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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH & Co. KG, war im Streitjahr 2006
alleinige Gesellschafterin der Y-GmbH und dieser im Rahmen einer
gewerbesteuerrechtlichen Organschaft als Organträgerin
verbunden. Die Y-GmbH wiederum war zu 72,3 v.H. an einer
italienischen Kapitalgesellschaft, Y-S.p.A., beteiligt.
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Im Streitjahr bezog die Y-GmbH von der
Y-S.p.A. eine Dividende, die die Y-GmbH bei der Ermittlung ihres
Gewerbeertrags nach § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes 2002
(GewStG 2002) in Einklang mit § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 des
Körperschaftsteuergesetzes 2002 (KStG 2002) i.d.F. des
Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur
Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur
Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom
7.12.2006 (BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4) - KStG 2002 n.F. -
zunächst als Gewinn erfasste und sodann nach § 9 Nr. 7
Satz 1 GewStG 2002 wieder herauskürzte; eine Hinzurechnung
nichtabziehbarer Betriebsausgaben auf die Dividende nach
Maßgabe von § 9 Nr. 7 Satz 3 und § 9 Nr. 2a Satz 4
(und § 36 Abs. 8 Satz 5) GewStG 2002 (i.d.F. des
Jahressteuergesetzes 2007 - JStG 2007 - vom 13.12.2006 [BGBl I
2006, 2878, BStBl I 2007, 28] - GewStG 2002 n.F. - ) i.V.m. §
8b Abs. 5 KStG 2002 unterblieb. Die Klägerin bezog den ihr von
der Y-GmbH nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 2002 zugerechneten
Gewerbeertrag bei der Ermittlung ihres Gewerbeertrags ein. Auch sie
sah von einer Hinzurechnung der auf die Dividende der Y-S.p.A.
entfallenden nichtabziehbaren Betriebsausgaben nach § 8b Abs.
5 (und § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2) KStG 2002 (n.F.) i.V.m.
§ 7 Satz 1 GewStG 2002 ab.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) folgte Letzterem im Ergebnis unter Hinweis auf
das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom
26.8.2003 (BStBl I 2003, 437 = SIS 03 37 70) - und unter insoweit
fälschlichem Hinweis auf den im Streitfall unbeachtlichen
§ 8 Nr. 5 GewStG 2002 - nicht (s. auch Oberfinanzdirektion
Münster, Verfügung vom 4.9.2006 G 1421-138-St 12-33,
Fallbeispiel 3.1 = SIS 07 03 05).
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Das angerufene Finanzgericht (FG)
Münster gab der Klage gegen den hiernach ergangenen
Gewerbesteuermessbescheid statt. Sein Urteil vom 14.5.2014 10 K
1007/13 G ist in EFG 2014, 1511 = SIS 14 20 44 abgedruckt.
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Das FA stützt seine Revision auf
Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet.
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1. a) Nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 2002
gilt eine Kapitalgesellschaft, die - wie im Streitfall die Y-GmbH -
Organgesellschaft i.S. der §§ 14, 17 oder 18 KStG 2002
ist, als Betriebsstätte des Organträgers (sog.
gewerbesteuerrechtliche Organschaft). Trotz dieser Fiktion bilden
die Organgesellschaft und der Organträger kein einheitliches
Unternehmen. Sie bleiben vielmehr selbständige
Gewerbebetriebe, die einzeln für sich bilanzieren und deren
Gewerbeerträge getrennt zu ermitteln sind. Der Gewerbeertrag
der Organgesellschaft ist so zu ermitteln, als wäre diese
Gesellschaft selbständiges Steuersubjekt. Bei der Ermittlung
des Gewerbeertrags jedes der Unternehmen sind auf dieser ersten
Stufe die Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften
(§§ 8, 9 GewStG 2002) zu beachten (sog. gebrochene oder
eingeschränkte Einheitstheorie; ständige Rechtsprechung
des Bundesfinanzhofs - BFH -, vgl. z.B. Senatsurteile vom 29.5.1968
I 198/65, BFHE 93, 289, BStBl II 1968, 807 = SIS 68 05 56; vom
30.7.1969 I R 21/67, BFHE 96, 362, BStBl II 1969, 629 = SIS 69 04 04; vom 9.10.1974 I R 5/73, BFHE 114, 242, BStBl II 1975, 179 = SIS 75 01 03; vom 23.10.1974 I R 182/72, BFHE 113, 467, BStBl II 1975,
46 = SIS 75 00 29; vom 22.4.1998 I R 109/97, BFHE 186, 443, BStBl
II 1998, 748 = SIS 98 23 33; vom 30.1.2002 I R 73/01, BFHE 198,
128, BStBl II 2003, 354 = SIS 02 08 38; BFH-Urteil vom 29.8.2000
VIII R 1/00, BFHE 194, 217, BStBl II 2001, 114 = SIS 01 04 36,
jeweils m.w.N.). Erst der selbständig ermittelte Gewerbeertrag
der Organgesellschaft ist sodann - auf einer zweiten Stufe - mit
dem für den Organträger selbst ermittelten Gewerbeertrag
zusammenzurechnen. Ergeben sich dabei unberechtigte doppelte
steuerrechtliche Be- oder Entlastungen, so sind diese
auszuscheiden. Grundlage für diese Korrekturen ist § 2
Abs. 2 Satz 2 GewStG 2002 (vgl. dazu z.B. Senatsurteile vom
6.11.1985 I R 56/82, BFHE 145, 78, BStBl II 1986, 73 = SIS 86 05 23; vom 2.2.1994 I R 10/93, BFHE 173, 426, BStBl II 1994, 768 = SIS 94 14 33, und in BFHE 186, 443, BStBl II 1998, 748 = SIS 98 23 33;
BFH-Urteile vom 23.1.1992 XI R 47/89, BFHE 167, 158, BStBl II 1992,
630 = SIS 92 11 31; vom 25.7.1995 VIII R 54/93, BFHE 178, 448,
BStBl II 1995, 794 = SIS 95 22 19; zuletzt vom 30.10.2014 IV R
9/11, BFH/NV 2015, 227 = SIS 14 34 73, m.w.N.).
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b) Diese als sog. gebrochene oder
eingeschränkte Einheitstheorie bezeichnete Vorgehensweise ist
vom Senat im Urteil vom 6.10.1953 I 29/53 U (BFHE 58, 101, BStBl
III 1953, 329 = SIS 53 02 20) in Abkehr von der früheren sog.
Filial- oder Einheitstheorie entwickelt worden, wie sie der
Reichsfinanzhof (vgl. z.B. Urteile vom 23.1.1940 I 226/39, RFHE 48,
113, RStBl 1940, 436; vom 4.12.1940 VI 660/38, RStBl 1941, 26; vom
11.3.1942 VI 36/42, RStBl 1942, 546) vertreten hatte. Sie wurde und
wird seitdem vom BFH, wie zitiert, in ständiger Rechtsprechung
fortgeführt (vgl. zur historischen Entwicklung auch z.B.
Herzig [Hrsg.], Organschaft, 2003, S. 4; Knobbe-Keuk, Bilanz- und
Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl. 1993, S. 767;
Suchanek/Rüsch, DStZ 2014, 871; Keß in Lenski/Steinberg,
Gewerbesteuergesetz, § 2 Rz 3520 ff.; jeweils m.w.N.), und sie
entspricht seitdem gleichermaßen der einschlägigen
Verwaltungspraxis (vgl. Abschn. 41 Abs. 1 der
Gewerbesteuer-Richtlinien - GewStR - 1998, R 7.1 Abs. 5 GewStR
2009). Der Senat hat keine Veranlassung, von ihr aufgrund der
dagegen in der mündlichen Verhandlung unspezifisch
vorgebrachten Einwände des für das FA auftretenden
Vertreters des Finanzministeriums des Landes Nordrhein-Westfalen
abzurücken. Dass die sog. eingeschränkte oder gebrochene
Einheitstheorie im Schrifttum in der Vergangenheit in Anbetracht
des Wortlauts in § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG (2002) zuweilen
kritisch begleitet worden ist (vgl. z.B. Sarrazin in
Lenski/Steinberg, a.a.O., § 2 [Stand Februar 2011] Rz 2573; C.
Pohl in Hidien/Pohl/Schnitter, Gewerbesteuer, 15. Aufl., 2014, Tz.
3.1.4.4, S. 394 f.), ändert daran jedenfalls nach
gegenwärtiger Regelungslage nichts: Die
körperschaftsteuerrechtlichen und gewerbesteuerrechtlichen
Organschaftsvoraussetzungen stimmen mittlerweile überein;
§ 7 Satz 1 GewStG 2002 verbindet die Ermittlung des
Gewerbeertrags mit der Ermittlung des
körperschaftsteuerrechtlichen Gewinns und bestätigt
insofern den Gleichlauf beider Rechtskreise (vgl. z.B. Keß in
Lenski/Steinberg, ebenda; und Suchanek/Rüsch, ebenda, auch
dazu jeweils m.w.N.).
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2. Das FA ist unabhängig davon - auf der
Basis jener Theorie zur Errechnung der jeweiligen
Gewerbeerträge bei Vorliegen einer gewerbesteuerrechtlichen
Organschaft - der Rechtsauffassung, dass die vom FG daraus
gezogenen Schlussfolgerungen für die hier in Rede stehende
Situation der der Organträgerin zugerechneten Dividenden einer
Beteiligungsgesellschaft, deren Anteile von der Organgesellschaft
gehalten werden, unzutreffend seien. Dem ist ebenfalls nicht
beizupflichten.
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a) § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG 2002
n.F. bestimmt für den körperschaftsteuerrechtlichen
Organkreis abweichend von den allgemeinen Vorschriften, dass §
8b Abs. 1 bis 6 KStG 2002 bei der Organgesellschaft nicht
anzuwenden ist. Die hiernach angeordnete sog. Bruttozurechnung
bewirkt, dass der Gewinn der Organgesellschaft selbständig und
ungeschmälert um darin enthaltene Bezüge nach § 8b
Abs. 1 KStG 2002 zu ermitteln und er sodann dem Organträger
nach § 14 Satz 1 (einleitender Satzteil) KStG 2002 zuzurechnen
ist. Sodann ist der brutto zugerechnete Gewinn beim
Organträger den zuvor ausgeschlossenen allgemeinen
Vorschriften zu unterwerfen. Insbesondere sind nach § 8b Abs.
1 KStG 2002 die im zugerechneten Gewinn enthaltenen Bezüge,
Dividenden und Gewinnanteile i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002) bei der Ermittlung des
Einkommens hier außer Ansatz zu lassen. Jedoch gelten nunmehr
5 v.H. von jenen Bezügen nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG
2002 als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden
dürfen. Das greift aber nur dann, wenn in dem dem
Organträger zugerechneten Einkommen Bezüge, Gewinne oder
Gewinnminderungen i.S. des § 8b Abs. 1 bis 3 KStG 2002
„enthalten“ sind.
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b) Das alles ist über § 7 Satz 1
(i.V.m. § 2 Abs. 2 Satz 2) GewStG 2002 für die Ermittlung
des Gewerbeertrags im gewerbesteuerrechtlichen Organkreis
bedeutsam. Denn danach ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften
des Einkommensteuergesetzes oder des
Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem
Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den
dem Erhebungszeitraum (vgl. § 14 GewStG 2002) entsprechenden
Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und
vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG 2002
bezeichneten Beträge. Zu den betreffenden Vorschriften des
(hier allein einschlägigen) Körperschaftsteuergesetzes
gehören auch die spezifischen Gewinnermittlungsvorschriften
für den körperschaftsteuerrechtlichen Organkreis, damit
also auch § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. (ebenso z.B.
Blümich/Drüen, § 7 GewStG Rz 96; Güroff in
Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 2 Rz 520;
Herlinghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 KStG Rz 23;
Schnitter in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 7 GewStG Rz
68; G. Frotscher, daselbst, § 15 KStG Rz 93 ff.; C. Pohl in
Hidien/Pohl/Schnitter, a.a.O., Tz. 3.1.4.4, S. 394 f.; Schnitter,
daselbst, Tz. 7.4.4, S. 766 ff.; Keß in Lenski/Steinberg,
a.a.O., § 2 Rz 3764; Lessig in Bergemann/Wingler, GewStG,
§ 2 Rz 200; Schumann in Deloitte [Hrsg.], GewStG, § 2 Rz
389; Rödder/Schumacher, DStR 2003, 805, 810). Allerdings
verändert sich für die Ermittlung des Gewerbeertrags
naturgemäß der Gegenstand der organschaftlichen
Zurechnung: Zugerechnet wird hier nicht der - u.a. über §
15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. korrigierte - Gewinn der
Organgesellschaft. Es ist dies vielmehr der für diese
Gesellschaft ermittelte Gewerbeertrag.
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c) Dem auch dagegen in der mündlichen
Verhandlung gerichteten - und der allgemeinen Praxis der
Finanzverwaltung (im BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 437 = SIS 03 37 70, dort Rz 28 ff.) in diesem Punkt erneut widersprechenden -
Einwand des FA, die spezifischen Gewinnermittlungsregeln des §
15 Satz 1 KStG 2002 n.F. im Allgemeinen und dessen Nr. 2 Satz 1 im
Besonderen unterfielen nicht dem Regelungsbefehl des § 7 Satz
1 GewStG 2002, folgt der Senat erneut nicht.
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Der Einwand will der sog. Bruttomethode bei
der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Organgesellschaft keine
Bedeutung beimessen, weil § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 2002 die
Rechtsfolge der gewerbesteuerrechtlichen Organschaft
eigenständig im Sinne einer (eingeschränkten) Fiktion der
Organgesellschaft als Betriebsstätte des Organträgers
regelt, Gewinnabführungen im Organkreis daher eigentlich ohne
Einfluss auf den Gewerbeertrag des Organkreises bleiben
müssten und weder Vermögensmehrungen noch -minderungen,
die auf der Gewinnabführung beruhen, den Gewerbeertrag des
Organkreises beeinflussen dürften (ähnlich Sarrazin in
Lenski/Steinberg, a.a.O., § 2 [Stand Februar 2011] Rz 2653;
Suchanek/Rüsch, DStZ 2014, 871, 874; im Ergebnis auch
Müller in Müller/Stöcker/Lieber, Die Organschaft, 9.
Aufl., 2014, Rz 1001 ff.). Deswegen sei sowohl im Regelungstext als
auch in der dazu gegebenen Überschrift von dem Einkommen der
betreffenden Steuersubjekte die Rede, nicht aber von dem Gewinn.
Dieser Einwand überzeugt indessen abermals nicht. Er
übersieht, dass § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 2002 unter
Bezugnahme auf §§ 14, 17 und 18 KStG (2002) lediglich die
Voraussetzungen einer gewerbesteuerrechtlichen Organschaft
bestimmt, aber nichts darüber aussagt, wie der dem
Organträger zuzurechnende Gewerbeertrag der Organgesellschaft
zu ermitteln und wie der zugerechnete Gewerbeertrag beim
Organträger zu behandeln ist. Der Einwand übersieht auch,
dass § 7 Satz 1 GewStG 2002 die Anwendbarkeit der
körperschaftsteuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften im
Grundsatz einschränkungslos anordnet; soweit er davon
abweicht, ergibt sich das aus den nachfolgenden Sätzen der
Vorschrift, die - wie sich aus deren ausdifferenzierten Inhalten
ergibt - abschließender Natur sind und nicht durch
übergeordnete Systemüberlegungen überlagert werden.
Dementsprechend verknüpft § 7 Satz 1 GewStG 2002 die
Gewinnermittlung auch folgerichtig mit der Einkommensermittlung;
die darauf gestützten Gegenerwägungen des FA sind nicht
nachvollziehbar.
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d) Für den Streitfall bedeutet das
alles:
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aa) Es ist auf der ersten Stufe zunächst
der der Klägerin als Organträgerin zuzurechnende
Gewerbeertrag der Y-GmbH zu ermitteln. Letztere erfüllt mit
ihrer Beteiligung an der italienischen Y-S.p.A. die qualifizierten
Beteiligungs- und Aktivitätserfordernisse der
Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG 2002. Das
liegt nach den tatrichterlich getroffenen Feststellungen auf der
Hand und wird auch vom FA nicht bestritten, so dass sich weitere
Ausführungen dazu erübrigen. Der in der dargelegten Weise
„brutto“ ermittelte Gewinn der Y-GmbH als der
Organgesellschaft ist also um die darin enthaltene Dividende der
Y-S.p.A. nach Maßgabe von § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG 2002
als Gewinn aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft mit
Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereichs
des Gewerbesteuergesetzes zu kürzen. Der Kürzungsbetrag
ist seinerseits nicht nach § 9 Nr. 7 Satz 3 i.V.m. § 9
Nr. 2a Satz 4 GewStG 2002 n.F. um fiktive nichtabziehbare
Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 KStG 2002 zu vermindern.
Zwar sind solche fiktiven Betriebsausgaben kraft
ausdrücklicher Gesetzesanordnung hiernach keine
kürzungsfähigen Gewinne aus Anteilen i.S. von § 9
Nr. 7 Satz 1 GewStG 2002. Das betrifft nach § 36 Abs. 8 Satz 5
GewStG 2002 n.F. auch das Streitjahr, und deshalb entspräche
eine darauf bezogene Minderung des Kürzungsbetrags den
allgemeinen Vorschriften bei der Ermittlung des Gewerbeertrags
(vgl. demgegenüber noch zur vorangehenden Regelungslage
Senatsurteil vom 10.1.2007 I R 53/06, BFHE 217, 98, BStBl II 2007,
585 = SIS 07 19 52). Doch wirkt sich § 9 Nr. 7 Satz 3 i.V.m.
§ 9 Nr. 2a Satz 4 GewStG 2002 n.F. nicht aus, weil die
Anwendung von § 8b KStG 2002 infolge der
„Bruttoanordnung“ in § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz
1 KStG 2002 n.F., jeweils i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG 2002,
(auch) in diesem Punkt suspendiert ist. Im Ergebnis sind die
Dividenden aus der Beteiligungsgesellschaft damit rechnerisch wie
rechtlich vollen Umfangs nicht (mehr) Bestandteil des ermittelten
Gewerbeertrags der Organgesellschaft.
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bb) Das wiederum schlägt sodann - auf der
zweiten Stufe - auf die Ermittlung des Gewerbeertrags der
Klägerin als Organträgerin durch. Der Gewerbeertrag der
Y-GmbH wird der Klägerin (nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG
2002) als Saldogröße zugerechnet, er wird nicht in
Einzelbestandteile und Einzelbeträge zerlegt und erst bei dem
Organträger im Rahmen des für diesen zu ermittelnden
Gewerbeertrags entsprechend „zusammengesetzt“.
Die Dividende der Y-S.p.A. als der Beteiligungsgesellschaft der
Organgesellschaft ist in dem zugerechneten Gewerbeertrag deswegen
nicht mehr - wie aber nach § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG 2002
n.F. i.V.m. § 7 Satz 1 und § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 2002
erforderlich - „enthalten“. Sie kann
infolgedessen bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der
Organträgerin - einerseits - nicht mehr nach Maßgabe von
§ 8b Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 (i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG
2002) außer Ansatz bleiben; zugleich unterbleibt -
andererseits - eine Hinzurechnung von 5 v.H. der Dividende als
Ausgaben, die nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 (ebenfalls
i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG 2002) nicht als Betriebsausgaben
abgezogen werden dürfen. Es verhält sich insoweit nicht
anders als beispielsweise bei steuerfreien Betriebseinnahmen der
Organgesellschaft, die gleichermaßen auf deren Ebene
außerbilanziell „herausgekürzt“,
sodann dem Organträger in dieser Höhe zugerechnet werden
und deswegen nicht im zugerechneten Einkommen enthalten sind. Und
aus letztlich selbigem Grunde hat der Senat in seinem Urteil vom
14.1.2009 I R 47/08 (BFHE 224, 126, BStBl II 2011, 131 = SIS 09 09 86) darauf erkannt, dass die für die Ermittlung des Einkommens
der Organgesellschaft in § 15 Nr. 2 KStG 2002 i.d.F. bis zur
Änderung durch das Gesetz zum Abbau von
Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen
(Steuervergünstigungsabbaugesetz) vom 16.5.2003 (BGBl I 2003,
660, BStBl I 2003, 321) bestimmte Nichtanwendung von § 8b Abs.
1 bis 6 KStG 2002, also die sog. Bruttomethode, sich im
Veranlagungszeitraum 2002 nicht auf Gewinnanteile aus der
Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft erstreckte,
welche nach den Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung als sog. abkommensrechtliches Schachtelprivileg
von der Besteuerung auszunehmen sind; nur weil die privilegierte
Auslandsdividende nicht im zuzurechnenden Organeinkommen
„enthalten“ war, bedurfte es der regulativen
Nachbesserung durch § 15 Satz 2 KStG 2002 i.d.F. des
Steuervergünstigungsabbaugesetzes. Schließlich wäre
auch die spezifische Regelung für die Einbeziehung
entsprechend freigestellter Dividenden in den Progressionsvorbehalt
nach § 32b Abs. 1a EStG 2002 überflüssig, wenn die
Dividende ohnehin Einkommensbestandteil beim Organträger
wäre.
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cc) Ob das im Ergebnis unsystematisch ist,
weil nicht organschaftlich und organschaftlich verbundene
Strukturen unterschiedlich behandelt werden, kann dahinstehen.
Allerdings mag man daran durchaus Zweifel hegen, weil beide
Konstellationen systematisch von vornherein nicht vergleichbar
sind. Und so gesehen ist die unterschiedliche Behandlung schlicht
Folge dessen, dass das Gesetz die allgemeinen Vorschriften
vermittels § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG 2002 n.F. (i.V.m. § 7
Satz 1 GewStG 2002) einerseits verdrängt, es aber andererseits
diese Verdrängung vollständig bloß für die
Einkommensermittlung angeordnet hat, nicht aber für die davon
abzuhebende Ermittlung des Gewerbeertrags. Folge dessen ist dann
weiter, dass auch eine entsprechende Hinzurechnung der fiktiv
nichtabziehbaren Betriebsausgaben beim Organträger
ausscheidet.
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dd) Eine sich daraus womöglich dennoch
ergebende „Hinzurechnungslücke“ lässt
sich weder durch Auslegung oder Analogie noch durch eine spezifisch
organschaftliche Korrektur über § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG
2002 schließen. Zum einen verdeutlichen gerade die
detailliert ausgefeilten und wechselseitig aufeinander abgestimmten
Regelungsstrukturen in § 15 Satz 1 Nr. 2 und § 8b KStG
2002 (n.F.) ebenso wie in § 9 Nr. 7 und Nr. 2a sowie in §
8 Nr. 5 GewStG 2002, dass der Gesetzgeber nahezu jede erdenkliche
einschlägige Situation im Auge gehabt hat und hat regeln
wollen. Wenn er dann aber eine bestimmte Konstellation ausspart,
muss er sich das anrechnen lassen, nicht anders als umgekehrt der
Steuerpflichtige, der in dem recht komplexen und
unübersichtlichen Regelungsgeflecht die eine oder andere
Regelungskonsequenz zu seinem Nachteil
„übersieht“. Zum anderen scheidet auch eine
Korrektur im Organkreis über die Betriebsstättenfiktion
des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 2002 aus, weil - wie das FG
richtig anmerkt - eine etwaige doppelte Erfassung oder Entlastung
derselben Gewerbeerträge nicht durch den Mechanismus der
zunächst getrennten Ermittlung der Gewerbeerträge
ausgelöst wird; ursächlich dafür ist vielmehr die im
Kern ihrerseits unsystematische gesetzgeberische Entscheidung, die
Anwendung von § 8b Abs. 1 bis 3 KStG 2002 bei der Ermittlung
des Gewerbeertrags auszusparen und diese Vorschrift allein beim
Organträger nach Zurechnung des derart ermittelten
Gewerbeertrags der Organgesellschaft anzusetzen. § 2 Abs. 2
Satz 2 GewStG 2002 ist nicht dafür bestimmt, den
ausdrücklichen Regelungsbefehl des § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz
1 KStG 2002 n.F. und die daraus abzuleitenden Konsequenzen
gegenzukorrigieren. Ob es aus verfassungsrechtlichen
Überlegungen möglich ist, in vergleichbaren
Konzernstrukturen ohne organschaftliche Verbundenheit eine
Gleichbehandlung im Auslegungswege zu erstreiten, soll hier
dahinstehen.
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ee) Diesen Schlussfolgerungen pflichtet das
Schrifttum letztlich einhellig bei (vgl. z.B. Gosch/Neumann, KStG,
2. Aufl., § 15 Rz 23; G. Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O.,
§ 15 KStG Rz 94; derselbe, Die Unternehmensbesteuerung - Ubg -
2009, 430; Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 187a; Kollruss,
DStR 2006, 2291, 2293; Hageböke, IStR 2009, 473, 480;
derselbe, Der Konzern 2014, 313; Güroff in
Glanegger/Güroff, a.a.O., § 2 Rz 520, und § 9 Nr. 2a
Rz 3; Stangl, Beihefter zur DStR 4/2013, 8, 11; Hielscher, BB 2014,
1832; Pyszka/Nienhaus, DStR 2014, 1585; Böhmer, Internationale
Steuer-Rundschau 2014, 277; Rengier, Neue Wirtschafts-Briefe 2014,
2695; Schänzle/Birker, Ubg 2014, 635; Demel/Sundheimer, GmbHR
2014, 1115; Braunagel in Bergemann/Winkler, a.a.O., § 9 GewStG
Rz 140; Roser in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 9 Nr. 2a GewStG
Rz 45b; Rehfeld in Deloitte, a.a.O., § 9 Nr. 2a GewStG Rz 13,
19; Schönfeld/Häck in Schönfeld/Ditz, DBA, Art.
23A/B OECD-MA Rz 24; C. Pohl in Hidien/Pohl/Schnitter, a.a.O., Tz.
3.1.4.4, S. 394 ff.); die von der Finanzverwaltung vertretene
Auffassung wird allein von Verwaltungsangehörigen geteilt
(vgl. Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die
Körperschaftsteuer, § 8b KStG, Rz 380, 385; Dötsch,
daselbst, § 15 KStG Rz 27, 28, 52; Schlagheck, GmbHR 2014,
1138).
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung.
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