grundstücks
als derjenige, für dessen Rechnung das Grundstück auf den
Beschenkten übertragen wird (so ausdrücklich BFH-Urteil
vom 15.5.1990 IX R 21/86, BFHE 162, 26, BStBl II 1992, 67 = SIS 91 03 08, unter 1.a der Gründe, zu § 7b EStG).
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Ist aber der Schenker mit Anschaffungskosten
belastet, kann es unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten nicht von
Bedeutung sein, ob er dem Beschenkten das Grundstück selbst
oder einen für die Anschaffung des Grundstücks
erforderlichen (zweckgebundenen) Geldbetrag zuwendet. Vor diesem
Hintergrund hält es der Senat mit Blick auf § 39 Abs. 2
Nr. 1 AO für geboten, die Regelung des § 11d Abs. 1 Satz
1 EStDV auch im Fall der mittelbaren Grundstücksschenkung
anzuwenden (ebenso Schmidt/ Kulosa, EStG, 35. Aufl., § 6 Rz
134; vgl. auch FG Düsseldorf, Urteil vom 13.11.2002 16 K
4405/98 E, EFG 2003, 603 = SIS 03 21 13, rechtskräftig
betreffend eine Sachverhaltsgestaltung, in der dem
Steuerpflichtigen lediglich ein Teil der Herstellungskosten
für eine später vermietete Eigentumswohnung im Wege einer
mittelbaren Grundstücksschenkung zugewendet worden ist).
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Mit dieser Rechtsauffassung setzt sich der
erkennende Senat nicht in Widerspruch zum Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782 =
SIS 99 20 55. Der Große Senat des BFH hat in der genannten
Entscheidung lediglich eine analoge Anwendung des § 11d EStDV
auf die Fälle einer Überlassung von
Wirtschaftsgütern zur Nutzung abgelehnt; dies schließt
eine (unmittelbare) Anwendung der Vorschrift auf die Fälle der
mittelbaren Grundstücksschenkung nicht aus. Zwar findet bei
der mittelbaren Grundstücksschenkung eine direkte
Übertragung des Eigentums am Grundstück vom
Rechtsvorgänger auf den Rechtsnachfolger nicht statt; da das
Steuerrecht jedoch maßgeblich auf den wirtschaftlichen Gehalt
des zu Grunde liegenden Sachverhalts abstellt, trägt der
Wortlaut des § 11d Abs. 1 Satz 1 EStDV auch eine Auslegung
dahin, dass sich die AfA auch dann nach den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten des Rechtsvorgängers bemessen, wenn
lediglich unter Zugrundelegung der wirtschaftlichen
Betrachtungsweise davon auszugehen ist, dass eine Übertragung
des Eigentums an dem Wirtschaftsgut vom Rechtsvorgänger auf
den Rechtsnachfolger stattgefunden hat.
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3. Die Sache ist spruchreif. Die Klägerin
kann die geltend gemachte AfA sowohl für das Gebäude als
auch für das erworbene bewegliche Inventar im Rahmen ihrer
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten
ansetzen. Die Höhe der AfA-Beträge ist zwischen den
Beteiligten ebenso wenig streitig wie der Umstand, dass die
Klägerin mit Einkunftserzielungsabsicht gehandelt hat.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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