Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 21.08.2020 - 3 K
208/18 = SIS 22 11 32 aufgehoben,
soweit es die Änderungsbescheide für 2013 und 2014
über Einkommensteuer vom 26.07.2017 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 18.07.2018 betrifft.
Die Sache wird an das Niedersächsische
Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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Eine Geldverkehrsrechnung ergab keine
ungeklärten Einnahmefehlbeträge. Der Prüfer vertrat
die Auffassung, dass wegen erheblicher
Kassenführungsmängel eine Hinzuschätzung durch
Sicherheitszuschlag in Höhe von 10 % der Barerlöse zu
erfolgen habe (2013: x EUR, 2014: x EUR, 2015: x EUR - jeweils
netto).
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Das FA machte sich die Feststellungen der
Außenprüfung zu eigen und änderte dementsprechend
am 26.07.2017 die Bescheide über Einkommen- und Umsatzsteuer
sowie über den Gewerbesteuermessbetrag für 2013 bis 2015.
Es stützte die Änderung der Einkommensteuer- und
Gewerbesteuermessbetragsbescheide für 2013 und 2014 auf §
173 Abs. 1 Nr. 1 AO, die Änderung der übrigen Bescheide
auf § 164 Abs. 2 AO.
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Die Einsprüche gegen die
Änderungsbescheide wies das FA am 18.07.2018 als
unbegründet zurück.
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Die anschließende Klage hatte
teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) änderte die
Änderungsbescheide vom 26.07.2017 und die zugehörige
Einspruchsentscheidung vom 18.07.2018 dahingehend, dass es die
Erhöhung der Betriebseinnahmen für die Einkommensteuer
und die Gewerbesteuermessbeträge für 2013 und 2014
vollständig rückgängig machte und im Übrigen
nur noch einen Sicherheitszuschlag von 5 % der Betriebseinnahmen
beziehungsweise Umsätze zum Regelsteuersatz (netto) in Ansatz
brachte. Das Urteil ist in EFG 2022, 1669 = SIS 22 11 32 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Bundesrechts.
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Das FA beantragt,
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das Urteil des Niedersächsischen FG
vom 21.08.2020 aufzuheben, soweit es die Änderungsbescheide
für 2013 und 2014 über Einkommensteuer vom 26.07.2017 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.07.2018 betrifft, und die
Klage insoweit abzuweisen.
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Die Kläger beantragen,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Die Kläger halten das angefochtene
Urteil für zutreffend.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur teilweisen Aufhebung des angefochtenen Urteils,
soweit dieses die Änderungsbescheide zur Einkommensteuer
für 2013 und 2014 vom 26.07.2017 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 18.07.2018 betrifft, und insoweit zur
Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz
1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen,
dass die Regelung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO eine Änderung
bestandskräftiger (Einkommen-)Steuerbescheide im Nachgang zu
einer Außenprüfung nur dann zulasse, wenn sicher
feststehe, dass der Steuerpflichtige Betriebseinnahmen nicht
aufgezeichnet hat. Der Senat kann auf der Grundlage der vom FG
getroffenen Feststellungen aber nicht entscheiden, ob die
übrigen Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
erfüllt sind.
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a) Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind
Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen
oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer
höheren Steuer führen.
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Rechtfertigender Grund für die
Durchbrechung der Bestandskraft nach § 173 AO ist nicht die
Unrichtigkeit der Steuerfestsetzung (vgl. Beschluss des
Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23.11.1987 -
GrS 1/86, BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180 = SIS 88 05 47, unter
C.II.2.a: keine Fehlerberichtigungsvorschrift), sondern der
Umstand, dass das FA bei seiner Entscheidung von einem
unvollständigen Sachverhalt ausgegangen ist (BFH-Urteil vom
22.04.2010 - VI R 40/08, BFHE 229, 57, BStBl II 2010, 951 = SIS 10 18 71, unter II.1.b).
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aa) Tatsache im Sinne des § 173 Abs. 1
Nr. 1 AO ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines
gesetzlichen Steuertatbestands sein kann, also Zustände,
Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder
immaterieller Art. Keine Tatsachen in diesem Sinne sind
Schlussfolgerungen aller Art, insbesondere juristische Subsumtionen
(BFH-Urteile vom 29.10.1987 - IV R 69/85, BFH/NV 1988, 346, unter
a; vom 14.01.1998 - II R
9/97, BFHE 185, 117, BStBl II 1998, 371 = SIS 98 08 66, unter
II.1.; vom 22.03.2016 - VIII R 58/13, BFHE 253, 495, BStBl II
2016, 774 = SIS 16 16 45, Rz 12; vom 21.08.2019 - X R 16/17, BFHE
266, 163, BStBl II 2020, 99 = SIS 19 19 17, Rz 37). Im Gegensatz
zur Schätzung selbst, die eine Schlussfolgerung ist,
können die Schätzungsgrundlagen neue Tatsachen im Sinne
des § 173 Abs. 1 AO sein (vgl. BFH-Urteile vom 14.05.2003 - II
R 25/01, BFH/NV 2003, 1395 = SIS 03 45 64, unter II.1.; vom
05.08.2004 - VI R 90/02, BFH/NV 2005, 501 = SIS 05 15 64, unter
II.1. und vom 21.08.2019 - X R 16/17, BFHE 266, 163, BStBl II 2020,
99 = SIS 19 19 17, Rz 37).
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Zu den Tatsachen gehören auch
Hilfstatsachen, die den sicheren Schluss auf eine (innere)
Haupttatsache (wie zum Beispiel eine Kenntnis oder eine Absicht)
zulassen (vgl. BFH-Urteil vom 12.03.2019 - IX R 29/17, BFH/NV 2019,
1057 = SIS 19 11 93, Rz 18). Bloße Vermutungen und
Wahrscheinlichkeiten genügen nicht (BFH-Beschluss vom
19.10.2011 - X R 29/10, BFH/NV 2012, 227 = SIS 12 00 46, Rz
13).
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Die Art und Weise, in der der Steuerpflichtige
seine Aufzeichnungen geführt hat, ist eine Tatsache im Sinne
des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Dies gilt für Aufzeichnungen
über den Wareneingang gemäß § 143 AO
(BFH-Urteil vom 09.03.2016 - X R 9/13, BFHE 253, 299, BStBl II
2016, 815 = SIS 16 15 16, Rz 19 ff. und Senatsurteil vom 19.01.2017
- III R 28/14, BFHE 256, 403, BStBl II 2017, 743 = SIS 17 08 58, Rz
13) ebenso wie für sonstige Aufzeichnungen oder die
übrige Belegsammlung eines Steuerpflichtigen, der seinen
Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Diese Vorschrift
enthält zwar keine Verpflichtung zur förmlichen
Aufzeichnung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben; eine
ordnungsgemäße Überschussrechnung setzt aber
voraus, dass ihre Höhe durch Belege nachgewiesen wird (vgl.
BFH-Urteile vom 12.12.2017 - VIII R 6/14, BFH/NV 2018, 606 = SIS 18 05 29, Rz 54 und vom 12.02.2020 - X R 8/18, BFH/NV 2020, 1045 = SIS 20 12 79, Rz 20).
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bb) Übertragen auf den Streitfall folgt
hieraus, dass namentlich die Art, in der der Kläger seine
Bareinnahmen festgehalten hat, der Inhalt der Aufzeichnungen sowie
das Vorhandensein der Z-Bons und deren Inhalt als Tatsachen - und
nicht (wie vom FG angenommen) lediglich als Hilfstatsachen -
anzusehen sind. Ob sich diese Tatsachen auf die Höhe der
Steuer auswirken, ist bei der Prüfung des Merkmals der
Rechtserheblichkeit der Tatsache zu untersuchen (dazu unter
II.1.c).
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b) Weitere Voraussetzung für die
Änderungsmöglichkeit nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist
das nachträgliche Bekanntwerden der Tatsache. Sie muss schon
bei Erlass des ursprünglichen Bescheids vorhanden gewesen
sein, so dass sie vom FA bei umfassender Kenntnis des Sachverhalts
hätte berücksichtigt werden können. Erst
nachträglich entstandene Tatsachen führen nicht zu einer
Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO (BFH-Urteil vom
09.03.2016 - X R 9/13, BFHE 253, 299, BStBl II 2016, 815 = SIS 16 15 16, Rz 17).
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Das FA hatte die Kläger 2015 (Streitjahr
2013) beziehungsweise 2016 (Streitjahr 2014) zunächst
erklärungsgemäß zur Einkommensteuer veranlagt. Erst
durch die im Jahr 2017 durchgeführte Außenprüfung -
und somit nachträglich - hat es von den Kassenaufzeichnungen
des Klägers in den Streitjahren sowie von den bei ihm dazu
vorhandenen Belegen (Z-Bons) und ihrem Inhalt Kenntnis erlangt.
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c) Die Änderung eines Steuerbescheides
nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO setzt außerdem die
Rechtserheblichkeit der nachträglich bekanntgewordenen
Tatsache und die Ursächlichkeit der Unkenntnis des FA von
dieser Tatsache für die ursprüngliche Veranlagung
voraus.
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aa) Die Rechtserheblichkeit ist zu verneinen,
wenn das FA auch bei rechtzeitiger Kenntnis der nachträglich
bekanntgewordenen Tatsache mit an Sicherheit grenzender
Wahrscheinlichkeit zu keiner anderen Steuer gelangt wäre
(Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.11.1987 - GrS
1/86, BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180 = SIS 88 05 47, unter
C.II.2.b; BFH-Urteil vom 22.04.2010 - VI R 40/08, BFHE 229, 57,
BStBl II 2010, 951 = SIS 10 18 71, Rz 10).
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Wie das FA bei Kenntnis bestimmter Tatsachen
und Beweismittel einen Sachverhalt in seinem ursprünglichen
Bescheid gewürdigt hätte, ist im Einzelfall aufgrund des
Gesetzes, wie es nach der damaligen Rechtsprechung des BFH
ausgelegt wurde, und nach den die Finanzämter bindenden
Verwaltungsanweisungen zu beurteilen, die im Zeitpunkt des
ursprünglichen Bescheiderlasses durch das FA gegolten haben
(BFH-Urteil vom 22.04.2010 - VI R 40/08, BFHE 229, 57, BStBl II
2010, 951 = SIS 10 18 71, Rz 13, m.w.N.).
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bb) Die Art und Weise der Aufzeichnung der
Bareinnahmen sowie der Inhalt von vorhandenen Belegen
(beziehungsweise der Umstand ihres Fehlens) wären im
Streitfall rechtserheblich, wenn das FA bei vollständiger
Kenntnis dieser Tatsachen bereits bei der Veranlagung der
Kläger zur Einkommensteuer 2013 und 2014 zur Schätzung
befugt gewesen wäre und deswegen eine höhere Steuer
festgesetzt hätte. Ob die Voraussetzungen für eine
Hinzuschätzung von Betriebseinnahmen des Klägers in den
Streitjahren tatsächlich vorliegen, hat das FG bislang
allerdings nicht festgestellt.
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(1) Sowohl bei Verletzung der
Aufbewahrungspflicht als auch bei Verletzung der
Aufzeichnungspflicht ist das FA dem Grunde nach zur Schätzung
gemäß § 162 Abs. 1 und 2 AO berechtigt (BFH-Urteil
vom 26.02.2004 - XI R 25/02, BFHE 205, 249, BStBl II 2004, 599 =
SIS 04 21 06, unter II.1.e). § 162 Abs. 1 Satz 1 AO regelt,
dass die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu
schätzen hat, soweit sie sie nicht ermitteln oder berechnen
kann. Nach § 162 Abs. 2 Satz 1 und 2 AO ist insbesondere dann
zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben
keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag
beziehungsweise wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen
der Besteuerung nicht nach § 158 Abs. 2 AO - in den
Streitjahren § 158 AO - zugrunde gelegt werden. Nach §
158 AO in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind die
Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der
§§ 140 bis 148 AO entsprechen, der Besteuerung zugrunde
zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein
Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Diese
Vorschrift gilt auch für Aufzeichnungen, die nach
Einzelsteuergesetzen (z.B. § 22 UStG) zu erstellen sind, sowie
für Aufzeichnungen im Zusammenhang mit einer
Einnahmenüberschussrechnung (Seer in Tipke/Kruse, § 158
AO Rz 2; vgl. BFH-Urteil vom 12.12.2017 - VIII R 5/14, BFH/NV 2018,
602 = SIS 18 05 28, Rz 33 f.; vgl. BFH-Beschluss vom 08.08.2019 - X
B 117/18, BFH/NV 2019, 1219 = SIS 19 13 74, Rz 16).
Grundsätzlich verdient eine Einnahmenüberschussrechnung
nur bei Vorlage geordneter und vollständiger Belege Vertrauen
und kann für sich die Vermutung der Richtigkeit in Anspruch
nehmen (BFH-Urteile vom 15.04.1999 - IV R 68/98, BFHE 188, 291,
BStBl II 1999, 481 = SIS 99 15 39, unter II.3. und vom 12.12.2017 -
VIII R 6/14, BFH/NV 2018, 606 = SIS 18 05 29, Rz 57). Das Fehlen
einer Verpflichtung zur Aufzeichnung der Betriebseinnahmen und
Betriebsausgaben bedeutet nicht, dass das FA die erklärten
Gewinne oder Verluste stets ungeprüft hinnehmen muss. Der
Steuerpflichtige trägt das Risiko, dass das FA oder das FG die
Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen können
und deshalb die Voraussetzungen für eine Schätzung
gemäß § 162 AO erfüllt sind (vgl. BFH-Urteil
vom 15.04.1999 - IV R 68/98, BFHE 188, 291, BStBl II 1999, 481 =
SIS 99 15 39, unter II.3. und BFH-Beschluss vom 11.11.2022 - VIII B
97/21, BFH/NV 2023, 113 = SIS 22 21 33, Rz 13).
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Zur (Hinzu-)Schätzung berechtigen auch
formelle Mängel der Aufzeichnungen über Bareinnahmen, die
zwar keinen sicheren Schluss auf eine Einnahmenverkürzung
zulassen, aber dazu führen, dass keine Gewähr mehr
für die Vollständigkeit der Erfassung der Bareinnahmen
besteht, ohne dass eine nachträgliche Ergänzung der
Dokumentation beziehungsweise eine anderweitige Heilung des Mangels
möglich wäre (vgl. BFH-Urteil vom 25.03.2015 - X R 20/13,
BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743 = SIS 15 15 80, Rz 27;
BFH-Beschlüsse vom 14.08.2018 - XI B 2/18, BFH/NV 2019, 1 =
SIS 18 17 62, Rz 10 und vom 08.08.2019 - X B 117/18, BFH/NV 2019,
1219 = SIS 19 13 74, Rz 18 f.).
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(2) Im Streitfall hat das FG bei der
Prüfung der streitgegenständlichen Bescheide
ausgeführt, die verschiedenen angeblichen formellen
Mängel der Kassenführung, die der Betriebsprüfer
festgestellt habe und deren steuerliche Relevanz und
Rechtserheblichkeit unterstellt werden solle, seien als bloße
Hilfstatsachen anzusehen. Es hat an dieser Stelle - von seinem
Rechtsstandpunkt aus folgerichtig - weder Feststellungen zu den
einzelnen Tatsachen getroffen noch diese gewürdigt und
gewichtet, sondern lediglich unterstellt, dass die vom
Betriebsprüfer aufgeführten formellen Mängel der
Kassenführung des Klägers bestünden. Soweit das FG
in Bezug auf im Revisionsverfahren nicht streitgegenständliche
Bescheide zu dem Ergebnis gekommen ist, dass die vom Kläger
gewählte Dokumentation seiner Umsätze mittels
täglicher Z-Bons und Kassenberichte fehlerhaft war, hat es
seine Schlussfolgerungen ausschließlich auf Sachverhalte
gestützt, die sich auf das - hier nicht streitige - Jahr 2015
beziehen. Es ist aber nicht auszuschließen, dass das FG auch
für die Streitjahre (formelle) Mängel der Aufzeichnungen
feststellt, die den Angaben des Klägers zu seinen
Betriebseinnahmen die Gewähr für die Vollständigkeit
und Richtigkeit nehmen, zumal es bezüglich der (im
vorliegenden Verfahren gleichfalls nicht streitigen) Umsatzsteuer
für 2013 und 2014 eine, indessen nicht näher
begründete, Befugnis zur Hinzuschätzung für die
Umsätze zum Regelsteuersatz (19 %) angenommen hat.
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2. Die Sache ist nicht spruchreif. Aufgrund
der vom FG bisher getroffenen tatsächlichen Feststellungen
kann der Senat nicht entscheiden, ob die Voraussetzungen für
eine Hinzuschätzung von Betriebseinnahmen und damit für
eine Änderung der Einkommensteuerbescheide für 2013 und
2014 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO vorliegen. Die Sache ist daher
zur Nachholung der erforderlichen Feststellungen an das FG
zurückzuverweisen.
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3. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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