Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 11.5.2016 - 4 K
122/15 aufgehoben.
Die Sache wird an das Niedersächsische
Finanzgericht zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer GbR die Aufzucht
von Ferkeln. In den Streitjahren (2010 und 2011) erwarb sie kleine
Ferkel mit einem Lebendgewicht von ca. 6 kg und zog diese auf, bis
sie ein Lebendgewicht von etwa 30 kg erreicht hatten. Abnehmer der
von der Klägerin aufgezogenen Tiere waren zum Teil
Unternehmen, mit denen die Klägerin gesellschaftsrechtlich
verbunden ist, zum Teil fremde Dritte.
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Gesellschafter der Klägerin waren
zunächst A, B und C. Zum 1.7.2008 traten D sowie die aus
diesem und A bestehende ... Kommanditgesellschaft (KG) in den
Gesellschafterkreis ein. Zum 1.7.2011 schieden D und die KG wieder
aus der Gesellschaft aus. An ihrer Stelle trat E in den
Gesellschafterkreis ein.
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Alle Gesellschafter der Klägerin waren
Landwirte, die die Voraussetzungen des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr.
1 Buchst. a bis c des Bewertungsgesetzes (BewG) erfüllten. Sie
hatten die sich nach § 51 Abs. 1a BewG für sie ergebende
Möglichkeit zur landwirtschaftlichen Tiererzeugung oder
Tierhaltung in Vieheinheiten ganz oder teilweise auf die
Klägerin übertragen (§ 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
Buchst. d BewG). A und D sowie die KG waren darüber hinaus
noch an weiteren Tierhaltungsgemeinschaften i.S. des § 51a
Abs. 1 Satz 1 BewG beteiligt, auf die sie ebenfalls Vieheinheiten
übertragen hatten.
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Die aus der Ferkelaufzucht erzielten
Einkünfte wurden von der Klägerin als solche aus Land-
und Forstwirtschaft erklärt und für das
landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr (§ 4a Abs. 1 Satz 2
Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - ) durch
Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1
EStG ermittelt.
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Im Anschluss an eine bei der Klägerin
durchgeführte Außenprüfung für die Jahre 2007
bis 2010 vertrat die Prüferin die Ansicht, die von der
Klägerin erzielten Einkünfte seien ab 1.7.2010 nicht mehr
als solche aus Land- und Forstwirtschaft, sondern als solche aus
gewerblicher Tierhaltung zu qualifizieren.
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Die Zahl der von der Klägerin in den
Wirtschaftsjahren 2007/2008 bis 2010/2011 erzeugten Vieheinheiten
habe zwar nicht die Grenze nach § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
Buchst. a BewG, wohl aber diejenige nach § 51a Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 Buchst. b BewG überschritten. Seien Landwirte an
mehreren Tierhaltungsgemeinschaften beteiligt, seien
gemäß der Verfügung der Oberfinanzdirektion
Niedersachsen vom 10.10.2013 – S 3121-8-St 286
(Bewertungskartei Niedersachsen § 51a BewG Karte 1) die von
ihnen regelmäßig landwirtschaftlich genutzten
Flächen bei den einzelnen Gemeinschaften jeweils nur in dem
Umfang zu berücksichtigen, der dem Verhältnis der auf die
Gemeinschaft übertragenen Vieheinheiten zur Gesamtzahl der
sich aus den regelmäßig landwirtschaftlich genutzten
Flächen ergebenden Möglichkeiten zur landwirtschaftlichen
Tiererzeugung oder Tierhaltung entspreche.
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Bei der Ermittlung der erzeugten
Vieheinheiten bewertete die Prüferin die
veräußerten Tiere entsprechend der Regelung in R 13.2
Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 2008 als
schwere Ferkel mit 0,04 VE, soweit sie weniger als 30 kg wogen, und
als Läufer mit 0,06 VE, soweit sie diese Gewichtsgrenze
überschritten.
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Unabhängig davon, dass die Grenzen der
landwirtschaftlichen Tiererzeugung überschritten seien,
erfülle die Klägerin die Voraussetzungen des § 51a
BewG auch deshalb nicht, weil die fortlaufende und zeitgerechte
Führung des nach § 51a Abs. 1 Satz 2 BewG
vorgeschriebenen Verzeichnisses nicht nachgewiesen sei. Das von der
Klägerin zu Beginn der Prüfung vorgelegte Verzeichnis sei
als nicht ordnungsgemäß verworfen worden, weil darin
Angaben zur tatsächlichen Erzeugung zum Ende der einzelnen
Wirtschaftsjahre und zu anderweitig vergebenen Vieheinheiten
gefehlt hätten. Das während der Außenprüfung
vorgelegte Verzeichnis sei von der jetzigen
Prozessbevollmächtigten der Klägerin erst während
der Prüfung erstellt worden.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) folgte den Prüfungsfeststellungen und
erließ entsprechend geänderte Bescheide über die
gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen
2010 und 2011 sowie erstmalige Gewerbesteuermessbescheide 2010 und
2011. Die hiergegen eingelegten Einsprüche der Klägerin
blieben erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) gab der im Anschluss
erhobenen Klage aus den in EFG 2016, 1885 veröffentlichten
Gründen statt.
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt, das angefochtene FG-Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Der erkennende Senat hat mit Schreiben vom
4.9.2018 angeregt, das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
möge dem Verfahren beitreten. Ein Beitritt des BMF ist nicht
erfolgt.
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Mit Beschluss vom 27.9.2018 hat der
erkennende Senat D sowie die KG gemäß §§ 60
Abs. 3 Satz 1, 123 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zum Verfahren beigeladen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
Der Senat kann aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen nicht
beurteilen, ob die Vorinstanz im Ergebnis zu Recht davon
ausgegangen ist, dass die von der Klägerin aus
gemeinschaftlicher Tiererzeugung erzielten Einkünfte in den
Streitjahren solche aus Land- und Forstwirtschaft waren.
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1. Zu Recht ist das FG (stillschweigend) davon
ausgegangen, dass die Klägerin sowohl durch die
Feststellungsbescheide als auch durch die über 0 EUR lautenden
Gewerbesteuermessbescheide beschwert ist.
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a) Die Klägerin ist durch die
geänderten gesonderten und einheitlichen
Feststellungsbescheide 2010 und 2011 beschwert, weil die
Feststellung einer unzutreffenden Einkunftsart eine
Rechtsverletzung i.S. des § 40 Abs. 2 FGO darstellt (Urteile
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24.4.1991 - X R 84/88, BFHE 164,
385, BStBl II 1991, 713 = SIS 91 15 18; vom 15.4.2004 - IV R 54/02,
BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868 = SIS 04 33 37, und vom 4.7.2007 -
VIII R 77/05, BFH/NV 2008, 53 = SIS 08 04 75). Dabei ist nicht zu
ermitteln, wie sich die Einkommensteuer der - ehemaligen -
Gesellschafter der GbR durch die von ihnen begehrte Änderung
der Einkunftsart gestalten würde (BFH-Urteile vom 24.01.1985 -
IV R 249/82, BFHE 143, 75, BStBl II 1985, 676 = SIS 85 08 45,
m.w.N., und in BFH/NV 2008, 53 = SIS 08 04 75).
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b) Zwar gilt der Grundsatz, dass ein auf Null
lautender Steuerbescheid keine Beschwer enthält, auch für
einen Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag, so dass ein
Rechtsschutzbedürfnis für die Anfechtung eines solchen
Bescheids nur ausnahmsweise zu bejahen ist. Ein solcher
Ausnahmefall ist im Streitfall allerdings gegeben, da die
Klägerin ihre Gewerbesteuerpflicht schlechthin bestreitet und
deshalb die ersatzlose Aufhebung des angegriffenen Bescheids
erstrebt (BFH-Urteile vom 25.09.2008 - IV R 80/05, BFHE 223, 86,
BStBl II 2009, 266 = SIS 09 00 48, und vom 9.9.2010 - IV R 38/08 =
SIS 11 04 86).
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2. Zu den Einkünften aus Land- und
Forstwirtschaft gehören auch die Einkünfte aus Tierzucht
und Tierhaltung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Voraussetzung
ist, dass die Tierbestände die in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz
2 EStG geregelte Anzahl der Vieheinheiten bezogen auf die vom
Inhaber des Betriebs regelmäßig landwirtschaftlich
genutzten Flächen nicht überschreiten. Die Einkünfte
aus Tierzucht und Tierhaltung einer Gesellschaft
(Mitunternehmerschaft) gehören nach § 13 Abs. 1 Nr. 1
Satz 5 EStG i.V.m. § 51a Abs. 1 BewG auch dann zu den
Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, wenn u.a. - neben
hier weiteren unstreitigen Voraussetzungen - in sachlicher Hinsicht
nach § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG die Anzahl der von der
Gesellschaft im Wirtschaftsjahr erzeugten oder gehaltenen
Vieheinheiten keine der nachfolgenden Grenzen nachhaltig
überschreitet:
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a) die Summe der ihr nach § 51a Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 Buchst. d BewG von den Gesellschaftern oder
Mitgliedern übertragenen Vieheinheiten und
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b) die Summe der Vieheinheiten, die sich nach
§ 51 Abs. 1a BewG auf der Grundlage der Summe der von den
Gesellschaftern oder Mitgliedern regelmäßig
landwirtschaftlich genutzten Flächen ergibt.
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Die Voraussetzungen des § 51a Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 Buchst. d BewG und des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG
sind durch besondere, laufend zu führende Verzeichnisse
nachzuweisen (§ 51a Abs. 1 Satz 2 BewG).
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a) Das FG ist zunächst in
revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen,
dass die Klägerin die formellen Nachweisanforderungen des
§ 51a Abs. 1 Satz 2 BewG in den Streitjahren erfüllt
hat.
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Dabei ist zwischen den Beteiligten unstreitig,
dass die im Rahmen der Außenprüfung nachträglich
vorgelegten Verzeichnisse die gesetzlichen Anforderungen inhaltlich
erfüllen. Entgegen der Ansicht des FA ist deren
nachträgliche Erstellung nicht schädlich.
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aa) Die Verzeichnisse dienen der Feststellung,
ob die Übertragung der Tierbestände an die Gemeinschaft
mit den gesetzlichen Bestimmungen im Einklang steht und ob die nach
§ 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG vorgeschriebenen
Höchstgrenzen eingehalten wurden (Sommerfeldt, DStZ 1980, 100,
103). Insoweit müssen die Verzeichnisse das tatsächliche
Geschehen zutreffend wiedergeben.
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bb) Zu § 7a Abs. 9 Satz 1 EStG 1975
(jetzt § 7a Abs. 8 EStG) hat der BFH entschieden, aus der
Formulierung, ein Verzeichnis sei „laufend“ zu
führen, ergebe sich nicht, dass die erforderlichen
Aufzeichnungen auch zeitnah erfolgen müssten. Vielmehr ist
danach unter der „laufenden Aufzeichnung“ nur
die Aufzeichnung der in Frage kommenden Vorgänge in ihrer
zeitlichen Reihenfolge zu verstehen, so dass in diesem Sinne
Aufzeichnungen auch laufend vorgenommen werden können, wenn
sie nicht in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang mit dem
Entstehen der aufzuzeichnenden Vorgänge, sondern erst
später erfolgen (BFH-Urteil vom 09.08.1984 - IV R 151/81, BFHE
142, 47, BStBl II 1985, 47 = SIS 85 01 14).
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cc) Der erkennende Senat schließt sich
dieser Sichtweise für § 51a Abs. 1 Satz 2 BewG an.
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Innerhalb desselben Gesetzes ist eine
einheitliche Auslegung von Grundbegriffen des Einkommensteuerrechts
geboten, soweit nicht zwingende Gründe eine unterschiedliche
Auslegung erfordern (z.B. Senatsbeschluss vom 26.3.2013 - VI R
22/11, BFHE 240, 400, BStBl II 2013, 631 = SIS 13 14 84, Rz 11,
m.w.N., und Senatsurteil vom 18.6.2015 - VI R 66/13 = SIS 15 22 67,
Rz 9). Nach Auffassung des Senats ist aus Gründen der
Rechtsklarheit und damit der Rechtssicherheit aber auch eine in
verschiedenen Gesetzen gleichlautend verwendete Formulierung (wie
die des besonderen, laufend zu führenden Verzeichnisses in
§ 7a Abs. 8 Satz 1 EStG und § 51a Abs. 1 Satz 2 BewG)
nach Möglichkeit einheitlich auszulegen. Dementsprechend geht
der Senat für § 51a Abs. 1 Satz 2 BewG, der insoweit
wortgleich ist wie § 7a Abs. 8 Satz 1 EStG, davon aus, dass
„laufend“ nicht „zeitnah“
bedeutet (ebenso Paul in Herrmann/Heuer/Raupach, § 13 EStG Rz
80).
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dd) Die Zielsetzung der Aufzeichnungspflicht
steht dem nicht entgegen. Denn die hiermit bezweckte Verfolgbarkeit
der Übertragung der Tierbestände an die Gemeinschaft im
Einklang mit den gesetzlichen Bestimmungen sowie der Einhaltung der
vorgeschriebenen Höchstgrenzen bleibt gewahrt. So muss sich
insbesondere die Übertragung der Vieheinheiten ohnehin aus dem
Gesellschaftsvertrag, einem Beschluss der Gesellschafter oder einer
sonstigen Vereinbarung ergeben (Leingärtner/Stalbold,
Besteuerung der Landwirte, Kap. 7, Rz 16). Dies gilt auch im
Hinblick auf § 51a BewG, der die Förderung der
bäuerlichen Veredelungswirtschaft durch landwirtschaftliche
Tierhaltungsgemeinschaften bezweckt (S. 2 des Berichts des
Finanzausschusses zu BTDrucks VI/2334; Bruschke in
Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 51a BewG Rz 6). Die
Anforderungen an den formellen Nachweis dürfen daher nicht
überspannt werden. Eine nachträgliche Erstellung mindert
allenfalls den Beweiswert der Aufzeichnung in Bezug auf die Frage,
ob diese das tatsächliche Geschehen zutreffend wiedergibt.
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ee) Etwas anderes folgt entgegen der Ansicht
des FA auch nicht aus § 146 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung
(AO). Nach dieser - grundsätzlich für alle aus
steuerlichen Gründen erforderlichen Aufzeichnungen geltenden -
Regelung sind die Buchungen und die sonst erforderlichen
Aufzeichnungen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet
vorzunehmen. Die Frage, ob Aufzeichnungen zeitgerecht i.S. des
§ 146 Abs. 1 AO sind, ist indes nicht für alle
Geschäftsvorfälle gleich zu beantworten; vielmehr ist
hierbei entscheidend auf die Art des Geschäftsvorfalls
abzustellen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 142, 47, BStBl II 1985, 47 =
SIS 85 01 14).
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Da es nach den vorgenannten Ausführungen
um die Verfolgbarkeit der Voraussetzungen der Übertragung der
Tierbestände an die Gemeinschaft im Einklang mit den
gesetzlichen Bestimmungen sowie der Einhaltung der vorgeschriebenen
Höchstgrenzen geht, kann auch eine spätere
Zusammenstellung der aus der Buchführung einschließlich
sonstiger Unterlagen ersichtlichen Angaben genügen.
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b) Das FG ist indes zu Unrecht davon
ausgegangen, dass die von der Klägerin in den Streitjahren
erzeugten Tiere nach den sich aus R 13.2 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStR
2008 ergebenden Schlüsseln umzurechnen sind.
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Für die Umrechnung in Vieheinheiten ist
vielmehr die Anlage 1 zum BewG in der in den Streitjahren geltenden
Fassung maßgebend. Der Finanzverwaltung steht es wegen der
Gesetzesbindung (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes - GG - ) nicht
zu, für die Tiere - hier die Schweine - durch
Verwaltungsvorschriften davon abweichende Umrechnungsschlüssel
vorzugeben. Dies gilt unabhängig davon, ob sich die Umrechnung
nach Anlage 1 zum BewG zugunsten oder zulasten des
Steuerpflichtigen auswirkt.
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aa) Art. 20 Abs. 3 GG bindet die vollziehende
Gewalt an Gesetz und Recht. Hieraus abgeleitet - zum Teil auch mit
dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung synonym
gebraucht - wird das Prinzip des Vorrangs des Gesetzes, dem zufolge
das Gesetzesrecht Vorrang hat gegenüber von der Exekutive
gesetzten Normen und anderen Verwaltungsentscheidungen (Beschluss
des Großen Senats des BFH vom 28.11.2016 - GrS 1/15, BFHE
255, 482, BStBl II 2017, 393 = SIS 16 28 03, Rz 90). Ein
Verstoß gegen dieses aus Art. 20 Abs. 3 GG folgende
Verfassungsprinzip kommt danach in Betracht, wenn eine der
Verwaltungsmaßnahme entgegenstehende gesetzliche Vorschrift
existiert (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom
28.10.1975 - 2 BvR 883/73, 2 BvR 379/74, 2 BvR 497/74, 2 BvR
526/74, BVerfGE 40, 237, 247, und Beschluss des Großen Senats
des BFH in BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393 = SIS 16 28 03, Rz
90).
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Im Abgabenrecht hat der vorgenannte
Verfassungsgrundsatz seinen Niederschlag in § 85 Satz 1 AO
gefunden. Nach dieser Vorschrift sind die Finanzbehörden
verpflichtet, die Steuern nach Maßgabe der Gesetze
gleichmäßig festzusetzen und zu erheben. Dieser für
das gesamte Verfahren geltende Grundsatz der
Gesetzmäßigkeit der Besteuerung ist der für das
Steuerrecht einfachrechtlich formulierte Grundsatz der
Gesetzmäßigkeit der Verwaltung i.S. des Art. 20 Abs. 3
GG. § 85 Satz 1 AO enthält das im Steuerrecht geltende
Legalitätsprinzip (Beschluss des Großen Senats des BFH
in BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393 = SIS 16 28 03, Rz 91).
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bb) Anders als R 13.2 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStR
2008 unterschied die Anlage 1 zum BewG in der in den Streitjahren
geltenden Fassung lediglich zwischen Ferkeln (0,02 VE) und
Läufern (0,06 VE) sowie Zucht- und Mastschweinen (0,33 bzw.
0,16 VE). Da die von der Klägerin erzeugten Tiere das Gewicht
von 20 kg und damit das Ferkelstadium überschritten (s. dazu
BFH-Urteil vom 28.7.1999 - II R 83/96, BFHE 189, 529, BStBl II
1999, 815 = SIS 99 23 34) und, was zwischen den Beteiligten
unstreitig ist, nicht als Zucht- oder Mastschwein einzugruppieren
waren, waren diese unter Berücksichtigung der Vieheinheiten
für die zugekauften Ferkel (hierzu BFH-Urteile in BFHE 189,
529, BStBl II 1999, 815 = SIS 99 23 34, und vom 16.12.2009 - II R
45/07, BFHE 227, 498, BStBl II 2011, 808 = SIS 10 02 51) bei
Anwendung der Anlage 1 zum BewG durchgängig mit 0,04
Vieheinheiten zu bewerten. Die Verwaltung kann auch bei einer
Änderung der tatsächlichen Verhältnisse (wie hier
dem Wandel der Landwirtschaft zu aufgespaltenen
Produktionsstrukturen) nicht gesetzesändernd davon abweichende
Umrechnungsschlüssel bestimmen. Dies ist vielmehr Aufgabe des
Gesetzgebers, der er mittlerweile mit Wirkung zum 1.1.2012 durch
Anpassung der Umrechnungsschlüssel in der Anlage 1 zum BewG
auch nachgekommen ist.
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Angesichts der klaren gesetzlichen Vorgaben in
der Anlage 1 zum BewG kann R 13.2 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStR 2008
keine - die Gerichte ohnehin nicht bindenden (Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393 =
SIS 16 28 03, Rz 107) - norminterpretierenden Vorgaben für die
Finanzämter enthalten. Erst recht handelt es sich nicht um
eine ermessensleitende Verwaltungsvorschrift.
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cc) Soweit der BFH in seinen Urteilen in BFHE
227, 498, BStBl II 2011, 808 = SIS 10 02 51, in BFHE 189, 529,
BStBl II 1999, 815 = SIS 99 23 34, und vom 13.7.1989 - V R
110-112/84 (BFHE 158, 157, BStBl II 1989, 1036 = SIS 90 04 43)
ausgeführt hat, die Finanzverwaltung könne trotz der
Gesetzesbindung (Art. 20 Abs. 3 GG, § 85 AO) von Gesetzen
abweichen, falls sich dies zu Gunsten des Steuerpflichtigen
auswirke, sind diese Entscheidungen durch den Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393 =
SIS 16 28 03 überholt. Ein Vertrauensschutz der Klägerin
auf Anwendung der Richtlinie zu ihren Gunsten besteht danach auch
unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung nicht
(vgl. BFH-Beschluss vom 11.5.2007 - IV B 28/06).
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3. Das FG ist teilweise von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung kann daher
keinen Bestand haben. Der Senat kann aufgrund der vom FG
getroffenen tatsächlichen Feststellungen auch nicht in der
Sache selbst entscheiden. Das FG wird im zweiten Rechtsgang
vielmehr nach den unter II.2.b bb dargestellten
Maßstäben zunächst die von der Klägerin in den
Streitjahren erzeugten Vieheinheiten festzustellen und sodann auf
dieser Grundlage zu prüfen haben, ob die von der Klägerin
erzeugten Vieheinheiten die Grenzen des § 51a Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 Buchst. a und b BewG in den Streitjahren nicht nachhaltig
überschritten haben.
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4. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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