Amnestie, Erklärungsabgabe als Steuerfestsetzung, Aufhebung, AdV: 1. Für die Anfechtung eines Aufhebungsbescheids i.S. des § 10 Abs. 3 Satz 1 StraBEG fehlt nicht das Rechtsschutzbedürfnis. - 2. Die Vorschrift des § 10 Abs. 4 StraBEG, wonach u.a. die Gewährung von AdV ausgeschlossen ist, erfasst auch Aufhebungsbescheide i.S. des § 10 Abs. 3 Satz 1 StraBEG. - Urt.; BFH 7.11.2007, X B 103/05; SIS 08 05 37
I. Der Antragsgegner und Beschwerdegegner
(das Finanzamt - FA - ) führte bei der X-KG in W eine
Außenprüfung für die Jahre 1999 bis 2001 durch. Bei
der KG handelt es sich nach Auffassung des FA nicht um eine
Personengesellschaft, sondern um ein Einzelunternehmen des
Antragstellers und Beschwerdeführers (Antragsteller).
Ausweislich eines vom Finanzamt für
Fahndung und Strafsachen (FA A) gefertigten Aktenvermerks vom
23.6.2004 wurden im Rahmen der o.g. Außenprüfung vom
Prüfer Kassenmanipulationen festgestellt. Auf die Aufforderung
des Prüfers wurden am 11.12.2003 vom Antragsteller die
privaten Kontoauszüge des Antragstellers und seiner Ehefrau
mit dem Bemerken übergeben, auf dem Konto der Ehefrau seien
den Betrieb betreffende Zahlungseingänge festzustellen. Das FA
leitete hierauf gegenüber dem Antragsteller und später
auch gegenüber dessen Ehefrau ein strafrechtliches
Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts der Einkommen-, Umsatz-
und Gewerbesteuerhinterziehung 1999 bis 2001 ein. Die Ehefrau hat
die Vorwürfe eingeräumt. Der Antragsteller bestreitet,
hiervon Kenntnis gehabt zu haben. Noch am 11.12.2003 wurden der
Antragsteller und seine Ehefrau darauf hingewiesen, der
Prüfungszeitraum werde bis an die Verjährungsgrenze von
zehn Jahren erweitert. Die erweiterte Prüfungsanordnung
für die Jahre 1992 bis 1998 erging am 17.12.2003. Gleichzeitig
wurden sämtliche Privatkonten der Eheleute für diese
Kalenderjahre angefordert. Am 16.6.2004 wurde das
steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren gegen die Eheleute durch
das FA A auf den Verdacht der Einkommen- und
Umsatzsteuerhinterziehung 1998 sowie der Gewerbesteuerhinterziehung
1997 und 1998 erweitert. Diese Verfügungen wurden jeweils am
17.6.2004 zugestellt.
Ebenfalls am 17.6.2004 gab der
Antragsteller zwei jeweils auf dem amtlichen Formular gefertigte
und von ihm unterzeichnete strafbefreiende Erklärungen nach
dem Strafbefreiungserklärungsgesetz vom 23.12.2003 (BGBl I
2003, 2928, BStBl I 2004, 22 - StraBEG - ) ab. In beiden
Erklärungen ist der Antragsteller als Erklärender
genannt. In der zweiten Erklärung ist als Steuerschuldner die
X-KG bezeichnet. In diesen Erklärungen gab der Antragsteller
jeweils an, es seien in den Jahren 1995, 1997 sowie in den Jahren
1999 bis 2002 Einnahmen der X-KG, welche in der Erklärung im
Einzelnen dargestellt sind, nicht der Einkommensteuer, der
Gewerbesteuer und der Umsatzsteuer unterworfen worden. Ferner seien
in den Jahren 1993 bis 2002 Einnahmen aus Handelsgeschäften
verbunden mit nicht erfassten Bonusgutschriften nicht erklärt
worden, was zur Verkürzung von in der Erklärung im
Einzelnen dargestellten Beträgen an Umsatzsteuer geführt
habe. Auf der Grundlage dieser Sachverhalte gab der Antragsteller
in seiner ersten strafbefreienden Erklärung als Summe der zu
Unrecht nicht besteuerten Einnahmen i.S. von § 1 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 StraBEG den Betrag von 117.649 EUR und als von ihm zu
entrichtende Abgabe den Betrag von 29.412 EUR (= 25 v.H. aus
117.649 EUR) an. In seiner weiteren strafbefreienden Erklärung
wurde als Summe der zu Unrecht nicht besteuerten Einnahmen der
Betrag von 404.956 EUR und als zu entrichtende Abgabe der Betrag
von 101.239 EUR (= 25 v.H. aus 404.956 EUR) angegeben. Nach dem
Vortrag des Antragstellers sollen diese Abgaben jeweils entrichtet
worden sein.
Durch im Wesentlich gleichlautende
Schreiben (jeweils) vom 24.6.2004, welche mit einer
Rechtsbehelfsbelehrung versehen sind, teilte das FA dem
Antragsteller wörtlich mit: „Nach Prüfung Ihrer
strafbefreienden Erklärung teile ich Ihnen mit, dass die von
Ihnen abgegebene Erklärung insoweit unwirksam ist. Es liegen
Ausschlussgründe gemäß § 7 S. 1 Nr. 1 a und b
StraBEG vor, die zum Versagen der Straf- und Bußgeldfreiheit
führen.“ An diesen Text schließt sich eine
Schilderung des im Streitfall gegebenen Sachverhalts und eine
Begründung zu § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a und Nr. 1
Buchst. b StraBEG an. In dem letzten Satz der jeweiligen Schreiben
des FA, dem nur noch die Rechtsbehelfsbelehrung nachfolgt, ist
ausgeführt: „Die mit der Abgabe der strafbefreienden
Erklärung bewirkte Steuerfestsetzung wird insoweit aufgehoben
(vgl. § 10 (3) S. 1 StraBEG).“
Mit Schreiben vom 7.7.2004 legte der
Antragsteller hiergegen jeweils Einspruch ein. Zugleich beantragte
er die Aussetzung der Vollziehung (AdV). Die Ausschlussgründe
des § 7 StraBEG seien im Streitfall jeweils nicht
einschlägig. Den Anträgen stehe § 10 Abs. 4 StraBEG
nicht entgegen. Nach Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG)
dürfe vorläufiger Rechtsschutz gegen Maßnahmen der
Verwaltung nicht gänzlich ausgeschlossen werden. Diese
Anträge lehnte das FA mit Verfügung vom 3.8.2004
ab.
Mit seinem danach beim Finanzgericht (FG)
gestellten Antrag auf AdV machte der Antragsteller geltend, die
Aufhebung der strafbefreienden Erklärungen bewirke eine
erhebliche Beeinträchtigung seiner Interessen. Dies gelte im
Hinblick auf die mit dem StraBEG bezweckte und von ihm beanspruchte
Abgeltung der Steueransprüche sowie wegen der erstrebten
Freistellung von einer Strafverfolgung. Insoweit müsse auch
vorläufiger Rechtsschutz in Form einer AdV bis zur
Entscheidung über die Hauptsache gewährt werden. Der
Antrag dürfe auch nicht unter Bezugnahme auf § 10 Abs. 4
StraBEG als unzulässig abgewiesen werden. Diese Norm solle
lediglich die fristgerechte Zahlung der nacherklärten
Beträge sicherstellen. Der Antrag sei auch begründet. Die
Auffassung des FA, die gemeldeten Lebenssachverhalte seien bereits
im Verlauf der Außenprüfung im Wesentlichen
aufgeklärt bzw. aufgegriffen worden, sei zumindest ernstlich
zweifelhaft.
Das FG hat den Antrag abgelehnt. Dieser sei
unzulässig. Dies folge aus § 10 Abs. 4 StraBEG, wonach
§ 69 der Finanzgerichtsordnung (FGO) für das Verfahren
nach dem StraBEG nicht anwendbar sei.
Mit seiner Beschwerde, die das FG
zugelassen hat, begehrt der Antragsteller weiterhin, seinem Antrag
zu entsprechen.
Der Antrag sei nicht gemäß
§ 10 Abs. 4 StraBEG unzulässig. Aus Art. 19 Abs. 4 GG
folge, dass gegen behördliche Verwaltungsakte in jedem Fall
vorläufiger Rechtsschutz gegeben sein müsse. Die
angefochtenen Verwaltungsakte hätten jeweils einen
Steueränderungsbescheid i.S. von § 10 Abs. 3 Satz 1
StraBEG zum Gegenstand. Ein Steueränderungsbescheid sei nach
der Rechtsprechung ein i.S. von § 69 FGO vollziehbarer
Verwaltungsakt.
Die Vollziehbarkeit dieser Bescheide folge
ferner aus § 13 StraBEG. Diese Vorschrift statuiere, dass die
Abgabe einer Erklärung nach dem StraBEG eine
Verwendungsbeschränkung hinsichtlich der gewonnenen Daten
begründe. Durch die Aufhebung einer solchen Erklärung
werde die gesetzlich eingeräumte Verwendungsbeschränkung
eliminiert. Die nunmehr nicht mehr geschützten Daten
könnten uneingeschränkt auch steuerlich verwandt
werden.
Der Antragsteller beantragt
sinngemäß, den angefochtenen Beschluss der Vorinstanz
aufzuheben und die Vollziehung der Bescheide vom 24.6.2004
auszusetzen.
Das FA beantragt, die Beschwerde
zurückzuweisen.
II. Die Beschwerde ist unbegründet. Die
vom Antragsteller begehrte AdV der angefochtenen Bescheide vom
24.6.2004 ist nach § 10 Abs. 4 StraBEG ausgeschlossen.
1. Die angefochtenen Bescheide vom 24.6.2004
heben die Steuerfestsetzungen auf, die gemäß § 10
Abs. 2 Satz 1 StraBEG ohne Vorbehalt der Nachprüfung durch
seine strafbefreienden Erklärungen i.S. des § 1 Abs. 1
Nr. 1 StraBEG herbeigeführt wurden. Soweit in den
Aufhebungsbescheiden ausgeführt wird, die abgegebene
(strafbefreiende) Erklärung sei unwirksam, werden lediglich
die Überlegungen zusammengefasst, mit denen das FA das
Vorliegen der Voraussetzungen für die Aufhebung der nach
§ 10 Abs. 2 Satz 1 StraBEG bewirkten Steuerfestsetzung bejaht
hat. Eine eigenständige Regelung im Sinne eines feststellenden
Verwaltungsakts ist in diesen Ausführungen nicht zu sehen.
2. Der Antragsteller ist durch diese
Verwaltungsakte beschwert. Auch kann ihm das erforderliche
Rechtsschutzbedürfnis nicht abgesprochen werden.
a) Gemäß § 1 StraBEG wird ein
Steuerpflichtiger, der eine der in Abs. 1 dieser Vorschrift
genannte Steuer hinterzogen hat, nicht bestraft, soweit er die auf
Grund seiner unrichtigen, unvollständigen oder unterlassenen
Angaben zu Unrecht nicht besteuerten Einnahmen gegenüber der
Finanzbehörde nachträglich erklärt und 25 v.H. der
erklärten Beträge innerhalb von zehn Tagen nach Abgabe
der Erklärung, spätestens aber bis zum 31.12.2004
entrichtet, sofern die Straf- oder Bußgeldfreiheit nicht nach
§ 7 StraBEG ausgeschlossen ist. Tritt danach Straf- oder
Bußgeldfreiheit ein, erlöschen mit der Entrichtung des
nach § 1 Abs. 1 StraBEG zu zahlenden Betrags die in § 8
Abs. 1 Satz 1 StraBEG genannten Steueransprüche.
Die bloße Abgabe einer solchen
Erklärung steht, wenn sie den Anforderungen der §§ 1
und 3 StraBEG entspricht, einer Festsetzung dieser Steuer (§ 1
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StraBEG) ohne Vorbehalt der Nachprüfung
gleich (§ 10 Abs. 2 StraBEG). Diese Wirkungen treten auch dann
ein, wenn der mit der Abgabe dieser Erklärung beabsichtigte
Erfolg des Erlangens von Straf- und Bußgeldfreiheit und des
Erlöschens der in § 8 Abs. 1 Satz 1 StraBEG genannten
Steueransprüche nicht eintritt. Denn § 10 Abs. 2 StraBEG
knüpft allein an das Vorliegen einer strafbefreienden
Erklärung an, die in § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StraBEG
gesetzlich definiert ist (Rüping in
Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 1 StraBEG, Rz 3 und
§ 10 StraBEG, Rz 4).
Soweit nach dem StraBEG keine Straf- oder
Bußgeldfreiheit eintritt, ordnet daher § 10 Abs. 3 Satz
1 StraBEG vorbehaltlich der in Satz 2 dieser Bestimmung getroffenen
Regelung an, dass die nach § 10 Abs. 2 StraBEG bewirkte
Steuerfestsetzung aufzuheben (oder bei nur teilweiser Straf- oder
Bußgeldfreiheit zu ändern) ist. Nach dem eindeutigen
Wortlaut des § 10 Abs. 3 Satz 1 StraBEG greift diese
Bestimmung nicht nur ein bei verspäteter Zahlung dieser
Steuer, sondern auch dann, wenn die Straf- oder
Bußgeldfreiheit gemäß § 7 StraBEG
ausgeschlossen ist. Denn § 10 Abs. 3 Satz 1 StraBEG erfasst
entsprechend seinem Wortlaut alle Fälle, in denen Straf- oder
Bußgeldfreiheit nicht eintritt (Kamps/Wulf, FR 2004, 121;
Stahl, Die Steuerberatung - Stbg - 2004, 153; Kamps in Streck,
Beraterkommentar zur Steueramnestie, § 10 Rz 55; unklar
Bundesministerium der Finanzen - BMF -, Merkblatt zur Anwendung des
StraBEG vom 3.2.2004, BStBl I 2004, 225 = SIS 04 05 49, Rz
12.4).
b) Selbst wenn man davon ausgeht, der
Regelungsgehalt eines Aufhebungsbescheids i.S. des § 10 Abs. 3
Satz 1 StraBEG erschöpfe sich darin, die durch die
strafbefreiende Erklärung bewirkte Steuerfestsetzung
aufzuheben (vgl. hierzu Kamps in Streck, a.a.O., § 10 Rz 51;
Levedag, FR 2005, 1084; Pfützenreuter, EFG 2007, 332;
Striegel/Weger, DStR 2004, 534), ist der Antragsteller hierdurch
beschwert (im Ergebnis ebenso FG Baden-Württemberg, Urteil vom
11.12.2006 6 K 214/05, EFG 2007, 330 = SIS 07 04 81).
Zwar beurteilt sich die Frage des Vorliegens
einer Beschwer grundsätzlich nach dem Inhalt der in einem
Steuerbescheid getroffenen Regelung und nicht nach der dafür
gegebenen Begründung. Aus diesem Grund fehlt eine solche
Beschwer regelmäßig dann, wenn durch einen
Aufhebungsbescheid eine Steuerfestsetzung beseitigt wird. Die
Rechtsprechung hat es aber für das Vorliegen einer Beschwer
ausreichen lassen, dass der Steuerpflichtige hierdurch anderweitige
Nachteile befürchten muss. Eine Beschwer hat der
Bundesfinanzhof (BFH) im Falle einer zu niedrigeren
Steuerfestsetzung ungeachtet des Grundsatzes der
Abschnittsbesteuerung angenommen, wenn sich die zu niedrige
Steuerfestsetzung in späteren Veranlagungszeiträumen zu
seinen Ungunsten auswirken kann (BFH-Entscheidungen vom 7.4.1976 I
R 24/75, BFHE 118, 542, BStBl II 1976, 501 = SIS 76 02 73; vom
19.5.1981 VIII R 143/78, BFHE 133, 396, BStBl II 1981, 665 = SIS 81 21 23, und vom 17.12.1987 V B 152/87, BFHE 152, 40, BStBl II 1988,
286 = SIS 88 10 52).
Eine vergleichbare Situation ist dann gegeben,
wenn die Finanzbehörde einen Aufhebungsbescheid
gemäß § 10 Abs. 3 Satz 1 StraBEG erlässt. Denn
der Steuerpflichtige muss dann davon ausgehen, dass die
Finanzbehörde die hinterzogenen Steuern, soweit dies
verfahrensrechtlich möglich ist, gegen ihn festsetzen
wird.
c) Der Antragsteller hat ein
Rechtsschutzbedürfnis (a.A. Levedag, FR 2005, 1084;
Pfützenreuter, EFG 2007, 332). Der angerufene Senat hält
es nicht für zulässig, dem Betroffenen das
Rechtsschutzbedürfnis zur Anfechtung eines solchen
Aufhebungsbescheids mit der Begründung abzusprechen, er
könne einen ggf. ergehenden Bescheid anfechten, durch den die
hinterzogenen Steuern festgesetzt werden. Eine solche Auffassung
wäre mit dem Verfahrensgrundrecht der Gewährung von
effektivem Rechtsschutz (Art. 19 Abs. 4 GG) nicht zu vereinbaren.
Denn der Betroffene hat - auch im Hinblick auf die Regelung des
§ 10 Abs. 4 StraBEG - ein schutzwürdiges Interesse daran,
dass bereits jetzt und nicht erst in einem sich ggf. später
anschließenden weiteren gerichtlichen Verfahren die
vorhandenen Zweifelsfragen geklärt werden (Beschluss der 2.
Kammer des 1. Senats des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom
7.4.2003 1 BvR 2129/02, NVwZ 2003, 856).
3. Die angefochtenen Bescheide haben einen
vollziehbaren Inhalt i.S. von § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. §
69 Abs. 2 FGO.
In diesem Sinne nicht vollziehbar sind solche
Verwaltungsakte, deren Regelungsgehalt sich in einer Negation, z.B.
in der Ablehnung des Erlasses eines begünstigenden
Verwaltungsakts erschöpft. Hingegen sind i.S. von § 69
Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 FGO vollziehbar Verwaltungsakte, die auf eine
Geldleistung, ein Handeln, Dulden oder Unterlassen gerichtet sind.
Dies gilt unabhängig davon, ob hierzu der Betroffene oder eine
Finanzbehörde aufgefordert ist. In diesem Sinne vollziehbar
ist deshalb auch ein Verwaltungsakt, der die Aufhebung eines
anderen Verwaltungsakts ausspricht (BFH-Beschlüsse vom
10.4.1992 I B 4/92, BFH/NV 1992, 683, und vom 31.7.2002 VIII B
142/00, BFH/NV 2002, 1491 = SIS 02 98 48).
Im Streitfall hat das FA entgegen der Ansicht
des FG nicht den Erlass eines begünstigenden Verwaltungsakts
abgelehnt, sondern Aufhebungsbescheide erlassen. Vollziehbare
Verwaltungsakte liegen mithin vor.
4. Die AdV der Bescheide ist jedoch gesetzlich
ausgeschlossen.
a) Zwar will § 10 Abs. 4 StraBEG in
erster Linie die Anwendbarkeit der Vorschriften ausschließen,
die dem Zweck des StraBEG zuwiderlaufen (BTDrucks 15/1309, S. 11).
Dieser besteht darin, „eine Brücke in die
Steuerehrlichkeit einzuführen“, deren
strafbefreiende Wirkung neben der Abgabe einer entsprechenden
Erklärung auch die rechtzeitige Zahlung des Steuerpflichtigen
(§ 1 Abs. 1 StraBEG) voraussetzt (BFH-Beschluss vom 2.6.2005
IX B 59/05, BFH/NV 2005, 1498 = SIS 05 36 71). Dem würden
Maßnahmen wie die Stundung bzw. der Erlass oder die AdV der
nach § 10 Abs. 2 Satz 1 StraBEG festgesetzten Steuer
widersprechen. Daneben verfolgt der Ausschluss der in § 10
Abs. 4 StraBEG genannten Bestimmungen den Zweck, Streitigkeiten,
die sich aus dem StraBEG ergeben können, einer
abschließenden Klärung zuzuführen, Nebenverfahren,
insbesondere solche mit lediglich einstweiligem Charakter als
Ergebnis einer summarischen Prüfung jedoch zu vermeiden.
b) Gegen den gesetzlichen Ausschluss der AdV
bei Aufhebungsbescheiden i.S. von § 10 Abs. 3 Satz 1 StraBEG
bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Eine Versagung von
einstweiligem Rechtsschutz kann Art. 19 Abs. 4 GG
beeinträchtigen, wenn dem Betroffenen eine erhebliche,
über Randbereiche hinausgehende Verletzung seiner Grundrechte
droht (BVerfG-Beschlüsse vom 25.10.1988 2 BvR 745/88, BVerfGE
79, 69, und vom 19.10.2006 2 BvR 2023/06,
Wertpapier-Miteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und
Bankrecht 2006, 2326, 2328).
aa) Eine solche erhebliche
Beeinträchtigung ist nicht gegeben. Die Versagung der AdV des
Aufhebungsbescheids bewirkt im Wesentlichen lediglich, dass es
zunächst bei der Aufhebung der durch die strafbefreiende
Erklärung bewirkten Steuerfestsetzung (§ 10 Abs. 2
StraBEG) verbleibt und deshalb eine aus diesem Grund geleistete
Zahlung zu erstatten ist. Sofern sich in einem anschließenden
Hauptsacheverfahren herausstellt, dass der gemäß §
10 Abs. 3 Satz 1 StraBEG ergangene Aufhebungsbescheid rechtswidrig
ist, wird dieser mit der Folge aufgehoben, dass der
Steuerpflichtige den an ihn erstatteten Betrag wieder an die
Finanzbehörde entrichten muss.
bb) Der Antragsteller muss nicht
befürchten, dass wegen des Ausschlusses der AdV die
Verwendungsbeschränkung gemäß § 13 Abs. 1
StraBEG vorläufig nicht gegeben ist. Dies folgt bereits
daraus, dass diese nur das Vorliegen einer strafbefreienden
Erklärung, nicht aber deren Wirksamkeit voraussetzt.
Der angerufene Senat folgt nicht der
Auffassung, ein auf § 10 Abs. 3 Satz 1 StraBEG gestützter
Aufhebungsbescheid bewirke, dass die Verwendungsbeschränkung
i.S. von § 13 Abs. 1 StraBEG nicht mehr gegeben sei. Diese
Auffassung trifft schon deshalb nicht zu, weil es im Rahmen von
§ 13 Abs. 1 StraBEG allein auf das Vorliegen einer
strafbefreienden Erklärung, nicht aber auf deren Wirksamkeit
ankommt (so die herrschende Meinung in der Literatur; vgl.
Rüping in HHSp, § 13 StraBEG, Rz 9; Seer in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtordnung, § 13 StraBEG, Rz 4; Wulf
in Streck, Beraterkommentar zur Steueramnestie, § 13 Rz 23;
a.A. Merkblatt des BMF in BStBl I 2004, 225 = SIS 04 05 49, Rz
14.4; Levedag, FR 2005, 1084, 1091 f.).
Dies folgt bereits aus dem Wortlaut der
Vorschrift. Danach stellt § 13 Abs. 1 StraBEG abweichend etwa
vom Wortlaut von § 12 StraBEG auf den Inhalt der
steuerbefreienden Erklärung und damit nach der Legaldefinition
des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StraBEG auf die bloße
Nacherklärung der nicht besteuerten Einnahmen ab. Die
Einbeziehung fehlgeschlagener strafbefreiender Erklärungen in
den Regelungsbereich des § 13 Abs. 1 StraBEG entspricht auch
dem Sinn und Zweck dieser Norm. Die Verwendungsbeschränkung
soll nämlich den Anreiz zur Abgabe der strafbefreienden
Erklärung erhöhen (Wulf in Streck, a.a.O., § 13 Rz
23).