Die Revision des Finanzamts gegen das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 30.6.2014 14 K 101/13
= SIS 14 26 19 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat das Finanzamt zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) war als Kommanditist zu 13,125 % an einer KG und als
Gesellschafter an einer GmbH unmittelbar zu 2,92 % und mittelbar zu
12 % (insgesamt zu 14,92 %) beteiligt. Weitere Kommanditisten der
KG und Gesellschafter der GmbH waren mehrere, drei
Familienstämmen zugehörende Angehörige des
Firmengründers. Der GmbH hatte die KG ihrem wesentlichen
Unternehmenszweck entsprechend im Wege einer Betriebsaufspaltung
Teile ihres Betriebsvermögens, und zwar diverse
Grundstücke und Gegenstände (Betriebs- und
Geschäftsausstattung) für einen Pachtzins von 6,75 % des
Rohertrags der GmbH verpachtet. Die GmbH übernahm darüber
hinaus die öffentlichen Abgaben und Steuern mit Ausnahme der
seitens der Verpächter zu tragenden Einkommen- und
Vermögensteuern (sog. Steuer-Pacht). In den Jahren von 2006
bis 2008 war der Kläger als Geschäftsführer der GmbH
für bestimmte Ressorts zuständig. Mit der
Begründung, dass zum 14.4.2009 fälligen Verbindlichkeiten
in Höhe von 7,5 Mio. EUR liquide Mittel in Höhe von
lediglich 1 Mio. EUR gegenüberstünden, stellte die GmbH
am 8.4.2009 einen Antrag auf Eröffnung des
Insolvenzverfahrens. Mit Beschluss des Insolvenzgerichts vom
29.6.2009 wurde über das Vermögen der GmbH das
Insolvenzverfahren eröffnet. Über die Umsatzsteuer Januar
bis Juni 2009 erließ der Beklagte und Revisionskläger
(das Finanzamt - FA - ) gegen die GmbH einen Feststellungsbescheid,
der Gegenstand eines beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängigen
Revisionsverfahrens ist (V R 36/15).
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Seit Anfang der 1980er Jahre waren die KG
und die GmbH mit dem FA einvernehmlich davon ausgegangen, dass
zwischen der KG als Organträgerin und der GmbH als
Organgesellschaft umsatzsteuerrechtlich eine Organschaft bestand.
Dementsprechend hatte die KG Steuererklärungen und
Steueranmeldungen - einschließlich der Umsätze der GmbH
- unter ihrer Steuernummer abgegeben. Die Umsatzsteuer wurde von
der GmbH unmittelbar auf das Konto der KG beim FA
überwiesen.
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Mit Schreiben vom 11.5.2009 machte die KG
gegenüber dem FA geltend, dass die Voraussetzungen für
eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft ab März 2009 nicht
mehr vorlägen. Zur Begründung der fehlenden
wirtschaftlichen Eingliederung führte die KG aus, die
Gesellschafter der KG hätten in der zweiten Februarhälfte
2009 die Gestellung von Sicherheiten zu Gunsten der GmbH für
deren Verbindlichkeiten bei der Bank abgelehnt und der GmbH
entgegen der bisherigen langjährigen Praxis im März 2009
erstmals eine kurzfristige Liquiditätshilfe verweigert.
Außerdem habe es die KG abgelehnt, eine wegen der
Schließung des Geschäftsbereichs Z gegründete
Transfergesellschaft finanziell zu unterstützen. Die GmbH habe
es im März 2009 erstmals abgelehnt, Forderungen der KG aus
Pachtzahlungen auf Basis des im März 2009 erstellten
Jahresabschlusses 2008 zu zahlen. Hinsichtlich der fehlenden
organisatorischen Eingliederung machte die KG geltend, dass im
Februar/März 2009 zwei „verflechtende“
Einrichtungen aufgelöst worden seien. Am 11.5.2009 wurden
sowohl von der KG wie auch von der GmbH für die Monate
März und April 2009 getrennte Umsatzsteuervoranmeldungen
eingereicht. Abweichend davon setzte das FA die Umsatzsteuer
für die Monate März bis Juni 2009 unter
Berücksichtigung einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft bei
der KG fest. Der dagegen von der KG eingelegte Einspruch war
erfolgreich und führte zu Änderungsbescheiden
gegenüber der KG. Im November 2009 meldete das FA seine
Forderungen gegen die GmbH zur Insolvenztabelle an.
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Daraufhin erklärte die KG in ihrer
Umsatzsteuerjahreserklärung 2008 ohne Berücksichtigung
einer Organschaft nur noch ihre Umsätze unter
Berücksichtigung von Vorsteuerabzugsbeträgen. Hieraus
ergab sich ein der KG zustehender Erstattungsbetrag. Das FA stimmte
der Umsatzsteuererklärung zu, verrechnete jedoch das Guthaben
zunächst mit rückständiger und im Schätzwege
ermittelter Umsatzsteuer 2008 der GmbH. Ein daraufhin
geführter Rechtsstreit führte schließlich zur
Zahlung des Erstattungsbetrags an die KG. Die
Umsatzsteuererklärung für 2009 und berichtigte
Umsatzsteuererklärungen für 2006 und 2007 führten
ebenfalls zur Zahlung von Erstattungsbeträgen an die KG.
Für die Jahre 2006 bis 2009 gab der Insolvenzverwalter
für die GmbH keine Umsatzsteuererklärungen ab, so dass
das FA die Umsatzsteuerschuld durch Schätzung
ermittelte.
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Im Dezember 2010 verklagte der
Insolvenzverwalter der GmbH die KG auf Herausgabe der
Umsatzsteuererstattungsbeträge 2006 bis Februar 2009 wegen
Nichtbestehens einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft. Das
Oberlandesgericht (OLG) entschied in zweiter Instanz, dass die KG
zwar dem Grunde nach die an sie gezahlten Umsatzsteuerbeträge
2006 bis Februar 2009 dem Insolvenzverwalter der GmbH zu zahlen
habe, ihr jedoch ein Aufrechnungsanspruch insoweit zustehe, als sie
bzw. ihre Gesellschafter vom FA nach § 74 der Abgabenordnung
(AO) bestandskräftig für Umsatzsteuerschulden der GmbH in
Haftung genommen würden. Auf die Revision der KG wurde das
Urteil des OLG durch den Bundesgerichtshof insoweit aufgehoben, als
dem FA vorbehalten geblieben ist, gegenüber dem
Zahlungsanspruch mit Gegenforderungen auf Ersatz von Steuern
aufzurechnen (§ 74 AO). Unabhängig davon zahlte die KG
die vom FA erstatteten Umsatzsteuerbeträge, soweit sie auf
Umsätze der GmbH entfielen, in der Folgezeit dem
Insolvenzverwalter der GmbH. Im Jahr 2011 erteilte die KG dem
Insolvenzverwalter eine auf den 27.7.2011 datierte Rechnung, in der
sie u.a. die bis dahin für den Haftungszeitraum als nicht
steuerbare Innenumsätze behandelten Pachtzahlungen der
Umsatzsteuer unterwarf. Die KG hatte in den Jahren 2006 bis 2010
einen Teil ihrer Grundstücke an eine GmbH & Co. KG (X KG)
veräußert, die diese an die GmbH verpachtete. Mit
Vertrag vom 25.3.2010 wurden weitere Grundstücke an ein
anderes Unternehmen veräußert. Ferner
veräußerte die KG zwischen 2006 und 2010 bewegliches
Anlagevermögen.
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Mit Haftungsbescheid vom 17.10.2012 nahm
das FA den Kläger als Gesamthandseigentümer der
Grundstücke bzw. des Anlagevermögens der KG für
Umsatzsteuerschulden 2006 bis 2008 der in Insolvenz befindlichen
GmbH nach § 191 Abs. 1 i.V.m. § 74 AO in Haftung. Es ging
dabei davon aus, dass die Entstehung der Umsatzsteueransprüche
durch die Nutzung der Grundstücke bzw. Gebäude bzw. des
beweglichen Anlagevermögens mit verursacht worden sei. Der
Kläger sei zwar nicht wesentlich i.S. des § 74 Abs. 2
Satz 1 AO an der GmbH beteiligt, es fänden jedoch die
Grundsätze der sog. „Personengruppentheorie“ des
BFH (Urteile vom 28.1.1993 IV R 39/92, BFH/NV 1993, 528, und vom
24.2.1994 IV R 8-9/93, BFHE 174, 80, BStBl II 1994, 466 = SIS 94 12 26) zur Betriebsaufspaltung Anwendung. Unabhängig davon seien
die Voraussetzungen des § 74 Abs. 2 Satz 2 AO erfüllt.
Die Haftungsinanspruchnahme des Klägers als Gesellschafter der
KG sei geboten, weil die Nichtentrichtung der
Umsatzsteuerbeträge durch die GmbH letztlich darauf
zurückzuführen sei, dass sich die KG gegenüber dem
FA auf das Nichtbestehen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft
berufen habe und sich der Kläger in der Folge geweigert habe,
die der KG aufgrund der formellen Bescheidlage letztlich
zuerkannten Umsatzsteuererstattungsansprüche der GmbH bzw. dem
Insolvenzverwalter zur Begleichung der Steuerschuld zur
Verfügung zu stellen. Mit weiterem Haftungsbescheid vom
20.3.2013, der nicht Gegenstand dieses Verfahrens ist, hat das FA
den Kläger in seiner Eigenschaft als Gesellschafter der X KG
für Umsatzsteuern 2008 und 2009 der GmbH als
Gesamthandseigentümer der Grundstücke der X KG nach
§ 74 AO in Anspruch genommen. Der gegen den
streitgegenständlichen Haftungsbescheid vom 17.10.2012
eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg. Die daraufhin erhobene
Klage führte zur Aufhebung der angefochtenen
Verwaltungsakte.
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Das Finanzgericht (FG) urteilte, die
Voraussetzungen des § 74 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 AO
seien nicht erfüllt, weil der Kläger weder wesentlich an
der GmbH beteiligt noch Eigentümer der dem Unternehmen
überlassenen Gegenstände gewesen sei. Die vom BFH
für die Fälle der Betriebsaufspaltung entwickelte
Personengruppentheorie sei auf Haftungsbescheide nach § 74 AO
nicht anwendbar. Gegen eine Ausweitung der Haftung auf
Personengruppen sprächen der Wortlaut der Vorschrift, ihre
Entstehungsgeschichte und die Intention des Gesetzgebers, nach der
der Grund für eine Haftung nach § 74 AO vorwiegend im
objektiven Beitrag des haftenden Gesellschafters liege. Auch von
der finanzgerichtlichen Rechtsprechung werde die Anwendung der
Personengruppentheorie auf Haftungsfälle abgelehnt.
Schließlich werde dieses Ergebnis auch durch die neuere
BFH-Rechtsprechung zur umsatzsteuerrechtlichen Organschaft
bestätigt. Der Kläger sei weder zivilrechtlicher
Eigentümer der im Gesamthandseigentum der KG stehenden
Grundstücke und Gegenstände noch deren wirtschaftlicher
Eigentümer. Das Urteil des BFH vom 23.5.2012 VII R 28/10 (BFHE
238, 16, BStBl II 2012, 763 = SIS 12 21 23) lasse sich auf den
Streitfall nicht übertragen, weil der Kläger weder an der
KG noch an der GmbH wesentlich beteiligt sei. Insbesondere bestehe
keine Identität der überlassenen Gegenstände mit der
Beteiligung an der KG. Dem Nichtannahmebeschluss des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 17.9.2013 1 BvR 1928/12 (HFR
2013, 1156 = SIS 14 00 50) lasse sich nichts anderes entnehmen. Mit
seinem Verhalten habe der Kläger am Tag der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens nicht dazu beigetragen, dass fällige
Betriebssteuern nicht entrichtet worden seien. Im Übrigen sei
die KG mit der Abgabe berichtigter Umsatzsteuererklärungen
lediglich ihren steuerlichen Berichtigungspflichten nachgekommen,
so dass insoweit kein kausaler Beitrag zur Nichtentrichtung
fälliger Steuern vorliege. Schließlich hätte die
Abgabe der getrennten Umsatzsteuervoranmeldungen für die
Monate März und April 2009 nicht den Haftungszeitraum
betroffen. Die Abgabe steuerlich korrekter Voranmeldungen
könnte keinen Haftungstatbestand erfüllen. Für den
Haftungszeitraum habe der Kläger auch keine
Umsatzsteuererklärungen abgegeben.
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Mit seiner Revision macht das FA geltend,
die für die Fälle der Betriebsaufspaltung entwickelte
Personengruppentheorie sei auch auf Haftungsfälle nach §
74 Abs. 2 Satz 1 AO übertragbar. Für die Annahme eines
einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens reiche es
aus, wenn die Personen, die sowohl am Besitz- als auch am
Betriebsunternehmen beteiligt seien, eine durch gleich gerichtete
Interessen verbundene Personengruppe darstellten, die in beiden
Unternehmen ihren Willen durchsetzen könne. Dabei sei davon
auszugehen, dass die Gruppenmitglieder einheitlich entscheiden. Bei
Familienangehörigen beruhe die vermutete Interessengleichheit
nicht auf den familiären Beziehungen, sondern auf dem
zweckgerichteten Zusammenschluss derselben Personen in beiden
Unternehmen. Zwar liege im Streitfall der nominelle
Geschäftsanteil des Klägers an der KG unter 25 %, doch
stellten die verschiedenen Familienstämme der
KG-Gesellschafter, die über Jahrzehnte die Geschicke in beiden
Unternehmen gelenkt hätten, eine geschlossene und homogene
Gesellschaftergruppe dar, die durch die Bereitstellung von
Grundstücken und Anlagevermögen den entscheidenden
objektiven Beitrag für die Weiterführung des Betriebs der
GmbH geleistet und so einen herrschenden Einfluss auf die GmbH
ausgeübt hätte. Rüsken in Klein, AO, 12. Aufl.,
§ 74 AO Rz 15 vertrete die Auffassung, dass bei der
Feststellung einer wesentlichen Beteiligung eine Zusammenrechnung
von Anteilen von Familienangehörigen zwar nicht als
unmittelbare, wohl aber als mittelbare Beteiligung zu werten sei.
Im Streitfall sei der Familienstamm des Klägers, gegen dessen
Willen kein Gesellschafterbeschluss habe gefasst werden
können, in Höhe von 34,375 % und damit wesentlich an der
KG beteiligt gewesen. Gegen die Anwendbarkeit der
Personengruppentheorie spreche auch nicht der vom BFH im Rahmen der
Prüfung einer umsatzsteuerlichen Organschaft thematisierte
Grundsatz der Rechtssicherheit.
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In jedem Fall sei die
Personengruppentheorie nach der überwiegenden Meinung im
Schrifttum, wie z.B. Jatzke in Beermann/ Gosch, AO, § 74 Rz
15, auf Haftungsfälle nach § 74 Abs. 2 Satz 2 AO
anwendbar. Entgegen der Auffassung des FG habe der Kläger, der
einen beherrschenden Einfluss ausgeübt habe, durch sein
Verhalten dazu beigetragen, dass fällige Umsatzsteuern 2006
bis 2008 nicht entrichtet worden seien. Denn erst durch das
behauptete Nichtbestehen der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft
seitens der KG gegenüber dem FA sei es erforderlich geworden,
die streitgegenständlichen Umsatzsteuerforderungen nach
Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen
der GmbH erstmalig geltend zu machen. Die gegen diese Auffassung
vom FG geltend gemachten Gesichtspunkte könnten nicht
überzeugen. Nicht nur rein zufällig habe die KG das
Nichtbestehen einer Organschaft zu einem Zeitpunkt geltend gemacht,
zu dem sie wusste, dass die GmbH ihre Steuerschulden nicht mehr
würde begleichen können. Die erstmalige Abgabe getrennter
Umsatzsteuervoranmeldungen habe nur nach entsprechender Abstimmung
im Gesellschafterkreis erfolgen können. Der Gang der
Rechtsmittelverfahren und eine Besprechung mit dem FA am 29.4.2010
deuteten auf ein planvolles Vorgehen hin.
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Der Kläger schließt sich im
Wesentlichen der Rechtsauffassung des FG an. Er sei zu keinem
Zeitpunkt wesentlich an der GmbH beteiligt gewesen. Zutreffend habe
das FG festgestellt, dass die Personengruppentheorie im Streitfall
keine Anwendung finden könne. Zutreffend sei das FG davon
ausgegangen, dass er (der Kläger) trotz seiner Stellung als
Geschäftsführer keinen beherrschenden Einfluss auf die
GmbH ausgeübt und auch nicht dazu beigetragen habe, dass durch
die GmbH fällige Steuern nicht entrichtet worden seien. Die KG
sei nicht in der Lage gewesen, einen herrschenden Einfluss auf die
GmbH auszuüben.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zu Recht hat das FG entschieden,
dass im Streitfall die Voraussetzungen für eine
haftungsrechtliche Inanspruchnahme des Klägers nach § 74
AO nicht vorliegen, denn der Kläger ist an der in Insolvenz
geratenen GmbH nicht wesentlich beteiligt; auch hat er mit seinem
Verhalten nicht zur Nichtentrichtung fälliger Steuern
beigetragen.
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1. Nach § 74 Abs. 1 Satz 1 AO haftet der
Eigentümer von Gegenständen, die einem Unternehmen
dienen, mit den überlassenen Gegenständen für
diejenigen Steuern des Unternehmens, bei denen sich die
Steuerpflicht auf den Betrieb des Unternehmens gründet.
Voraussetzung für die Haftung ist eine wesentliche Beteiligung
an dem Unternehmen, die nach § 74 Abs. 2 Satz 1 AO vorliegt,
wenn der Eigentümer der Gegenstände unmittelbar oder
mittelbar zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital
oder am Vermögen des Unternehmens beteiligt ist. Diese
Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt.
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a) Nach den Feststellungen des FG war der
Kläger an der GmbH unmittelbar zu 2,92 % und mittelbar zu 12 %
beteiligt. Mit seiner gesamten Beteiligung von 14,92 % war der
Kläger somit nicht wie von § 74 Abs. 2 Satz 1 AO
gefordert zu mehr als einem Viertel am Grund- und Stammkapital oder
am Vermögen des in Insolvenz geratenen Unternehmens
beteiligt.
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b) Eine wesentliche Beteiligung des
Klägers liegt auch nicht deshalb vor, weil dieser sich die
Beteiligung der übrigen Angehörigen seines Familienstamms
mit der Folge zurechnen lassen müsste, dass insgesamt eine
Beteiligung in Höhe von 34,375 % vorliegt, die die in §
74 Abs. 2 Satz 1 AO festgelegte Beteiligungsgrenze
übersteigt.
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aa) Zu Recht hat das FG ausgeführt, dass
die Ausdehnung der Eigentümerhaftung auf Personengruppen, wie
etwa Familienverbände, dem Wortlaut des § 74 AO
widerspreche. Nach dem insoweit klaren Wortlaut soll „der
Eigentümer der Gegenstände“ der zugleich eine
an dem Unternehmen „wesentlich beteiligte
Person“ ist, in Haftung genommen werden. Damit findet die
Annahme, eine Haftung solle sich ohne Weiteres auch auf bestimmte
Gruppen von Personen erstrecken, deren Anteile zusammengerechnet
werden müssten, keine Stütze in der gesetzlichen
Bestimmung (vgl. auch Urteil des FG Köln vom 9.12.1999 15 K
1756/91, EFG 2000, 203 = SIS 01 55 99, und Jestädt, Haftung
gemäß § 74 AO und Betriebsaufspaltung, DStR 1989,
243, 246).
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bb) Auch mit der Anwendung der für die
Betriebsaufspaltung entwickelten sog. Personengruppentheorie
lässt sich eine wesentliche Beteiligung i.S. des § 74
Abs. 2 Satz 1 AO durch Hinzurechnung der Anteile von
Familienangehörigen nicht begründen.
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Bei der Betriebsaufspaltung und den hierzu
entwickelten Theorien geht es insbesondere darum, die vom
Besitzunternehmen entfalteten Tätigkeiten, die in der Regel in
der Überlassung von Grundstücken und anderen
Gegenständen des Anlagevermögens an das
Betriebsunternehmen bestehen, aufgrund einer personellen
Verflechtung der Gesellschafter beider Gesellschaften als eine
gewerblich qualifizierte Vermietung einzustufen. Von einer
personellen Verflechtung ist nach der Rechtsprechung des BFH
auszugehen, wenn eine oder mehrere Personen zusammen sowohl das
Besitz- als auch das Betriebsunternehmen in der Weise beherrschen,
dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen
einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen
durchzusetzen (sog. Personengruppentheorie, Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 8.11.1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440,
BStBl II 1972, 63 = SIS 72 00 39). Die Einstufung als gewerbliche
Betätigung und damit die Annahme entsprechender Einkünfte
nach § 15 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) wird damit
begründet, dass die hinter dem Besitz- und dem
Betriebsunternehmen stehenden Personen - auch wenn sie in
unterschiedlicher Höhe an den Gesellschaften beteiligt sind -
personell verflochten sind, d.h. einen einheitlichen
geschäftlichen Betätigungswillen haben, der nicht nur auf
eine bloße Vermögensverwaltung, sondern auf die
Ausübung einer gewerblichen Betätigung gerichtet ist
(BFH-Urteil vom 10.4.1997 IV R 73/94, BFHE 183, 127, BStBl II 1997,
569 = SIS 97 19 22, m.w.N.).
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Bei der Haftung nach § 74 AO, bei der es
nicht um die Begründung einer Steuerschuld und um die
Qualifizierung von Einkünften geht, ist die Ausgangslage eine
andere. Der eigentliche Grund für die Haftung des
Eigentümers nach § 74 AO ist nicht die rechtliche
Beteiligung am Unternehmen, sondern der objektive Beitrag, den der
Gesellschafter durch die Bereitstellung der dem Unternehmen
dienenden Gegenstände für die Weiterführung des
Gewerbes leistet (BVerfG-Beschluss vom 14.12.1966 1 BvR 496/65,
BVerfGE 21, 6, BStBl III 1967, 166, und Senatsurteile in BFHE 238,
16, BStBl II 2012, 763 = SIS 12 21 23; vom 22.11.2011 VII R 67/10,
BFH/NV 2012, 547 = SIS 12 06 58, und vom 13.11.2007 VII R 61/06,
BFHE 220, 289, BStBl II 2008, 790 = SIS 08 31 19). Anlass für
die Einführung des Haftungstatbestands, der auf § 7 Abs.
4 des Gewerbesteuerrahmengesetzes vom 30.6.1935 (RGBl I, S. 830)
zurückgeht und später in § 115 der
Reichsabgabenordnung (RAO) übernommen wurde, war die
Befürchtung, dass sich die Beitreibung einer
Gewerbesteuerschuld gegenüber einem Unternehmen als
unmöglich erweisen könnte, weil alle pfändbaren, dem
Betrieb gehörenden Gegenstände einem anderen als dem
Unternehmer gehören, insbesondere wenn der Unternehmer mit
gepachteten Betriebsmitteln wirtschaftet (BFH-Urteil vom 27.6.1957
V 298/56 U, BFHE 65, 122, BStBl III 1957, 279 = SIS 57 01 88). In
solchen Fällen sollte eine Beitreibung der Steuerschuld
zumindest dann ermöglicht werden, wenn der Eigentümer der
dem Betrieb dienenden Gegenstände wesentlich, d.h. zu mehr als
einem Viertel, am Unternehmen beteiligt ist.
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Mit den in § 115 RAO normierten
Regelungen hat der Gesetzgeber hinsichtlich der Bestimmung einer
wesentlichen Beteiligung klare Vorgaben gemacht, die später in
§ 74 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 AO übernommen und durch die
Einführung des § 74 Abs. 2 Satz 2 AO ergänzt worden
sind. Auf die Feststellung einer personellen Verflechtung von
Gesellschaftern und eines einheitlichen geschäftlichen
Betätigungswillens kommt es demnach bei der Bestimmung einer
wesentlichen Beteiligung nach § 74 Abs. 2 Satz 1 AO nicht an.
Anders verhält es sich jedoch bei der Qualifizierung von
Einkünften als solche aus Vermietung und Verpachtung oder aus
Gewerbebetrieb im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, denn § 15
EStG lassen sich hinsichtlich der Höhe von Beteiligungen keine
konkreten Anhaltspunkte entnehmen. Aufgrund dieser Unterschiede
verbietet es sich bei der Haftung nach § 74 AO - ohne
Berücksichtigung der eigentlichen Herrschaftsverhältnisse
- die Anteile von einzelnen Gesellschaftern aufgrund ihrer
bloßen Zugehörigkeit zu einer bestimmten Gruppe,
insbesondere zu einem Familienverbund, zusammenzurechnen, um damit
eine wesentliche Beteiligung i.S. des § 74 Abs. 2 Satz 1 AO zu
konstruieren (so im Ergebnis auch Boeker in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 74 AO Rz 16; Jatzke in
Beermann/Gosch, AO, § 74 Rz 13; Loose in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 74 AO Rz 10;
Blesinger, Haftung und Duldung im Steuerrecht, S. 79, und Urteil
des FG Köln in EFG 2000, 203 = SIS 01 55 99; vgl. auch
Klein/Rüsken, a.a.O., § 74 Rz 15, nach dem - bei Zweifeln
an der Verfassungsmäßigkeit - Anteile der
Familienangehörigen allenfalls als mittelbare Beteiligung
Berücksichtigung finden können, und Nacke, Die Haftung
für Steuerschulden, 3. Aufl., Rz 472, der allerdings auf den
beherrschenden Einfluss der Personengruppe abstellt). Im
Übrigen hat das FG zu Recht darauf hingewiesen, dass z.B. bei
Erbengemeinschaften nicht von vornherein ein Interessengleichklang
der Angehörigen eines Familienverbundes unterstellt werden
kann.
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cc) Darauf, dass Anteile von Angehörigen
desselben Familienstamms zur Bestimmung der wesentlichen
(unmittelbaren oder mittelbaren) Beteiligung des einzelnen
Familienmitglieds nicht ohne Weiteres zusammengerechnet werden
können, weist auch die bereits angesprochene
Entstehungsgeschichte des § 74 AO hin. Nach deren
Vorgängervorschrift des § 115 RAO haftete der
Eigentümer, wenn er Angehöriger des Unternehmers oder an
dem Unternehmen wesentlich beteiligt war (§ 115 Abs. 1 RAO).
Für die Annahme einer wesentlichen Beteiligung reichte es nach
§ 115 Abs. 2 Satz 1 RAO aus, wenn der Eigentümer und
seine Angehörigen zusammen zu mehr als einem Viertel an dem
Unternehmen beteiligt waren. Wegen Zweifeln an der
Verfassungsmäßigkeit dieser Regelungen unter
Berücksichtigung der Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 des
Grundgesetzes, die bereits das FG Düsseldorf in seiner
Entscheidung vom 28.5.1968 VII 73-75/67 A (EFG 1968, 486)
angesprochen hatte, hat der Gesetzgeber diese Regelungen nicht in
§ 74 AO übernommen und damit bewusst die Zusammenrechnung
von Anteilen von Familienangehörigen aufgegeben (BTDrucks
VI/1982, S. 121). Dagegen hat er - wohl auch um den besonderen
Verhältnissen in Familienunternehmen Rechnung zu tragen - neu
in die Haftungsvorschrift die Regelung aufgenommen, dass eine
wesentliche Beteiligung auch dann vorliegt, wenn auf das
Unternehmen ein beherrschender Einfluss ausgeübt und zur
Nichtentrichtung fälliger Steuern beigetragen wird (§ 74
Abs. 2 Satz 2 AO). Somit unterstützt die Entstehungsgeschichte
des § 74 AO das gefundene Auslegungsergebnis. Sie deutet
jedenfalls darauf hin, dass die Personengruppentheorie, mit der bei
Betriebsaufspaltungen ein einheitlicher geschäftlicher
Betätigungswille einer geschlossenen Personengruppe und damit
eine personelle Verflechtung belegt werden sollen, zur
Begründung der Zusammenrechnung in einem Familienverbund
gehaltener Anteile im Rahmen der Feststellung einer wesentlichen
und damit haftungsbegründenden Beteiligung nach § 74 Abs.
1 Satz 1 AO nicht herangezogen werden kann.
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c) Eine wesentliche Beteiligung des
Klägers nach § 74 Abs. 2 Satz 2 AO infolge der
Ausübung eines beherrschenden Einflusses auf die GmbH und
eines Beitrags zur Nichtentrichtung fälliger Steuern liegt
ebenfalls nicht vor.
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aa) Nach § 74 Abs. 2 Satz 2 AO gilt als
wesentlich beteiligt auch derjenige, der auf das Unternehmen, dem
er in seinem Eigentum stehende Gegenstände überlassen
hat, einen beherrschenden Einfluss ausübt und durch sein
Verhalten dazu beiträgt, dass fällige Steuern i.S. des
§ 74 Abs. 1 Satz 1 AO nicht entrichtet werden. Ob ein etwaiger
Haftungsschuldner diese Voraussetzungen erfüllt hat, obliegt
der tatrichterlichen Würdigung, wobei die
Tatbestandsverwirklichung von den konkreten Umständen des
jeweiligen Einzelfalls abhängt. Nach den Feststellungen des
FG, die das FA mit Verfahrensrügen nicht angegriffen hat und
die deshalb für den erkennenden Senat nach § 118 Abs. 2
FGO bindend sind, hat der Kläger durch sein Verhalten keinen
kausalen und damit haftungsrelevanten Beitrag zur Nichtentrichtung
fälliger Steuern oder zur Insolvenz der GmbH geleistet.
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bb) Dies ist rechtlich nicht zu beanstanden.
Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger für die
GmbH für den Haftungszeitraum keine
Umsatzsteuererklärungen abgegeben und auch sonst keinen
Beitrag geleistet, dass die GmbH die Umsatzsteuern, für die
der Kläger als Haftungsschuldner in Anspruch genommen wird,
nicht gezahlt hat. Nachvollziehbar hat das FG dargelegt, dass diese
Steuern erst am Tag der Eröffnung des Insolvenzverfahrens
über das Vermögen der GmbH fällig geworden sind und
dass die KG erst nach diesem Zeitpunkt aufgrund des Wegfalls der
Organschaft berichtigte Steuererklärungen abgegeben hat.
Darüber hinaus verweist das FG darauf, dass die für die
KG und die GmbH getrennt eingereichten Umsatzsteuervoranmeldungen
für die Monate März und April 2009 nicht die Jahre 2006
bis 2008 und infolgedessen nicht den Haftungszeitraum betreffen und
dass die Abgabe berichtigter Steuererklärungen bzw.
zutreffender Steueranmeldungen und somit die Erfüllung
steuerlicher Pflichten keinen kausalen Beitrag zur Nichtentrichtung
von fälligen Steuern i.S. des § 74 Abs. 2 Satz 2 AO
darstellen kann. Nach diesen Ausführungen, die einen
Verstoß gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze nicht
erkennen lassen, erscheint die tatsächliche Würdigung des
FG, nach der die Voraussetzungen des § 74 Abs. 2 Satz 2 FGO
nicht erfüllt sind, zumindest möglich.
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Soweit das FA mit seinem Vorbringen in Bezug
auf den Wegfall der Organschaft ein planvolles Vorgehen der KG und
einen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen dem Haftungszeitraum
und den Umsatzsteuervoranmeldungszeiträumen März bis Juni
2009 darlegen will, setzt es seine eigene Tatsachenwürdigung
an die Stelle der vom FG gezogenen Schlussfolgerungen. Insoweit ist
darauf hinzuweisen, dass zur Tatbestandsverwirklichung des §
74 Abs. 2 Satz 2 AO ein aktiver Beitrag des Eigentümers zu
fordern ist. Daher ist ein bloßes Unterlassen
grundsätzlich nicht ausreichend, so dass die Weigerung,
weitere Kredite zu gewähren, selbst wenn dies zur Abwendung
einer Insolvenz geboten erscheint, eine Eigentümerhaftung
nicht begründen kann (Jatzke in Beermann/Gosch, a.a.O., §
74 Rz 15; Klein/Rüsken, a.a.O., § 74 Rz 16, und Loose in
Tipke/Kruse, a.a.O., § 74 Rz 14). Selbst wenn der Kläger
im Streitfall durch sein Verhalten als Gesellschafter der KG
infolge der Weigerung der KG, die GmbH weiterhin durch Sicherheiten
und Liquiditätshilfen finanziell zu unterstützen, zur
Auflösung des Organkreises beigetragen haben sollte, hat er
damit nicht ohne Weiteres auch einen aktiven Beitrag zur
Nichtentrichtung fälliger Steuern der nunmehr
umsatzsteuerpflichtig gewordenen Organgesellschaft geleistet.
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cc) Im Übrigen hat das FG einen -
für die Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen des
§ 74 Abs. 2 Satz 2 AO ebenfalls erforderlichen -
beherrschenden Einfluss des Klägers auf die GmbH nicht
festgestellt. Da dessen haftungsrechtliche Inanspruchnahme nach
§ 74 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 AO bereits daran
scheitert, dass sein Verhalten nicht zur Nichtentrichtung
fälliger Steuern beigetragen hat, bedarf es keiner
Entscheidung darüber, ob die für den Fall der
Betriebsaufspaltung entwickelten Grundsätze zumindest zur
Feststellung eines herrschenden Einflusses i.S. des § 74 Abs.
2 Satz 2 AO herangezogen werden können, wie dies im Schrifttum
vertreten wird (Mösbauer, Die Haftung des Eigentümers von
Gegenständen für Steuern des Unternehmens bei
tatsächlicher oder fiktiver wesentlicher Beteiligung, DStZ
1996, 513; Nacke, a.a.O., Rz 472, und Jatzke in Beermann/Gosch,
a.a.O., § 74 Rz 15).
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2. Da der Kläger an der GmbH nicht in dem
von § 74 AO geforderten Maß beteiligt war, kann
ebenfalls offen bleiben, ob er über seine Beteiligung an der
KG zumindest als wirtschaftlicher Eigentümer der dem
Unternehmen überlassenen Grundstücke und Gegenstände
des Anlagevermögens angesehen werden kann und ob die
Entscheidung des erkennenden Senats in BFHE 238, 16, BStBl II 2012,
763 = SIS 12 21 23 auf den Streitfall übertragen werden kann.
Auch bedarf es keiner Entscheidung darüber, ob das FA beim
Erlass des angefochtenen Haftungsbescheids - wie vom Kläger
behauptet - den Bestimmtheitsgrundsatz verletzt, die Haftungsmasse
fehlerhaft ermittelt und das Auswahlermessen unzutreffend
ausgeübt hat.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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